II FSK 770/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 85/12 w sprawie ze skargi N.M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i orzeczenia o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 85/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi N.M. K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 listopada 2011 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków w dwóch salonach położonych w E. i O. W związku ze złożeniem przez Skarżącą zeznania PIT-36 za 2005 r. i po przeprowadzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej jako "Dyrektor UKS") postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, organ ten zakwestionował dane dotyczące rozliczenia podatkowego Skarżącej, dokonując oceny księgi przychodów i rozchodów i stwierdzając ich nierzetelność z powodu niezaewidencjonowania w niej całości uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich i w konsekwencji zaniżenie podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 81 899 zł, co było skutkiem korekty dochodu z działalności gospodarczej, który podwyższono do kwoty 175 490,66 zł oraz ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 63 905 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. do kwoty 51 392 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że Dyrektor UKS w protokole z dnia 16 sierpnia 2010 r. stwierdził nierzetelność prowadzonej przez Skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z niezaewidencjonowaniem całości uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich. O niezaewidencjonowaniu tym świadczy, m.in. pismo Skarżącej z dnia 25 stycznia 2010 r., zawierające analizę zużycia farb i rozjaśniaczy do wykonania usług koloryzacji włosów w 2005 r., z której wynika, że z przerobionego materiału powinno być wykonane 3 198 zabiegów koloryzacji, w tym: 1 599 koloryzacje zaewidencjonowane, 410 koloryzacje własne (dla pracowników, szkolenia, kursy), 1 189 - niezaewidencjonowane (o łącznej wartość 154 570 zł), według średniej ceny 130 zł oraz że niezaewidencjonowane usługi strzyżeń i uczesań stanowiły maksymalnie 15% wykonanych w tym zakresie usług, czyli 23 186 zł. Natomiast zdaniem organów podatkowych, zużycie farb zakupionych w 2005 r. wskazuje, że Skarżąca mogła wykonać 4 950 usług koloryzacji, z czego 2 911 niezaewidencjonowała. Dyrektor UKS w celu weryfikacji prawidłowości kwoty przychodu dokonał rozliczenia zużycia farb z grupy L., G. i C. w 2005 r. na podstawie spisu z natury, faktur zakupu, dowodów sprzedaży, zapisów w księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji stwierdził, że Skarżąca faktycznie zaniżyła przychód o wyższą kwotę niż wskazała w piśmie z dnia 25 stycznia 2010 r. W związku z powyższym, uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, bowiem w trakcie postępowania Skarżąca w żaden wiarygodny sposób nie wyjaśniła stwierdzonych rozbieżności i nie przedłożyła dowodów mogących wpłynąć na zmianę oceny księg. Dyrektor UKS przytoczył zeznania pracowników odnośnie ewidencjonowania sprzedaży. Wskazał też, że w toku postępowania kontrolnego przesłuchano również Skarżącą w charakterze strony, która zeznała m.in., że pracownicy byli rozliczani z utargów i zgodności kwot gotówki z tym, co zostało zaewidencjonowane w kasie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem (jak również w latach późniejszych i wcześniejszych), zaniżała przychód, a także nie wypełniała obowiązków wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948, z późn. zm.), o czym świadczy fakt, że gotówkę z personelem rozliczała na podstawie kartek, a nie według ewidencji z kas fiskalnych. Skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich przychodów uzyskanych w 2005 r. zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jak i w kasie fiskalnej, zatem Dyrektor UKS słusznie uznał podatkową księgę za nierzetelną w tym zakresie, a w konsekwencji stwierdzonej nierzetelności pominął tę księgę jako dowód w prowadzonym postępowaniu i wartość przychodu ustalił w drodze oszacowania. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowana metoda szacunku nie narusza przepisów. Założenia tej metody oparte zostały na następujących elementach: - porównawczym zewnętrznym, jakim są: struktura klientów pod kątem długości włosów (proporcje określone przez inne salony fryzjerskie) i normy zużycia tych farb określone przez dystrybutorów farb; - porównawczych wewnętrznych odzwierciedlających specyfikę prowadzonej przez Skarżącą działalności, tj.: koszcie zakupu materiałów (farb) do świadczenia usług koloryzacji sprzedanych przez Skarżącą w roku podatkowym, o średniej cenie usługi koloryzacji wynikającej z paragonów fiskalnych przedłożonych przez Skarżącą. Taka "kombinacja" elementów wskazuje, iż zastosowano metodę kosztową z elementami porównawczej zewnętrznej usług. