I FSK 507/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1110/12 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. A. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1110/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez K. A. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 3 lutego 2011 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2005 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 31 sierpnia 2010 r. określił K. A. (dalej "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2005 r. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez R. spółka z o.o. Organ l instancji ustalił, że firma ta nie była faktycznym dysponentem tego paliwa, a wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych (firma ta działała w sieci powiązanych ze sobą podmiotów, które miały na celu dokonanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa polegających m. in. na wprowadzeniu w błąd właściwego organu podatkowego co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych). Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 3 lutego 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Motywując swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powołując się na art. 70 § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") wskazał, że organ I instancji z dniem 26 października 2010 r. wszczął wobec K. A. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe za wskazany wyżej okres. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym i wyjaśniającym. Do akt sprawy włączono też materiały pozyskane w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, w szczególności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970, dalej jako "rozporządzenie wykonawcze") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), poprzez niewłaściwą ich wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie oraz będące ich następstwem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu doszło też do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy za wystarczającą przesłankę powodującą zwieszenie biegu terminu przedawnienia uznał okoliczność, że w dniu 26 października 2010 r. nastąpiło wszczęcie wobec podatnika postępowania karno-skarbowego. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 dotyczący niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednak zdaniem Sądu nie zachodzi z tego powodu konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji, bowiem postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. A. ogłoszone zostało w dniu 23 listopada 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot widniejący na fakturach, jako ich wystawca (R.), w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedał, a ponadto przedmiotem dostawy nie był olej napędowy tylko inny produkt ropopochodny. Niniejsza sprawa jest jedną z wielu spraw, w których organy podatkowe zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawione przez spółkę R.. Jednak przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R., według Sądu należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż kwestia dobrej wiary nabywcy, dochowania przez niego aktów staranności nie ma znaczenia, czego następstwem było pominięcie przy okazji rozpoznania sprawy tych okoliczności, co w świetle wyroków TSUE z 21 czerwca 2012 r. narusza powołane w nich przepisy Dyrektywy 112. Mając to na względzie Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważył, czy w świetle zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem, jakiego dopuścili się członkowie zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystującej faktury wystawione przez R.. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, który zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 4 ustawy o VAT poprzez: a) wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieuprawnione przyjęcie, że czynność opisana w przedmiotowych fakturach została dokonana, mimo że faktycznie były to tzw. "puste faktury", co oznacza, że nie została spełniona przesłanka materialna do odliczenia VAT z " tych" konkretnych faktur, b) błędną wykładnię w/w przepisów ustawy o VAT, co doprowadziło do uznania, że mimo zaistnienia ustawowych przesłanek wyłączających możliwość odliczenia podatku VAT, Sąd I instancji niezasadnie uznał, że "puste faktury" opisujące czynność sprzedaży (dostawa) oleju, stanowią podstawę do obniżenia tego podatku, ponieważ kupujący "nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie" - nadinterpretacja przepisu ustawowego, nastąpiła w wyniku błędnego odczytania orzeczenia TSUE, który nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy, c) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4a i ust. 4 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie w wyniku błędnego zastosowania w sprawie wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach C-80/11 i C-142/11, co potwierdza szczegółowa analiza tego wyroku, w szczególności z przyjętego przez TSUE założenia, zawartego w tezie 44, a mianowicie, że faktyczna transakcja zaistniała i że faktura, z której ma być "odliczony" podatek VAT dokumentuje "tą" faktycznie zaistniałą transakcję, co nie miało miejsca w stanie faktycznym niniejszej sprawy, bowiem faktyczna transakcja była pomiędzy skarżącym a panem K., a faktury dot. "tej" transakcji wystawiły inne firmy. - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na: a) błędnym ustaleniu stanu faktyczno - prawnego sprawy, co spowodowało, że WSA w uzasadnieniu wyroku nakazał organom zbadanie, czy strona skarżąca miała świadomość uczestniczenia w "oszustwie podatkowym" i udowodnienie tego faktu, mimo, że w polskim ustawodawstwie ryzyko prowadzenia działalności i wyboru kontrahenta spoczywa na przedsiębiorcy a nie na organach, b) w polskim ustawodawstwie podatkowym obowiązuje obiektywna a nie subiektywna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe i nie przewidziano odstępstwa od tej zasady, c) polski Sąd w tej sprawie nie jest związany wymienionymi w uzasadnieniu wyroku orzeczeniami TSUE, ponieważ orzeczenie to dotyczy innego stanu faktycznego, d) na błędnym uzasadnieniu wyroku oraz zaleceniu organom bez wyraźnej podstawy prawnej w polskim prawie podatkowym, konieczność wykazania świadomości podatnika, co do jego udziału w "oszustwie podatkowym". Nałożenie takiego obowiązku na organy nie znajduje bowiem uzasadnienia prawnego w kontekście obowiązującej w podatkach "obiektywnej odpowiedzialności" za zobowiązania podatkowe, e) dokonaniu przez Sąd I instancji nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni art. 417 kc tj. odpowiedzialności opisanej w tym przepisie, za nieuczciwie działających przedsiębiorców, pomimo, że organy podatkowe nie mają nic wspólnego z "oszustwem" i nie odpowiadają za nie. - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi podatnika za zasadną, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Wobec tego należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Słusznie jednak Sąd I instancji nie zaakceptował poglądu organu podatkowego, że kwestia dobrej wiary nabywcy nie ma znaczenia dla oceny czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a zatem sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tej daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Wobec tego stwierdzić należy, że Sąd I instancji oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji zasadnie odwołał się do wyroków TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Za Sądem I instancji można powtórzyć, że z powołanych wyroków wynika, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeśli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Należy przy tym podkreślić, iż formułując w wyroku z 21 czerwca 2012 r. powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). W rozpoznawanej sprawie, wskazane powyżej okoliczności w ogóle nie były podmiotem badania i oceny organów podatkowych. Uznanie przez organy podatkowe, że kwestia dobrej wiary nabywcy nie ma znaczenia dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz brak wskazania w zaskarżonej decyzji na okoliczności mogące świadczyć o tym, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, pozostaje w sprzeczności z zaprezentowanym stanowiskiem TSUE. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle powyżej cytowanych orzeczeń TSUE, zasadnie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i w ponownie przeprowadzonym postępowaniu nakazał organowi odwoławczemu zbadanie, czy i jakich aktów staranności dochował skarżący w stosunkach gospodarczych z firmą R.. Ustalenie tych okoliczności ma znaczenie dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z uzasadnienia orzeczenia powinno jasno wynikać, czy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe Sąd uznaje za prawidłowy, jeżeli nie, to Sąd powinien wskazać dlaczego. Jeżeli według Sądu I instancji organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, to uchylając zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu wyroku należy podać, jakie okoliczności organ powinien jeszcze wyjaśnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia powyższe wymogi. Uznanie przez Sąd I instancji, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy ustalony w sposób prawidłowy i nakazanie organowi odwoławczemu uzupełnienie tego stanu faktycznego o elementy związane ze świadomością skarżącego, co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie daje podstaw do twierdzenia, że Sąd I instancji naruszył dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. A zatem wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 209 P.p.s.a.