I SA/Gd 361/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi N. M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz od stycznia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5305 (pięć tysięcy trzysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniami z dnia 19 lutego 2009 r. oraz 07 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu wobec N. K. (dalej powoływana jako "skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004 r. oraz styczeń – grudzień 2005 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za nierzetelne – w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), prowadzone przez podatniczkę rejestry sprzedaży z uwagi na niezaewidencjonowanie w nich całości osiągniętego obrotu z tytułu świadczonych usług fryzjerskich (koloryzacji włosów) i decyzjami z dnia 25 października 2010 r. ww. organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny aniżeli podatniczka w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. Zdaniem organu pierwszej instancji podatniczka zaniżyła podatek należny wskutek niezaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży i niewykazania w deklaracjach VAT–7 całości świadczonych usług, których wartość organ, na podstawie art. 23 § 4 o.p., oszacował na kwotę 86.134,45- zł netto i 18.949,58- zł VAT w miesiącu grudniu 2004 r. oraz na kwotę 357.981,62- zł netto i 78.755,95- zł VAT w miesiącach: styczeń – grudzień 2005 r. Oszacowania podstawy opodatkowania organ dokonał na podstawie zużycia farb do koloryzacji włosów. Opierając się na danych dotyczących: udziału procentowego usług koloryzacji na poszczególnych rodzajach włosów w całej wartości sprzedanych usług koloryzacji, łącznej ilości farb zużytych na koloryzację oraz zużycia farby (w zależności od długości włosów) do wykonania jednej usługi. Dyrektor UKS ustalił udział ilości zużywanej farby określonej normami dystrybutorów w odniesieniu do znanej struktury sprzedaży wszystkich usług koloryzacji włosów. Tak ustalony udział umożliwił organowi pierwszej instancji dokonania rozliczenia zużycia farby pomiędzy koloryzacje dotyczące włosów długich, średnich i krótkich. W oparciu o taki podział dokonano wyliczenia zużytego produktu z całej ilości farby wykorzystanej do koloryzacji, a następnie na podstawie norm zużycia ustalono ilość wykonanych usług. Ustaloną w ten sposób liczbę wszystkich koloryzacji pomniejszono o ilość usług koloryzacji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych, a także o usługi koloryzacji wykonane na rzecz pracowników oraz uczestniczek konkursu Miss Ziemi Elbląskiej i Miss Warmii i Mazur. Następnie, mając na uwadze ceny usług koloryzacji stosowane przez podatniczkę, wyliczono średnią cenę jednej usługi koloryzacji, co pozwoliło na obliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczyn ilości oszacowanych usług i średniej ceny, którą przypisano do poszczególnych miesięcy, w których podatniczka dokonywała sprzedaży, w taki sposób, że najpierw obliczono procentowy udział zaewidencjonowanej sprzedaży brutto poszczególnych miesięcy w ogólnej kwocie sprzedaży brutto zaewidencjonowanej za lata 2004 i 2005. Tak ustalony procentowy udział sprzedaży za dany miesiąc zastosowano do całkowitej kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto, otrzymując w wyniku tego obliczenia wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto za dany miesiąc. Na podstawie obliczonej w taki sposób kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto za dany miesiąc, stosując wzór: kwota brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży x 22/122, obliczono kwotę podatku należnego, a tym samym wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ pierwszej instancji zakwestionował również prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach VAT dokumentujących opłaty leasingowe (leasing operacyjny samochodu osobowego). Zdaniem Dyrektora podatniczka, na podstawie art. 86 ust. 3 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), uprawniona była do odliczenia kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Korzystając z przysługującego jej uprawnienia N. K. odwołała się od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzuciła im naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 122 o.p., poprzez pominięcie i zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie w analizie zebranego materiału: - wszystkich zaewidencjonowanych usług na rolkach kas fiskalnych w 2004 r. i 2005 r. w jej salonach fryzjerskich co do ich rodzaju i ilości, - faktur zakupu folii aluminiowej w ilości 19.950 mb w 2005 r. i 25.850 mb w 2004 r. o szerokości 30 cm i 15.000 mb w 2005 r. i 100 mb w 2004 r., stosowanej do wykonywania usług koloryzacji, - 402 sztuk rozjaśniaczy w postaci: OXYCUR PLATIN GOLDWELL, OXYCUR CE–CE, PUR PLATINE, stosowanych do wykonywania usług koloryzacji, - zeznań świadków: M. B., H. M. i D. K, odnośnie rodzaju usług i ilości przyjmowanej klienteli w jej salonach fryzjerskich, 2. art. 180 o.p., poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia następujących dowodów zgłaszanych przez nią w toku postępowania: - dowodu z przesłuchania H. M. odnośnie protokołu utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r., - dowodu z przesłuchania A. H. i M. J. odnośnie przekazania firmie "A " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej powoływana jako "A"), farb CE–CE i GOLDWELL w ramach wymiany rabatowej, - dowodu z przesłuchania wszystkich pracowników zatrudnionych w jej salonach fryzjerskich w M., O. i E. w 2004 i 2005 r., w celu ustalenia rzeczywistej ilości środków do koloryzacji zużywanych przez te osoby do wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji, - dowodu z opinii biegłego w celu określenia ilości zużywanych środków do koloryzacji na jedną pełną usługę koloryzacji, co pozwoliłoby na oszacowanie ogólnej ilości usług wykonanych w 2004 i 2005 r. w jej salonach fryzjerskich, - dowodu z wizji lokalnej w jej salonach fryzjerskich w celu naocznego stwierdzenia ilości farby pozostającej w tubie po jej ręcznym wyciśnięciu i jednocześnie dokonania próby wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji z wykorzystaniem poszczególnych, osobnych ilości środków do koloryzacji: 25 ml MAJIMECHE, 22,62 ml MAJICONTRAST, 30 ml farby TOPCHIC GOLDWELL, 20 ml COLORANCE GOLDWELL, 21,88 ml MAJ.MIZ, - dowodu z wizji lokalnej w jej salonach fryzjerskich w celu naocznego określenia struktury klienteli co do długości i jakości włosów, - dowodu z przesłuchania świadków: M. P., M. S., A. L. oraz właściciela salonu fryzjerskiego "B" w O. w celu wyjaśnienia i sprecyzowania pism od tych osób, które to pisma organ kontrolujący przyjął jako główne dowody w sprawie, 3. art. 187 § 1 o.p. poprzez rozpatrzenie sprawy w oparciu o dowody niemające znaczenia dla sprawy z pogwałceniem zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej oraz poprzez włączenie w sprawie jako dowód danych uzyskanych od innych podmiotów gospodarczych, które to dane nie dotyczyły stanu faktycznego w jej salonach fryzjerskich, w postaci: - pisma M. P. z dnia 3 września 2010 r., - pism uzyskanych od firm: "C" w E., Studio Fryzur "D" w E., Salon Fryzjerski "B" w O., z których dane uśredniono i przyjęto do obliczeń oszacowania przychodu, 4. art. 210 § 1 o.