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z akt wynika, że organ pierwszej instancji dysponował danymi dotyczącymi: udziału procentowego usług koloryzacji na poszczególnych rodzajach włosów w wartości sprzedanych usług koloryzacji, łącznej ilości farb zużytych na koloryzacje, zużycia farby (w zależności od długości farbowanych włosów) do wykonania jednej usługi. Na podstawie powyższych danych ustalono udział ilości zużywanej farby określonej normami dystrybutorów w odniesieniu do znanej struktury sprzedaży wszystkich usług koloryzacji włosów. Tak ustalony udział umożliwił organowi podatkowemu dokonanie rozdzielenia zużycia farby pomiędzy koloryzacje dotyczące włosów krótkich, średnich, długich. W oparciu o powyższy podział dokonano wyliczenia zużytego produktu z całej ilości farby wykorzystanej do koloryzacji, a następnie na podstawie norm zużycia ustalono ilość wykonanych usług. Ustaloną w ten sposób liczbę wszystkich koloryzacji pomniejszono o ilość usług koloryzacji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych a także o usługi koloryzacji wykonane na rzecz pracowników oraz uczestniczek konkursu Miss Ziemi E. i Miss W. Mając na uwadze ceny usług koloryzacji stosowane przez Skarżącą, wyliczono średnią cenę jednej usługi koloryzacji, co pozwoliło na obliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczynu ilości oszacowanych usług i średniej ceny. W ocenie organu odwoławczego, metoda rozliczenia ilościowego materiałów (farb) do świadczenia usług koloryzacji pozwoliła na oszacowanie przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ podatkowy oszacował przychód tę samą metodą, którą posłużyła się Skarżąca w swoich wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 25 stycznia 2010 r., a Skarżąca w odwołaniu i składanych pismach nie kwestionowała przyjętej metody, lecz ilości składników, głównie farby zużytej do świadczenia usług, wskazując na większe ubytki farby oraz utylizację farb przeterminowanych, a także inną strukturę klientek pod kątem długości włosów niż przyjął to organ pierwszej instancji. Dyrektor UKS ustalił normy zużycia tych materiałów na podstawie informacji uzyskanych od producentów i dystrybutorów farb. Wprawdzie firmy te wskazują, że są to ilości przybliżone i zmienne, zależne od rodzajów włosów i charakteru usługi, jednakże w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo przyjęto średnie zużycie farb na podstawie norm określonych przez producentów i dystrybutorów. Podstawą ustalenia zużycia farb nie mogły być również oświadczenia złożone przez pracowników, gdyż nie zostały one poparte żadnymi dowodami i znacznie odbiegają od ww. norm. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadny jest zarzut Skarżącej, że szacunek jest nieprawidłowy, gdyż oszacowano zużycie farby tylko do usługi farbowania, a Skarżąca świadczyła również inne usługi, np. balayage. Organ odwoławczy nie podważał faktu świadczenia innych usług poza farbowaniem, ale nie mając dokładnych danych o ilości niezaewidencjonowanych usług i ich strukturze, trzeba było dokonać pewnych założeń odnośnie świadczonych usług i przyjąć jako podstawę szacunku zużycie farby do farbowania włosów, odstępując od szacowania innych rodzajów usług, w tym usług balayagu, natomiast usługi strzyżenia oszacowano na podstawie oświadczenia Skarżącej, tj. w wysokości 15% niezaewidencjonowanej wartości usług. W ocenie organu odwoławczego, przyjęte założenia nie wpłynęły na oszacowanie podstawy opodatkowania w zawyżonej wysokości, a zastosowana metoda wypełnia dyspozycje zawarte w art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodne uznał oświadczenia pracowników, że w trakcie wykonywania usług farbowania lub balejażu nie byli w stanie wykonywać innych usług. W konsekwencji, za bezpodstawne uznał również twierdzenie Skarżącej, że zatrudnione przez nią w 2005 r. pracownice nie były w stanie wykonać takiej ilości usług jak oszacowano. Ponadto, nie zgodził się ze Skarżącą, że organ kontrolny przyjął do szacunku nieprawidłową strukturę włosów, podaną przez właścicieli innych salonów fryzjerskich, gdyż brak podstaw do podważania wiarygodności tych informacji. Wprawdzie Skarżąca przedstawiła strukturę klientek pod kątem długości włosów sporządzoną we wrześniu 2010 r., jednakże nie można przyjąć, że taka sama struktura była cztery lata wcześniej, gdyż powszechnie wiadomo, że jest to branża, w której wybór fryzury i długość włosów zależy od mody i trendów obowiązujących na rynku. W skardze, uzupełnionej pismem z dnia 5 września 2012 r., Skarżąca podniosła zarzuty tożsame ze stawianymi w toku postępowania podatkowego, powtarzając dotychczasową argumentację. Wnosząc o uchylenie w całości decyzji obydwu organów, zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 23 § 5, przez przyjęcie przy określeniu podstawy opodatkowania metody oszacowania nie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; - art. 120; - art. 121 § 1, przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - art. 122, polegające na zaniechaniu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej; - art. 180 § 1, polegające na niedopuszczeniu wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i oparciu wyjaśnienia sprawy na nierzetelnych i zmanipulowanych przez organ podatkowy dowodach; - art. 181, polegające na czynieniu ustaleń faktycznych na dowodach zgromadzonych w toku niezakończonego postępowania podatkowego; - art. 187 § 1, przez odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia istniejącego w sprawie materiału dowodowego; - art. 188, przez odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy; - art. 191, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zmanipulowanie dowodu przez przerobienie danych tabelarycznych i posłużenie się tymi danymi wbrew treści dokumentu załączonego do sprawy; - art. 193 § 4, poprzez pominięcie zapisów na rolkach kas fiskalnych w części odnoszącej się do zaewidencjonowanych rodzajów usług koloryzacji; - art. 193 § 6, przez nieokreślenie przez organ podatkowy w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; - art. 197 § 1, przez niepowołanie biegłego w sytuacji, w której wymagane były widomości specjalne, którymi nie dysponuje organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, zasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący niepowołania w sprawie biegłego, który dysponując fachową wiedzą mógłby ustalić rzeczywiste zużycie ilości farby. Powyższa okoliczność jako istotna dla rozstrzygnięcia winna bowiem zostać ustalona obiektywnie i rzetelnie, zaś żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność winno zostać uwzględnione przez organ podatkowy w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej. Błędne było bowiem poczynione w toku prowadzonego postępowania ustalenie, że okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Słusznie wskazała Skarżąca, iż pisma uzyskane od dystrybutorów farb traktują tę kwestię orientacyjnie, nie dając pełnej i jednoznacznej odpowiedzi co do rzeczywistego zużycia środków koloryzujących. Nadto nie można tracić z pola widzenia, iż autorem tych pism są podmioty zainteresowane podawaniem maksymalnej wydajności farb, nawet jeżeli w rzeczywistości jest ona trudna (czy wręcz nie zawsze możliwa) do uzyskania. Z tych względów organ podatkowy prowadzący postępowanie, pomimo że art. 197 Ordynacji podatkowej nie nakłada na niego bezwzględnego obowiązku powoływania biegłego, nie chcąc się narazić na zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad rządzących tym postępowaniem (jak choćby dążenia do prawdy obiektywnej, której rozwinięciem jest obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego) winien to uczynić. W sprawie ze względu na jej charakter poczynić bowiem trzeba, tak jak to uczynił organ podatkowy, pewne założenia. Nie jest już bowiem możliwe, skoro Skarżąca nie ewidencjonowała w sposób prawidłowy uzyskanych przychodów, odtworzenie historii faktycznie wykonanych usług fryzjerskich z uwzględnieniem ich rodzaju oraz charakteru i długości poddawanych im włosów. Wyliczenie zużycia farby dla pełnej koloryzacji całej masy włosów, w ocenie Sądu, jest właściwe i nie jest niekorzystne dla Skarżącej. Sąd uznał za prawidłową zastosowaną w sprawie metodę oszacowania i nie podzielił zarzutów Skarżącej dotyczących tej kwestii, bowiem każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez Skarżącą. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych, musi być on jednak tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy oraz umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Istota szacunku polega na ustaleniu przychodu w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Oczywistym jest przy tym, że tak ustalony przychód może odbiegać od rzeczywistego, jednakże ryzyko takiej sytuacji ponosi podatnik, który prowadząc księgi podatkowe czynił to nierzetelnie. Z tych względów Skarżąca nie może wymagać od organów podatkowych, by odtworzyły rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, których sama nie ewidencjonowała, i domagać się, by przeprowadzały wizje lokalne w jej salonach w celu naocznego określenia struktury klienteli co do długości i jakości włosów, czy też w celu określenia ilości zużywanych środków do koloryzacji na jedną pełną usługę koloryzacji. Żeby ustalić rzeczywiste zużycie środków koloryzujących, a co za tym idzie liczbę faktycznie wykonanych usług i rzeczywistą kwotę sprzedaży, należałoby znać takie dane jak: rzeczywistą liczbę klientów, którzy skorzystali w kontrolowanym roku z usług koloryzacji, rodzaj usługi wykonanej dla każdego z nich z osobna oraz długość i rodzaj włosów poszczególnych klientów. Tymczasem takich dowodów Skarżąca nie posiadała i w ocenie Sądu są one obecnie niemożliwe do uzyskania. Skarżąca nie zachowała bowiem kartek, na których ewidencjonowane były rzeczywiście uzyskane utargi, nie sporządzała ewidencji dotyczącej klientów, z której wynikałoby kiedy, ile i jakie co do rodzaju koloryzacje na ich rzecz zostały wykonane, jakiego rodzaju i długości włosy posiadali, nie sporządzała dowodów świadczących o reklamacjach klientów. Powyższych danych nie uzyska się również poprzez przeprowadzenie wskazanych przez Skarżącą środków dowodowych: przesłuchań pracowników, eksperymentów procesowych (wizji lokalnych) przeprowadzonych w 2010 r., rozliczenia folii aluminiowej, czy powołanie biegłego. Z tych samych powodów nie zasługiwały na uwzględnienie przeprowadzone w 2010 r. przez Skarżącą badania statystyczne na klientach, bowiem uzyskane w ich wyniku dane nie są porównywalne z danymi z 2005 r., chociażby przez to, że nie dają one odpowiedzi na pytanie, czy badanie to dotyczy tych samych klientów, którzy korzystali z usług w tych latach, a ponadto badanie to przeprowadzono w jednym miesiącu, zaś Skarżąca nie ewidencjonowała sprzedaży przez cały 2005 r. Odnosząc się do zarzutu pominięcia zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych w salonach fryzjerskich Skarżącej usług co do rodzaju i ich ilości Sąd wskazał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, iż były one nierzetelne, a organy te uwzględniły powyższe zapisy przy ustalaniu średniej ceny usługi koloryzacji. Przyjęcie do obliczenia zużycia farb koloryzujących na podstawie struktury sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych, gdzie usługi koloryzacji stanowiły około 80% wszystkich usług (balejaże), natomiast pozostałe 20% stanowiły usługi znacznie tańsze (farba, kolor ton w ton), spowodowałoby znaczne zwiększenie średniej ceny usługi obliczonej na podstawie struktury sprzedaży, a zatem organy podatkowe działały w tym przypadku na korzyść Skarżącej, gdyż uśredniły cenę, pomijając strukturę sprzedaży. Rozpoznając zarzut pominięcia czasu pracy jako istotnego czynnika determinującego fizyczną możliwość wykonania określonej ilości usług w danym roku, Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że Skarżąca stara się zamazać rzeczywisty obraz czasu trwania i procesu farbowania włosów w zakładach fryzjerskich. Według Sądu, nie negując, że czas wykonania jednej usługi koloryzacji włosów wynosi około 3 godzin, doświadczenie życiowe wskazuje, że w tym czasie fryzjer nie poświęca swojej pracy tylko jednej klientce. Przyjęta w niniejszej sprawie metoda, zdaniem Sądu, spełnia powyższe kryteria i nie jest co do zasady kwestionowana przez Skarżącą, jednakże przy jej zastosowaniu organy podatkowe popełniły istotny błąd proceduralny polegający na niepowołaniu biegłego dla określenia ilości farby zużytej do wykonania pełnej koloryzacji w zakładach Skarżącej w 2005 r., aby następnie ustalić wysokość niezaewidencjonowanego przychodu. Uchybienie to może mieć wpływ na wynik sprawy, tj. określenie wysokości należnego podatku. Odnośnie do rabatów uzyskanych od firmy L. i przekazania jej farb innych firm Sąd stwierdził, organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, gdyż Skarżąca powinna posiadać pisemne dowody na okoliczność kiedy, jakie ilości i jakiej marki produkty przekazała firmie L. w zamian, jak twierdzi, za udzielone jej wysokie rabaty. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez pełnomocnika, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1, 2, 4, 5 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz 214, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s."; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia w drodze szacowania innej wartości przychodu aniżeli rzeczywisty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze do Sądu pierwszej instancji. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając zarzuty Skarżąca wskazała, m.in. na uchybienia organów podatkowych w czynnościach procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. Podniosła, że organ pierwszej instancji dokonał szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o zużycie farb do koloryzacji włosów oraz mając na uwadze cenę usługi obliczył wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto poszczególnych miesięcy w ogólnej kwocie sprzedaży brutto zaewidencjonowanej w 2005 r. W ocenie Skarżącej, metoda ta jest z założenia błędna, gdyż nie uwzględnia szeregu czynników i zmiennych wpływających na wielkość zużycia farby do koloryzacji włosów, co było wielokrotnie podnoszone w postępowaniu. Podkreśliła, że nie ma jednolitych, ogólnie przyjętych norm zużycia produktu do wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji. Organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i to nie uczynił tego nie tylko z urzędu, ale również odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, z góry zakładając, że pracownicy nie będą pamiętali okoliczności mających istotny wpływ na ustalenie prawdy obiektywnej w postępowaniu. Sąd w zaskarżonym wyroku powielił błędy popełnione przez organy podatkowe w zakresie rozróżnienia terminów "aplikacja", "koloryzacja włosów" oraz "usługi koloryzacji włosów". Ponadto, jeżeliby przyjąć za prawdę obiektywną ustalenia poczynione przez Sąd w wyroku, należałoby stwierdzić, że pracownicy Skarżącej pracowali 35 godzin na dobę. Brak wiedzy organu podatkowego oraz Sądu w zakresie farbowania włosów i wykonywania usług koloryzacji włosów, jak również odmowa powołania biegłego w tym zakresie doprowadziły do obliczenia przychodu z działalności w kwocie 772 148,52 zł w zakresie wykonywania usług fryzjerskich, podczas gdy największy przychód, jaki osiągnął porównywalny zakład w rejonie działania Skarżącej, wyniósł w podobnym okresie 192 000 zł, zatem oszacowany przychód w powyższej kwocie przekraczający czterokrotnie przychód porównywalnego zakładu nie może być wartością realną. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe jak również Sąd pierwszej instancji, nie odniósł się w ogóle do jej uwag i zastrzeżeń w zakresie nieuwzględnienia faktu, iż w toku wykonywania usługi koloryzacji włosów nie zostaje zużyte, czyli pozostaje, część farb, które nie nadają się do użycia. W praktyce pozostałości w miskach stanowią od 5 do 20% , średnio 10% mieszanki, z czego od 50 do 80% stanowi farba w mieszance. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jednym zdaniem odniósł się do jednego z kluczowych dowodów w sprawie, którego uwzględnienie skutkowałoby tym, że wyliczenia organów podatkowych stałyby się całkowicie błędne w analizowanym okresie, bowiem uwzględniono do szacowania ilości wykonanych usług, farby firmy G., które Skarżąca przekazała firmie L. w zamian za rabaty na jej produkty. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca wskazała na brak dostatecznego odniesienia się do podnoszonej przez nią w skardze argumentacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. W ocenie Skarżącej, Sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarżąca zwróciła uwagę, że Sąd pośród 34 stron uzasadnienia wyroku poświęcił jedynie 3 na przedstawienie własnej argumentacji. Sąd niemal nie odniósł się do zarzutów poczynionych w skardze, a jeżeli już to uczynił, to powtórzył słowo w słowo z uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Podniesiono, że Sąd nie odniósł się w ogóle do: 1) faktu zafałszowania tabeli i zawartych w niej informacji uzyskanych od firm L.; 2) nie ustosunkował się do większych ubytków farby G. na skutek wadliwych dozowników w latach 2004-2005; 3) kwestii odrzucenia przez organy podatkowe wszystkich wniosków dowodowych składanych w toku postępowania przez Skarżącą; 4) zarzutów naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 2 tej ustawy. W ocenie Skarżącej, uzasadnienie wyroku nie pozwala w żadnej mierze na prześledzenie toku rozumowania