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, a w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie motywów co do rozstrzygnięcia. Zaskarżonym decyzjom zarzucono również naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania. W obszernym uzasadnieniu odwołania N. K. szczegółowo uzasadniła każdy ze sformułowanych zarzutów kwestionując dokonane przez organ pierwszej instancji oszacowanie przychodu z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 października 2010 r. i określił podatniczce podatek od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004 r. oraz styczeń – grudzień 2005 r. w nowej wysokości. W uzasadnieniu organ odwoławczy, opierając się na wyjaśnieniach podatniczki, podniósł, że podatniczka w sposób świadomy i celowy zaniżała realizowany obrót, a także nie wypełniała obowiązku wynikającego z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), a świadczy o tym fakt, że gotówkę z personelem rozliczała na podstawie kartek, a nie wg ewidencji z kas fiskalnych. Dyrektor zaznaczył, że zarówno N. K., jak i osoby pobierające opłaty za usługi, wiedziały, które usługi nie zostały na kasach zaewidencjonowane. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe postępowanie organu pierwszej instancji, który z uwagi na nieewidencjonowanie przez podatniczkę wszystkich przychodów uzyskanych w 2004 r. i 2005 r., uznał za nierzetelne rejestry sprzedaży, ponieważ prowadzone były niezgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Rejestry te były również nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. i zgodnie z art. 193 § 4 tej ustawy nie mogły stanowić dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej wartości sprzedaży i podatku należnego za ww. miesiące. Dyrektor uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że pozbawiając rejestry sprzedaży VAT mocy dowodowej oraz wobec braku danych koniecznych do ustalenia rzeczywistej sprzedaży, należało ustalić wartość sprzedaży w drodze oszacowania, co – prawidłowo – uczynił organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w przypadku braku danych koniecznych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 1 o.p., mogą posługiwać się szacunkowymi metodami ustalania podstawy opodatkowania, które przewiduje art. 23 § 3 tej ustawy. Jednakże w niniejszej sprawie, co słusznie wskazał w wydanych decyzjach organ pierwszej instancji, nie było możliwe zastosowanie metod wymienionych w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał każdą z metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazując na argumenty przemawiające za niemożnością zastosowania którejkolwiek z nich w rozpoznawanej sprawie. Następnie podał, że w przypadku, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 o.p., organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania poprzez obliczenie ilości wykonanych usług koloryzacji na podstawie ilości zużytych w ciągu roku farb, którą to ilość ustalił na podstawie dowodów źródłowych. W ocenie organu odwoławczego metoda rozliczenia ilości zużytych w 2004 i 2005 r. farb za pomocą ilości farb niezbędnych do wykonania jednej usługi koloryzacji pozwala na ustalenie ilości wszystkich wykonanych usług w tym zakresie. Znając ilość zaewidencjonowanych usług koloryzacji i ceny stosowane przez stronę przy ich sprzedaży, możliwe jest bowiem ustalenie za pomocą tej metody ilości usług niezaewidencjonowanych oraz przychodu, który strona z tytułu ich sprzedaży osiągnęła, a tym samym zbliżenie się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy dokonał jedynie drobnej korekty w rozliczeniu organu pierwszej instancji, albowiem uwzględnił podnoszoną przez podatniczkę okoliczność powstawania ubytków farb przy ręcznym wyciskaniu ich z tubek, uznając, że stanowią one 8,8% ich zawartości. W związku z tym Dyrektor dokonał ponownego rozliczenia i oszacowania niezaewidencjonowanych przez podatniczkę usług koloryzacji włosów, pomniejszając rozliczenie organu pierwszej instancji odpowiednio o 773 usługi koloryzacji w 2004 r. (w konsekwencji w grudniu 2004 r. o kwotę 2.276,- zł podatku VAT) oraz o 408 usług koloryzacji w 2005 r. (łącznie o kwotę 11.901,- zł podatku VAT). Dokonując ustalenia zużycia farb Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przedłożonego przez stronę protokołu utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r. wynika, iż strona miała zutylizować 287 sztuk farb A, 387 farb A DIACOLOR, 126 sztuk farb GOLDWELL TCC oraz 24 sztuki farby CE–CE 125 ml. Z remanentu początkowego wynika natomiast, że strona posiadała na dzień 1 stycznia 2004 r. 43 sztuki farby A DIACOLOR. Z kolei z dowodów zakupu za 2004 r. wynika, że podatniczka w ciągu roku zakupiła tylko 10 sztuk tych farb. Tym samym nie mogła zutylizować wykazanych w ww. protokole farb A DIACOLOR w ilości 387 sztuk, gdyż nimi nie dysponowała. Ponadto Dyrektor wskazał, że zgodnie z oświadczeniem strony utylizacji dokonywano na bieżąco. Natomiast towary te posiadają długi termin ważności (powyżej 30 miesięcy, z tym, że dystrybutor farb A poinformował, iż co do zasady dostarcza towar, dla którego termin ważności jest nie krótszy niż 9 do 12 miesięcy). Organ odwoławczy wskazał, że strona, odnosząc się do powyższej kwestii, w piśmie z dnia 27 sierpnia 2010 r., stwierdziła, iż farby DIACOLOR wyszczególnione w protokole z utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r. były farbami przeterminowanymi i nieujętymi w remanencie na dzień 31 grudnia 2003 r. Farby te, zgodnie z wyjaśnieniami strony, już w 2003 r. zostały odłożone do utylizacji, a następnie "leżąc" w magazynie zostały zasłonięte ozdobami choinkowymi. Po odnalezieniu farby te zostały wykazane w ww. protokole. Zajmować się tym miała H. M., która pismem z dnia 15 września 2010 r. oświadczyła, że spis i utylizacja produktów z dnia 20 listopada 2004 r. została przeprowadzona w jej obecności i współudziale. Powyższe produkty, wg oświadczenia H. M., zostały spakowane w kartony i wyniesione przez nią na śmietnik. Zdaniem Dyrektora z powyższego wynika, że farby A DIACOLOR nie zostały ujęte w remanencie z dnia 31 grudnia 2003 r., zatem nie zostały przyjęte do rozliczenia zużycia farb w 2004 r. W związku z tym zarzut strony o nieuwzględnieniu utylizacji tych farb organ odwoławczy uznał za bezzasadny, gdyż nie miało to żadnego wpływu na ustalenie zużycia farb. Dyrektor wskazał również, że firma A (główny dostawca farb dla podatniczki) pismem z dnia 26 maja 2010 r. poinformowała, że kontrahent (nabywca) zwraca przeterminowany towar do A, po czym jest on utylizowany na zlecenie i koszt tej firmy przez wyspecjalizowane firmy zajmujące się utylizacją. Firma nigdy nie zleca utylizacji swoim kontrahentom (nabywcom). Biorąc pod uwagę, że strona wiedziała o możliwości utylizacji farb przez dostawcę (świadczą o tym jej wyjaśnienia z dnia 5 kwietnia 2010 r.), organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne, by strona utylizowała we własnym zakresie takie ilości farb (z czego większość stanowiły farby A) narażając się na ewentualne wydatki z tego tytułu oraz kary administracyjne przewidziane w art. 79b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.). Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że strona na bieżąco uzupełniała brakujące zapasy wszystkich rodzajów farb, Dyrektor uznał, iż powyższe pozostaje bez wpływu na rozliczenie zużycia przez podatniczkę farb do koloryzacji. Odnosząc się do kwestii przekazania farb innych firm do A, w związku z zawartą umową na wyłączność stosowania produktów tej firmy, Dyrektor stwierdził, że bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt zawarcia przez N. K. w dniu 1 stycznia 2005 r. (wg oświadczenia A w dniu 1 czerwca 2005 r.) umowy o współpracę z A. Jak wynika z odpowiedzi tej firmy w pewnych przypadkach zobowiązywała się ona zapewnić kontrahentom (salonom) przygotowanie ich punktów do realizacji umowy o współpracę poprzez usunięcie i utylizację produktów jej konkurentów, będących w posiadaniu salonu przed datą rozpoczęcia realizacji umowy. Firma ta refundowała salonom poniesioną w ten sposób stratę (wartość zniszczonych produktów) w ramach dodatkowej kwoty rabatu udzielonej na sprzedawane salonowi produkty. Powyższa praktyka miała również miejsce w przypadku nawiązania współpracy z salonem N. K., w związku z podpisaniem ww. umowy, stąd rabaty na produkty mogły osiągnąć wyższy pułap niż przewidziany standardowo w umowie – zbliżony nawet do 50%. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w firmie tej nie zachowały się jednak dokumenty potwierdzające odbiór i zniszczenie towarów odebranych od podatniczki. Z uwagi na to, że A nie posiadała żadnych dowodów mogących potwierdzić odbiór od podatniczki farb w ilości wskazanej w dokumencie "Zestawienie produktów przekazanych firmie A w ramach kompensaty rabatowej" z dnia 30 maja 2005 r. (79 sztuk farby GOLDWELL TCC 250 ml i 47 sztuk COLORANS GOLDWELL 120 ml), organ odwoławczy nie uwzględnił oświadczenia strony. Wskazał przy tym, że argument strony, iż oddała farby marki CE–CE po to, żeby w salonach używane były wyłącznie farby firmy A, bo wymagała tego umowa partnerska, kłóci się z przedłożonymi dowodami źródłowymi, z których wynika, że już w 2004 r. N. K. wykorzystywała w świadczonych usługach koloryzacji farby A, a pomimo tego w 2005 r. dokonywała zakupu farb CE–CE, a farby firmy GOLDWELL były używane przez cały rok. Zdaniem Dyrektora nie można uznać za ekonomicznie uzasadnione, aby strona dokonywała zakupów farb, które następnie miałaby bezpłatnie przekazywać firmie A. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że z ww. umowy partnerskiej nie wynikał nakaz wyzbycia się farb innych firm. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z rozliczenia wszystkich wykonanych usług koloryzacji wynika, iż N. K. w 2004 r. wykonała 5.664 usług koloryzacji, które nie zostały przez nią zaewidencjonowane, zarówno na kasach fiskalnych, jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (8.150 – 1.986 [usługi zaewidencjonowane] – 500 [usługi wykonane na rzecz pracowników i uczestniczek konkursów] = 5.664). W związku z powyższym łączna wartość niezaewidencjonowanej na kasach fiskalnych w 2004 r. sprzedaży wynosi brutto 708.000,- zł (5.664 x 125,- zł [średnia cena usługi]). Tak ustaloną wartość niezaewidencjonowanego obrotu Dyrektor przypisał do poszczególnych miesięcy, w których strona dokonywała sprzedaży, w taki sposób, że w pierwszej kolejności obliczył procentowy udział zaewidencjonowanej sprzedaży brutto poszczególnych miesięcy w ogólnej kwocie sprzedaży brutto zaewidencjonowanej za rok 2004. Następnie tak ustalony procentowy udział sprzedaży za dany miesiąc zastosował do całkowitej kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto, otrzymując w wyniku tego obliczenia wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto za dany miesiąc. Na podstawie obliczonej w powyższy sposób kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto za dany miesiąc, stosując wzór: kwota brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży x 22/122, obliczył kwotę podatku należnego, a tym samym wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży: sprzedaż zaewidencjonowana (wykazana w deklaracjach VAT–7) 100% = 592.747,68- zł, sprzedaż brutto niezaewidencjonowana 100% = 708.000,- zł. Procentowy udział sprzedaży za miesiąc grudzień 2004 r. w sprzedaży za cały rok wyniósł 13,06%, co obliczono w następujący sposób: 77.430 (sprzedaż brutto zaewidencjonowana w grudniu 2004 r.) x 592.747,68 (całość zaewidencjonowanej sprzedaży brutto w 2004 r.) = 0,1306. Zatem w miesiącu grudniu 2004 r. oszacowana wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego wynosi odpowiednio: oszacowana sprzedaż brutto: 92.464,80- zł (708.000 x 13,06%), oszacowana sprzedaż netto: 75.790,82- zł, oszacowany podatek należny: 16.674,- zł. Wobec wykazania przez stronę w deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2004 r. podatku należnego w kwocie 13.963,- zł, całkowita kwota podatku należnego za ten miesiąc wynosi 30.637,- zł. Odnośnie roku 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z rozliczenia wszystkich wykonanych usług koloryzacji wynika, iż N. K. w tym roku wykonała 2.348 usług koloryzacji, które nie zostały przez nią zaewidencjonowane, zarówno na kasach fiskalnych, jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (4.397 – 1.629 [usługi zaewidencjonowane] – 420 [usługi wykonane na rzecz pracowników i uczestniczek konkursów] = 2.348). W związku z tym łączna wartość niezaewidencjonowanej na kasach fiskalnych w 2005 r. sprzedaży usług koloryzacji wynosi brutto 322.380,40- zł (2.348 x 137,30- zł [średnia cena usługi]). Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalona kwota 322.380,40- zł dotyczy wyłącznie niezaewidencjonowanych przychodów uzyskanych ze sprzedaży przez stronę usług koloryzacji. N. K. w 2005 r., poza sprzedażą tych usług, świadczyła bowiem także inne usługi fryzjerskie, takie jak modelowanie i strzyżenie. Dyrektor podał, że pismem z dnia 25 stycznia 2010 r. strona oświadczyła, że niezaewidencjonowane usługi czesania i strzyżenia stanowiły maksymalnie 15% wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Podała, że określając taką wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży wzięła pod uwagę to, iż usługa koloryzacji była podstawową i najbardziej czasochłonną usługą. W związku z tym do wyliczenia wartości pozostałej niezaewidencjonowanej na kasach fiskalnych sprzedaży organ odwoławczy przyjął określone przez stronę dane. Tym samym wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży z tego tytułu wynosi 48.357,06- zł (322.380,40 x 15%). Ogółem w 2005 r. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży na kasach fiskalnych oraz w rejestrach sprzedaży VAT wynosi brutto 370.737,46- zł. Tak ustaloną wartość niezaewidencjonowanego obrotu Dyrektor przypisał do poszczególnych miesięcy, w których strona dokonywała sprzedaży, w taki sposób, że w pierwszej kolejności obliczył procentowy udział zaewidencjonowanej sprzedaży brutto poszczególnych miesięcy w ogólnej kwocie sprzedaży brutto zaewidencjonowanej za rok 2005. Następnie tak ustalony procentowy udział sprzedaży za dany miesiąc zastosował do całkowitej kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto, otrzymując w wyniku tego obliczenia wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto za dany miesiąc. Na podstawie obliczonej w powyższy sposób kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto za dany miesiąc, stosując wzór: kwota brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży x 22/122, obliczył kwotę podatku należnego, a tym samym wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży: sprzedaż zaewidencjonowana (wykazana w deklaracjach VAT–7) 100% = 468.258,- zł, sprzedaż brutto niezaewidencjonowana 100% = 370.737,46- zł. Odnosząc się do zarzutu, że wartość niezaewidencjonowanych usług winna być określona wg ich rodzaju ustalonego w oparciu o strukturę sprzedaży wynikającą z zapisów kas fiskalnych, organ odwoławczy stwierdził, że – wbrew twierdzeniu strony – przyjęcie w rozliczeniu średnich cen usługi koloryzacji w żaden sposób nie wpływa niekorzystnie na oszacowanie podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora przyjęcie do określenia ceny usług w oparciu o strukturę sprzedaży znacznie by ją podwyższyło. Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w salonach podatniczki za jedną usługę koloryzacji stosowano ceny od 50,- zł do 235,- zł (w E.) lub 220,- zł (w O.). Przyjmując zatem cenę usług wg struktury sprzedaży uznać by należało, że około 80% usług świadczonych było w cenie 227,50- zł (235 + 220/2), natomiast około 20% w cenie 50,- zł. Tak obliczona cena jednej usługi byłaby zatem znacząco wyższa niż przyjęta do rozliczenia, gdyż byłoby to około 192,- zł (80% x 227,50 + 20% x 50 = 182 + 10 = 192), wobec przyjętych średnich cen 130,- zł w 2005 r. i 125,- zł w 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania, niemniej uwzględnił podnoszony przez stronę argument dotyczący wielkości ubytków farby pozostającej w opakowaniu i nie nadającej się do użycia, co miało wpływ na zmianę oszacowanej podstawy opodatkowania i podatku należnego wobec rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy w rozliczeniu miesiąca grudnia 2004 r. przyjął kwotę z poprzedniego miesiąca w wysokości wykazanej przez stronę w deklaracji VAT–7 za miesiąc listopad 2004 r., przez co zmieniło się rozliczenie tego podatku w kolejnych miesiącach. Dyrektor zwiększył również o kwotę 30,32- zł podatek naliczony do odliczenia w miesiącach: wrzesień – grudzień 2005 r. z uwagi na uprawnienie podatniczki do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe, a nie jak dotychczas – 50%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 120 o.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; 2. art. 122 o.p., poprzez pominięcie i zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w konsekwencji obciążenie jej negatywnymi skutkami w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, w szczególności pominięcie w analizie zebranego materiału: - całości zeznań świadków: M. B., H. M. i D. K., w kwestii rodzaju usług koloryzacji wykonywanych w jej salonach fryzjerskich i w kwestii ilości przyjmowanej klienteli, - wszystkich zaewidencjonowanych usług na rolkach kas fiskalnych w jej salonach fryzjerskich w 2004 i 2005 r. co do ich rodzaju i ilości, - technologii wykonywania różnych usług koloryzacji w jej salonach fryzjerskich, które są obecnie takie same jak stosowane w 2004 i 2005 r. i są jednocześnie głównym czynnikiem determinującym zużycie środków do koloryzacji, - czasu pracy jako istotnego czynnika determinującego fizyczną możliwość wykonania określonej ilości usług w danym roku, 3. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie jej wniosku o przeprowadzenie dowodu w przedmiocie okoliczności mających kluczowe znaczenie dla sprawy, których to okoliczności nie stwierdzono wystarczająco innym dowodem, jak również naruszenie art. 197 § 1 o.p., a mianowicie poprzez zaniechanie przeprowadzenia następujących dowodów: - dowodu z opinii biegłego lub osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii odnośnie realnych ilości środków do koloryzacji stosowanych do wykonania pełnej usługi koloryzacji w warunkach rzeczywistych, - dowodu z przesłuchania wszystkich fryzjerów zatrudnionych w jej salonach fryzjerskich w 2004 i 2005 r., w celu ustalenia stosowanych przez nich technologii, rodzaju wykonywanych usług koloryzacji oraz rzeczywistej ilości produktów do koloryzacji (farb, rozjaśniaczy i folii aluminiowej), jaką te osoby stosowały i zużywały do wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji w 2004 i 2005 r. (ilości te były takie same jak stosowane obecnie, gdyż technologia nie uległa zmianie), dodatkowo przy pominięciu dowodów z ich oświadczeń, - dowodu z przesłuchania H. M., na okoliczność dokonania przez nią czynności utylizacji (zgodnie z oświadczeniem) produktów ujętych w protokole utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r. oraz dowodu z przesłuchania A. H. i M.J., na okoliczność dokonania czynności odebrania od skarżącej produktów przekazanych następnie do A w ramach wymiany rabatowej, 4. art. 187 § 1 o.p. poprzez: - pominięcie pisma firmy "G" z dnia 26 sierpnia 2010 r. wyjaśniającego różne zużycie produktów do koloryzacji w warunkach realnych w celu wykonania usługi koloryzacji z zastosowaniem produktów firmy GOLDWELL, w zależności od rodzaju koloryzacji, stosowanej techniki koloryzacji, a także wszystkich innych czynników takich jak rodzaj włosów, wodochłonność włosów itp, - pominięcie istotnych informacji zawartych w treści pism do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej firm "G" z dnia 25 maja 2010 r. i "H" z dnia 26 maja 2010 r. w kwestii wszystkich czynników mających wpływ na ilość środków do koloryzacji zużywanych w procesie świadczenia usługi do koloryzacji, - wadliwą interpretację pisma A z dnia 25 maja 2010 r. w kwestii podanych terminów technologicznych z zakresu farbowania – w tym piśmie autorzy operują terminem "aplikacja", a nie "pełna usługa koloryzacji", - pominięcie treści pisma "G" z dnia 28 września 2010 r. oraz pisma "G" z dnia 10 stycznia 2011 . w kwestii wadliwości dozowników TCC i CC w roku 2004 i 2005 oraz wszystkich czynników mających wpływ na pozostałości farby w tych opakowaniach, - włączenie do materiału dowodowego danych uzyskanych od innych podmiotów gospodarczych, które to dane nie dotyczyły stanu faktycznego w jej salonach fryzjerskich, tj. pism: M. S., A. Ł. i właściciela zakładu "B" w O., 5. art. 180 o.p. poprzez pominięcie dowodów oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez nią w toku postępowania, a w szczególności: - pominięcie w analizie zebranego materiału dowodowego faktur zakupu folii aluminiowej, zakupionej i zużytej jako materiał do wykonywania usług koloryzacji typu balejaż, których nie ma w tabeli obliczeń organu, - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z próby wykonania pełnych usług koloryzacji z zastosowaniem tylko 25 ml MAJIMECHE lub 22,62 ml MAJICONTRAST, lub 30ml TOPCHIC GOLDWELL lub 20 ml COLORANCE GOLDWELL, - pominięcie pisemnych oświadczeń fryzjerów zatrudnionych w jej zakładach fryzjerskich odnośnie stosowanych przez nich technologii świadczenia usług koloryzacji, a co za tym idzie odnośnie zużycia przez nich produktów stosowanych do koloryzacji, - pominięcie oświadczeń pracowników dotyczących ilości produktów: MAJIMECHE A, MIX A, MAJICONTRAST A, TOPCHIC GOLDWELL, COLORANCE GOLDWELL ujętych w obliczeniach organu, z których to ilości wg jej pracowników niemożliwe jest wykonanie jednej pełnej usługi koloryzacji, - pominięcie oświadczenia H. M. w kwestii fizycznego dokonania przez nią utylizacji produktów spisanych w protokole utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r., - pominięcie zestawienia farb z dnia 30 maja 2005 r., przekazanych A za pośrednictwem A. H. i M. J., - pominięcie protokołu badań statystycznych przeprowadzonych w jej zakładach fryzjerskich w okresie od 6 września 2010 r. do 26 września 2010 r. w celu określenia dokładnej ilości klientek co do długości włosów i jakości włosów (jednych z podstawowych czynników mających wpływ na zużycie produktów do koloryzacji włosów). 6. art. 193 § 4 o.p. poprzez pominięcie zapisów na rolkach kas fiskalnych w części odnoszącej się do zaewidencjonowanych rodzajów usług koloryzacji (balejaż, balejaż wielokolorowy, farba kolor ton w ton); 7. art. 191 o.p. poprzez wadliwą – dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą tym samym wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za 2004 i 2005 r.; 8. art. 23 § 2 i 3 o.p. poprzez przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania; 9. 210 § 1 o.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, a w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie motywów rozstrzygnięcia; 10. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych poprzez włączenie do materiału dowodowego zapisów (sporządzonych przez M. P.) nie mających adnotacji urzędowej ani też znamion odebrania osobistego; 11. art. 23 § 5 o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w postaci ogólnej ilości wykonanych usług koloryzacji w wysokości znacznie przewyższającej rzeczywistą wartość podstawy opodatkowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej w konsekwencji powyższych naruszeń doszło do ustalenia zawyżonej podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznał, że nie jest ona zasadna i wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 866/11 skargę oddalił. Rozpoznając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dostrzegł naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego. Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191, art. 199 i art. 210 § 4 o.p. w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, które ujęto w uzasadnieniu decyzji. Sąd pierwszej instancji za nieprawdziwy uznał zarzut pominięcia w analizie materiału dowodowego zeznań pracownic skarżącej: M. B., H. M. i D. K., albowiem jak wskazał ten sąd zeznania tych świadków zostały uwzględnione, wraz z innymi dowodami (pisma producentów farb) przy ustalaniu średniego zużycia farb do koloryzacji, co wynika z przyjętej metody oszacowania. Natomiast kwestia technologii zużycia farb nie ma znaczenia dla ustalenia średniego ich zużycia. Zauważono ponadto, że w rozpoznawanej sprawie brak było bezpośrednich, wiarygodnych dowodów co do rzeczywistej ilości usług, jak i faktycznie stosowanych w salonach skarżącej technologii. Odnosząc się do zarzutu pominięcia zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych w salonach fryzjerskich skarżącej usług co do rodzaju i ich ilości, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe obu intonacji działały w tym przypadku na korzyść strony, gdyż uśredniły cenę, pomijając strukturę sprzedaży. Zdaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 197 § 1 o.p. albowiem ustalenia, co do rzeczywistej ilość środków do wykonania usługi koloryzacji leżały w kompetencjach pracowników organów podatkowych, bez konieczności powoływania w tym celu biegłego. Skarżąca nie kwestionowała samej metody, a jedynie przyjęte przez organy podatkowe normy zużycia farb do koloryzacji. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organy podatkowe wzięły pod uwagę, że w przedmiotowym postępowaniu przychody z tytułu faktycznie wykonanych usług nie były rzetelnie ewidencjonowane. Na dzień wydania przez te organy decyzji ani skarżąca, ani organy podatkowe, ani również biegły, nie byli w stanie określić ilości klientów, którzy w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. w salonach fryzjerskich skarżącej korzystali z wykonywanych usług koloryzacji. Okoliczności tej nie ustaliłby biegły dysponujący wiedzą fachową z zakresu fryzjerstwa. A zatem dopuszczenie w sprawie takiego dowodu byłoby tylko kolejną próbą oszacowania podstawy opodatkowania, opartą na określonych założeniach metodologicznych i od tych założeń zależałby wynik takiej opinii. Analizując zarzut skarżącej dotyczący pominięcia oświadczeń jej pracowników w kwestii ilości stosowanych przez nich środków farbujących oraz dowodu w postaci badań statystycznych przeprowadzonych przez skarżącą w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe – nie przekraczając sformułowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów – prawidłowo przyjęły do rozliczenia normy wynikające z informacji uzyskanych od producentów i dystrybutorów farb, ponieważ to właśnie te podmioty dysponują wiedzą fachową co do rozprowadzanych przez siebie produktów, ich właściwości, ilości koniecznej do wykonania usługi. Żeby ustalić rzeczywiste zużycie środków koloryzujących, a co za tym idzie liczbę faktycznie wykonanych usług i rzeczywistą kwotę sprzedaży, należałoby znać takie dane jak: rzeczywistą liczbę klientów, którzy skorzystali w kontrolowanych miesiącach z usług koloryzacji, rodzaj usługi wykonanej dla każdego z nich z osobna oraz długość i rodzaj włosów poszczególnych klientów. Tymczasem takich dowodów skarżąca nie posiadała i w ocenie sądu pierwszej instancji były one niemożliwe do uzyskania. Zdaniem WSA powyższych danych nie uzyska się również poprzez przeprowadzenie wskazanych przez stronę skarżącą środków dowodowych: przesłuchania pracowników, eksperymentów procesowych (wizji lokalnych) przeprowadzonych w 2010 r., rozliczenia folii aluminiowej czy powołanie biegłego. Sąd pierwszej instancji potwierdził zasadność szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 o.p., jak i wybranej przez organy podatkowe metody oszacowania z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych w oparciu o art. 193 § 4 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, zarówno przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania podstawy opodatkowania, jak i wyliczony na jej podstawie obrót niezaewidencjonowany w odniesieniu do skonkretyzowanych okresów rozliczeniowych 2004 i 2005 r., a w konsekwencji wyliczony podatek należny, czynią zadość wymogom określonym w art. 23 § 5 o.p. Przyjętą metodę oszacowania oparto na realnych założeniach, dokonano tego na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, w efekcie była najbardziej zbliżona do realnie uzyskanego obrotu. Ponieważ skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość wyliczonej na podstawie przyjętej przez organy podatkowe metodzie oszacowania podstawy opodatkowania, sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku N. K., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 23 § 4 i 5 o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, które nie zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia w drodze szacowania innej wartości obrotu aniżeli rzeczywista; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo, że ta nie zawierała pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p.; - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze do Sądu pierwszej instancji. Dodatkowo, powyższemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia przepisów: - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania; - art. 11 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z 1977r. Nr 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w toku przeprowadzonego postępowania skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z dziewięcioma wnioskami dowodowymi, które zostały odrzucone. Wszystkie te wnioski dotyczyły przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miały kardynalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazano na to, że koncepcja oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży jest z założenia błędna, gdyż nie uwzględnia szeregu czynników i zmiennych wpływających na wielkość zużycia farb do koloryzacji włosów. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 458/12, uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należało odnieść się do jednego ze stawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczącego możliwości przeprowadzenia szacunku w VAT, albowiem rozważenie zarzutu w ww. zakresie będzie determinować możliwość oceny zarzutów natury procesowej dotyczącej prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe szacunku. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, powołując się przy tym na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że zasadę dotyczącą sposobu ustalania podstawy opodatkowania określoną w powołanym wyżej artykule należy interpretować w ten sposób, iż podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych Wskazana wykładnia nie doprowadza jednak, zdaniem Sądu odwoławczego, do konkluzji, że w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, niemożliwym jest skorzystanie z instytucji szacunku w VAT. W swoich rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z VI dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, polegającego na odtworzeniu rzeczywistej wartości transakcji. Powołując się na przepis art. 23 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż przepis ten uprawnia organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 o.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 o.p., który stanowi, że "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 o.p., uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania, niż wskazane w art. 23 § 3 o.p., potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 o.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, że przepisy te naruszają art. 11 część A VI dyrektywy. Odnosząc się do oceny zarzutów natury procesowej, Sąd kasacyjny za pozbawiony podstaw uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie niedostatecznego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do argumentacji podniesionej przez skarżącą w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i 5 o.p. albowiem organy podatkowe posłużyły się zbytnim uproszczeniem przyjmując za podstawę oszacowania usługę koloryzacji w istocie nie tłumacząc, o jakiej usłudze jest mowa. Za zasadny NSA uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, Sąd odwoławczy stwierdził, że organ drugiej instancji myli kwestię wiedzy o określonych faktach z wiedzą fachową w zakresie fryzjerstwa, którą dysponują osoby na co dzień wykonujące określone czynności w ww. zakresie. Nadto organ odwoławczy błędnie założył, a Sąd pierwszej instancji potwierdził to stanowisko, że dowód z przesłuchania pracowników skarżącej nie wykaże ilości klientów na rzecz których świadczone były rzeczone usługi. Jak podał NSA, organy podatkowe nie zauważyły bowiem, że złożony przez skarżącą wniosek dowodowy w zakresie przesłuchania wszystkich pracowników wykonujących usługi fryzjerskie, miał jedynie doprowadzić do skorygowania przyjętej w protokole kontroli metody szacunku, czyli norm zużycia farby na poszczególne rodzaje włosów. Podobnie rzecz miała się – zdaniem Sądu kasacyjnego – z kolejnymi wnioskami dowodowymi skarżącej, co do przeprowadzenia wizji lokalnych, czy powołania biegłego, w których skarżąca nie tyle kwestionowała użytą przez organ podatkowy metodę szacunku, lecz próbowała udowodnić, że oparcie się na normach zużycia farb przedstawionych organowi podatkowemu przez producentów farb w rażący sposób odbiega od rzeczywistości. NSA skonstatował, że odmowa w tym zakresie ich przeprowadzenia dowodzi o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób tendencyjny - na niekorzyść skarżącej, o czym w szczególności świadczy odmowa powołania biegłego. Za zasadny NSA uznał również zarzut nieprzesłuchania A. H. i M. J. – przedstawicieli handlowych A na okoliczność przekazania przez skarżącą zużytych farb. Nadto zdaniem Sądu drugiej instancji wyjaśnienia w drodze przesłuchania świadka H. M. wymaga kwestia utylizowanych towarów. Przy ponownym rozpoznawanym sprawy NSA polecił zweryfikować zastosowaną metodę szacowania o strukturę sprzedaży usług wykonywanych w salonach fryzjerskich skarżącej, a do ustalenia danych przyjętych do szacowania polecił przesłuchać wskazanych w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku świadków, jak też powołanie biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 458/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w sprawie I FSK 458/12. Stwierdzić zatem należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe dokonały uchybień w zakresie prawa materialnego i przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że organy podatkowe dokonały naruszenia art. 23, 188 oraz 197 o.p. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają także na określenie podstawy opodatkowania. W każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. Zapoznając się z rodzajami metod podanymi w art. 23 § 3 o.p. zauważamy, że jedne z nich opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a ostatnia na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6). W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Dlatego też decydując się na którąś z sześciu podanych przez przepis metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, wobec niemożności zastosowania żadnej z nazwanych (art. 23 § 4), organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 o.p. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że skarżąca nie zaewidencjonowała przychodów na kasie fiskalnej z tytułu świadczonych usług, w konsekwencji organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w VAT stosując tzw. inną metodę polegającą na wyliczeniu podstawy opodatkowania w oparciu o zużycie farb do koloryzacji włosów. Określono ilość zużycia poszczególnych farb do koloryzacji biorąc pod uwagę ilość farb wykazanych w remanencie początkowym powiększoną o zakupioną ilość, a następnie uzyskaną wartość pomniejszono o ilość farb sprzedanych i o ilość ujętą w remanencie końcowym. Na podstawie danych uzyskanych z innych zakładów fryzjerskich ustalono średni procentowy udział koloryzacji poszczególnych długości włosów (krótkich, półdługich i długich) i w oparciu o normy przedstawione przez producentów dokonano rozliczenia zużycia farb u skarżącej wykorzystanych do koloryzacji. Ustaloną w ten sposób liczbę wszystkich koloryzacji pomniejszono o ilość usług koloryzacji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych, a także o usługi koloryzacji wykonane na rzecz pracowników oraz uczestniczek konkursu Miss Ziemi Elbląskiej i Miss Warmii i Mazur. Następnie, mając na uwadze ceny usług koloryzacji stosowane przez podatniczkę, wyliczono średnią cenę jednej usługi koloryzacji, co pozwoliło na obliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczyn ilości oszacowanych usług i średniej ceny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny ustalenie sprzedaży w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że sprzedaż taka nie będzie dokładnie taka sama jak sprzedaż rzeczywista. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Zasadą bowiem szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej jaka zostałaby ustalona, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie to winno być oparte – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – na realnych założeniach z wykorzystaniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Oszacowanie nie może prowadzić do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. Nie można go bowiem traktować jako sankcji wobec podatnika, z którego winy taki szacunek ma miejsce. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe posłużyły się zbytnim uproszczeniem przyjmując za podstawę oszacowania usługę koloryzacji w istocie nie tłumacząc, o jakiej usłudze jest mowa. Z dokonanych przez organy podatkowe wyliczeń można domniemywać, że usługa ta przyjęta hipotetycznie obejmowała wszelkie usługi koloryzacji świadczone przez skarżącą tzn. farbowanie, koloryzację ton w ton, usługę baleyage’u jednokrotnego, jak i baleyage’u wielokrotnego. W zależności od przyjętej techniki koloryzacji możliwe jest zastosowanie od jednej do kilku farb, w związku z czym kwestia technologii ma znaczenie dla ustalenia średniego zużycia farby. Dodatkowo, w ocenie Sądu odwoławczego, skoro uzyskane w wyniku szacunku wartości powinny być zbliżone do rzeczywistej wartości sprzedaży, to przy dokonywaniu owego szacunku należy uwzględnić zarówno strukturę sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych (albowiem dane te zostały przyjęte jako wiarygodne), jak też czas, w jakim pracownicy dokonują danej usługi koloryzacji włosów. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie baleyage stanowiły około 80% wszystkich usług, a pozostałe usługi - znacznie tańsze - 20% wszystkich usług, to zarówno normy wskazywane przez producentów są nieadekwatne do przyjętej przez organy podatkowe hipotetycznie usługi koloryzacji (albowiem dotyczyły zastosowania jednej farby, a nie kilku), jak też czas wykonywania takiej usługi – aplikacja kilku kolorów - jest znacznie dłuższy, niż aplikacja jednego koloru. Czas ten jest również odmienny w zależności od długości włosów podlegających koloryzacji. Poczynione ustalenia wskazują zatem, że przyjęta przez organy podatkowe tzw. inna metoda oszacowania oparta jest na zbytnich uproszczeniach, co doprowadziło tym samym do naruszenia art. 23 o.p. W świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06 lutego 2013 r. zawarte w powołanym wyżej przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. W przedmiotowej sprawie skarżąca wniosła o przesłuchanie wszystkich pracowników wykonujących usługi fryzjerskie w zakresie ustalenia ilości produktów, jakie stosowali do wykonywania usług koloryzacji i technologii, jaką się posługiwali. Organ odwoławczy wypowiadając się w zakresie wniosku skarżącej uznał, że w drodze przesłuchań pracowników niemożliwym jest, zważywszy na upływ czasu (zeznania dotyczące 2004 r., a składane w 2010 r.), aby w wyniku tych zeznań uzyskano wiarygodne informacje, na podstawie których można było ustalić ilości rzeczywiście użytych przez poszczególnych pracowników farb, jaką liczbę zabiegów wykonał każdy z nich i jakiego rodzaju włosów dotyczyły wykonane przez nich koloryzacje. Za mało wiarygodne uznano, że świadkowie, którzy nie pamiętali jakiego rodzaju i ile usług wykonali, pamiętali jednocześnie ile rzeczywiście farby zużyli na ich wykonanie. WSA w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że organ odwoławczy myli kwestię wiedzy o określonych faktach z wiedzą fachową w zakresie fryzjerstwa, którą dysponują osoby na co dzień wykonujące określone czynności w ww. zakresie, albowiem upływ czasu pozwala takim osobom powiedzieć, w jaki sposób dokonują poszczególnego typu koloryzację, gdyż taka wiedza stanowi nieodłączny element ich pracy, co zresztą potwierdzają dołączone do akt sprawy oświadczenia poszczególnych pracowników. Podzielić zatem należy stanowisko Sądu kasacyjnego, że organ podatkowy błędnie założył, iż dowód z przesłuchania pracowników skarżącej nie wykaże ilości klientów na rzecz których świadczone były rzeczone usługi. Nie zauważono bowiem, że złożony wniosek dowodowy miał jedynie doprowadzić do skorygowania przyjętej w protokole kontroli metody szacunku, czyli norm zużycia farby na poszczególne rodzaje włosów. Niewątpliwie, w toku przesłuchania pracownicy skarżącej, mogliby przedstawić dane zbliżone do danych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej jak również uzyskane od nich dane mogłyby pozwolić na ustalenie płaszczyzny odniesienia do przyjętej uśrednionej struktury sprzedaży usług skarżącej. Wskazani świadkowie mogliby również udzielić informacji w zakresie ilości poszczególnych usług koloryzacji, które są w stanie wykonać w ciągu dnia. Odmowa przeprowadzenia wizji lokalnych, czy powołania biegłego, o co wnioskowała skarżącą, próbując udowodnić, że oparcie się na normach zużycia farb przedstawionych organowi podatkowemu przez producentów farb w rażący sposób odbiega od rzeczywistości, pozwala wysnuć wniosek o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób tendencyjny - na niekorzyść skarżącej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie dysponowały wiedzą fachową w dziedzinie fryzjerstwa. Świadczy o tym choćby ogólnikowość przyjętej metody szacunku, nieznajomość elementarnych zasad koloryzacji oraz okoliczności znanych z praktyki zawodu. Stąd też za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. dotyczący niepowołania w sprawie biegłego zważywszy na fakt posłużenia się w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy metodą opartą na technologicznej znajomości zagadnienia koloryzacji. Wspomniany biegły, dysponując fachową wiedzą, mógłby ustalić zużycie ilości farby na poszczególnego rodzaju koloryzacje w salonach fryzjerskich skarżącej albo ocenić, czy przedstawione przez pracowników zużycie farby jest zużyciem prawdopodobnym. Posiadana przez niego wiedza specjalistyczna pozwoliłaby również na określenie możliwych ubytków pozostających po dokonaniu usługi koloryzacji również uwzględniając sporną kwestię wadliwych dozowników. Aby ustalić z kolei prawidłowe dane wykorzystane następnie do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 o.p. niezbędnym było przesłuchanie A. H. i M. J. – przedstawicieli handlowych A na okoliczność przekazania przez skarżącą zużytych farb. Ponadto wyjaśnienia w drodze przesłuchania świadka H. M. wymagała również kwestia utylizowanych towarów albowiem świadek potwierdza w swym oświadczeniu ów fakt, wbrew twierdzeniu organów podatkowych o braku wiedzy na ten temat, a w rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że organy podatkowe nie dopuściły dowodu z przesłuchania ww. świadków. Mając zatem na uwadze powyższe oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 lutego 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 458/12 i wyrażoną w nim argumentację, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że przyjęta przez organy podatkowe tzw. inna metoda oszacowania oparta jest na zbytnich uproszczeniach w związku z czym za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 23 o.p. Za zasadny uznać również należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 188 oraz 197 o.p. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić zaprezentowane wyżej uwagi, weryfikując zastosowaną metodę szacowania o strukturę sprzedaży usług w salonach fryzjerskich skarżącej, a do ustalenia danych przyjętych do szacowania winien przesłuchać wskazanych wyżej świadków i powołać biegłego. Z tych względów na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5305,- zł.