Sądu. Z jednej strony bowiem Sąd stwierdza, że organy podatkowe w sposób kompletny zebrały materiał dowodowy i w sposób właściwy oceniły, z drugiej zaś strony uważa za zasadne powołanie biegłego w tej sprawie, aby ten ustalił rzeczywiste zużycie farby dla uzyskania jednej pełnej koloryzacji całej masy włosów. Skarżąca podniosła, iż nie można nie odnieść wrażenia, że Sąd nakazując powołanie biegłego czyni to jedynie "proforma". Sąd mając świadomość, że w tej sprawie było koniecznym powołanie biegłego, zaleca, tak naprawdę, jego powołanie tylko i wyłącznie po to, aby nie narazić się na zarzuty dotyczące naruszenia zasad rządzących tym postępowaniem - na co wskazuje zakres okoliczności, jakie ma ustalić biegły, tj. rzeczywiste zużycie ilości farby dla uzyskania jednej pełnej koloryzacji całej masy włosów, a nie jak podnosiła Skarżąca, wykonania całej usługi koloryzacji. W ocenie Skarżącej, w odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze Sąd w uzasadnieniu potraktował je w sposób lakoniczny, o przecież nie da się na trzech stronach uzasadnić wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz rozważyć, którym dowodom Sąd dał wiarę i dlaczego, a którym nie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafny jest podniesiony w niej (w ostatniej kolejności) zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zasadne są podnoszone w ramach tego zarzutu przez pełnomocnika Skarżącej zastrzeżenia odnośnie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których wskazuje on, m.in. na brak dostatecznego odniesienia się przez Sąd do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w skardze oraz do wszystkich sformułowanych przez nią na tej podstawie zarzutów, daleko posuniętą pobieżność tego uzasadnienia, co nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie motywów, którymi się on kierował uznając, iż poza kwestią niepowołania biegłego, działanie organów podatkowych w pozostałym zakresie było prawidłowe i nie naruszało innych przepisów, czy też wreszcie wadliwe uzasadnienie konieczności powołania biegłego, a więc jedynej okoliczności, którą Sąd wskazał jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że przystępując do oszacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy musi poczynić pewne założenia. To właśnie te założenia przyjęte do oszacowania przez organ w niniejszej sprawie były w największym stopniu kwestionowane przez Skarżącą, która wskazywała, m.in. na złożoność pojęcia "usługi koloryzacji włosów" i w tym kontekście na brak fachowej wiedzy w tym zakresie u organów podatkowych, czego konsekwencją była nieprawidłowa analiza uzyskanych przez nie informacji, które legły u podstaw przyjęcia określonych założeń do oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd do podnoszonych w tym zakresie argumentów i formułowanych na ich podstawie zarzutów odniósł się w bardzo nikłym stopniu, uznając w sposób autorytatywny przyjętą przez organy podatkowe metodę oszacowania, a więc również towarzyszące jej założenia, za prawidłowe. Brak wystarczającego uzasadnienia nie pozwala na ocenę, czy stanowisko to było prawidłowe, a więc również, czy miałoby sens powoływanie biegłego w określonych przez Sąd celu i zakresie. Sąd wskazał, że biegły dysponując fachową wiedzą mógłby ustalić rzeczywiste zużycie ilości farby w salonach fryzjerskich prowadzonych przez Skarżącą. Następnie dodał, że "powołany biegły winien obliczyć rzeczywiste zużycie ilości farby dla uzyskania jednej pełnej koloryzacji całej masy włosów", choć już na następnej stronie uzasadnienia wyroku (s. 32) stwierdził, że "wyliczenie zużycia farby dla pełnej koloryzacji całej masy włosów w ocenie Sądu jest właściwe i nie jest niekorzystne dla skarżącej". Pomijając już pewną niekonsekwencję Sądu, który w dalszych swoich wywodach dotyczących oszacowania w ogólności wskazuje, skądinąd słusznie, że nie jest już możliwe ustalenie rzeczywistego zużycia środków koloryzujących, a także niesprecyzowanie znaczenia wskazania dotyczącego "całej masy włosów", które nie jest oczywiste w kontekście pozostałych rozważań Sądu, rysuje się brak spójności pomiędzy uwagami Sądu odnoszącymi się do konieczności ustanowienia biegłego i określonymi dla niego zadaniami w przyszłym postępowaniu, a tą częścią uzasadnienia wyroku, w której Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe. Nie przystają bowiem do siebie, z jednej strony, stwierdzona przez Sąd istotna wada postępowania w postaci niepowołania biegłego, a z drugiej, przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, jako że Sąd nie uznał zasadności podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów normujących obowiązki organów podatkowych w tym zakresie oraz niedopatrzenie się naruszenia przepisów regulujących oszacowanie podstawy opodatkowania. Słuszne są więc podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia. Dotyczy to również dalszych rozważań Sądu, co do celowości i powodów powołania biegłego, w których Sąd stwierdził, iż aczkolwiek art. 197 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powołania biegłego, to jednak organ ten nie chcąc się narazić na zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad rządzących tym postępowaniem (jak choćby dążeniem do prawdy obiektywnej, której rozwinięciem jest obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), winien to uczynić. Trudno takie wskazanie traktować jako przekonywującą argumentację przemawiającą za powołaniem biegłego w tej konkretnie sprawie, a ponadto z tego niezbyt jasnego wywodu można wnioskować, iż zdaniem Sądu, niepowołanie biegłego stanowić może jednak nie tylko naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej, ale również art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, naruszenia których to przepisów Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził. Jeżeli chodzi natomiast o tę część uzasadnienia, której Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez Skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej, przedstawione w niej stanowisko Sądu jest bardzo lakoniczne i zawiera jedynie wybiórcze odniesienie się do niektórych z kwestii podnoszonych przez Skarżącą, bez wskazania jakichkolwiek przepisów, których uwagi Sądu miałyby dotyczyć oraz zwykle w formule krótkich stwierdzeń zawierających prostą negację zasadności zastrzeżeń podnoszonych przez Skarżącą. Dotyczy to również tej części zarzutów Skarżącej, w których wskazywała ona na konieczność przeprowadzenia dowodów zmierzających do weryfikacji przyjętych przez organy podatkowe założeń do zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności, za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie te same okoliczności stanowią o przedwczesności merytorycznego odnoszenia się przez Sąd kasacyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Należy przypomnieć, iż przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a ocenie Sądu kasacyjnego podlega nie tyle bezpośrednio prawidłowość działań podejmowanych w toku postępowania przez organy podatkowe i zgodność z prawem wydanych przez nie rozstrzygnięć, co wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze wskazane wyżej wady uzasadnienia, Sąd kasacyjny chcąc dokonać merytorycznej oceny zasadności pozostałych, obszernie umotywowanych zarzutów skargi kasacyjnej, w których wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z rozlicznymi przepisami Ordynacji podatkowej, a które to zarzuty w większości w swojej istocie stanowią powtórzenie zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w skardze do Sądu pierwszej instancji i dotyczą uchybień popełnionych w toku postępowania przez organy podatkowe, czyniłby to za Sąd pierwszej instancji. Z omówionych wyżej względów, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej będzie zobowiązany sporządzić uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym zwłaszcza ustosunkować się do zarzutów podnoszonych przez Skarżącą oraz przytoczyć na poparcie swojego stanowiska stosowną argumentację, adekwatną do celu, jakiemu powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W tym miejscu należy też odnotować, że w sprawie mającej za przedmiot określenie Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., której istotnym elementem była również kwestia oszacowania podstawy opodatkowania tym podatkiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - realizując wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 458/12 - prawomocnym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 361/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. kierując do tego organu stosowne wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w niniejszej sprawie o kosztach postępowania kasacyjnego, gdyż normujące tę kwestię art. 203 i art. 204 P.p.s.a. nie przewidują zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz skarżącego, który wniósł skargę kasacyjną, w przypadku uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę.