I SA/Bk 283/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niezaewidencjonowanej w 2010 roku sprzedaży oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2012 r. nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia A. P. (dalej również jako skarżący) zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niezaewidencjonowanej w 2010 r. sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną są ustalenia organu kontroli skarbowej wskazujące na to, że skarżący część swojej działalności gospodarczej prowadził pod firmą formalnie zarejestrowanej działalności A. I. Ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów w postaci obuwia damskiego za pośrednictwem internetowego portalu Allegro.pl oraz własnego sklepu internetowego. Stwierdzono jednocześnie, że oprócz tej działalności gospodarczej skarżący prowadził także działalność o takim samym zakresie pod firmą A. I. W konsekwencji uznano, że poprzez proceder firmanctwa skarżący ukrył rozmiary prowadzonej przez siebie działalności i zaniżył kwotę przychodu jaki wykazała A. I. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okolicznościami wskazującymi na istnienie tego procederu są: (-) dokładnie taki sam zakres działalności (sprzedaż obuwia damskiego), występowanie takich samych modeli, typów i wzornictwa sprzedawanego obuwia; (-) dokładnie taka sama szata graficzna stron internetowych, kosmetyczna wręcz różnica między nazwami kont internetowych (www-[...]-pl i www_..._pl) skutecznie sugerująca klientom, że towar pochodzi od jednego odbiorcy; (-) podanie jako podstawowych danych kontaktowych sprzedawcy danych skarżącego; (-) niewiedza A. I., kto był jej kontrahentem, skojarzenie jako własnego dostawcy podstawowego dostawcy skarżącego; (-) niemal idealny zbieg terminów pomiędzy zaprzestaniem sprzedaży przez skarżącego ([...] kwietnia 2010 r. -[...] września 2010 r., przy czym po [...] marca 2010 r. były jednostkowe przypadki sprzedaży), a okresem w którym A. I. rozpoczęła sprzedaż za pośrednictwem konta "firmowego" tj. www-[...]-pl ([...] marca 2010 r. - [...] września 2010 r.) oraz ponowne podjęcie sprzedaży przez skarżącego po [...] września 2010 r., przy jednoczesnym zaprzestaniu sprzedaży przez A. I.; (-) korzystanie przez skarżącego w celach zarówno prywatnych jak i związanych z prowadzoną działalnością ze środków finansowych zgromadzonych na kontach bankowych A. I. i jej matki; (-) zaprzestanie sprzedaży przez A. I. w momencie zbliżenia się do kwoty obrotu powodującej utratę prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, tj. do kwoty obliczonej na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynoszącej 84.900,00 zł. Kwota obrotu ze sprzedaży na w/w koncie wyniosła 83.442,50 zł); (-) wcześniejszy proceder ukrywania obrotu przez skarżącego poprzez sprzedaż towarów za pośrednictwem "prywatnego" konta A. I. - "a" - do czego zarówno A. I. (częściowo) jak i skarżący (całkowicie) przyznali się w trakcie przesłuchań. Według Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wskazuje, że rzeczywiste rozmiary działalności gospodarczej skarżącego były ukryte "pod szyldem" działalności gospodarczej A. I. Nie ewidencjonując wszystkich przychodów skarżący naruszył art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2000 r. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej w skrócie, jako: "z.p.d."). Organ podkreślił przy tym, że kwestia oceny świadomego działania A. I. w ukryciu rzeczywistych rozmiarów działalności skarżącego nie jest zasadnicza w postępowaniu, dotyczącym zaległości powstałych w wyniku ukrycia rzeczywistych rozmiarów działalności. Niniejsze postępowanie nie dotyczy badania istnienia wszystkich przesłanek skutkujących odpowiedzialnością firmującego za zaległości podatnika (art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako: "o.p."). W związku z powyższym badanie przez Dyrektora UKS przesłanek dotyczących firmanctwa pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, poczynione ustalenia były podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Nie odzwierciedlały one rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności. Zasadnie zatem stwierdzono, że ewidencja przychodów skarżącego nie stanowi dowodu w części dotyczącej wielkości wykazanego w niej przychodu (art. 193 § 4o.p.). Niewskazanie przez organ kontroli skarbowej okresu za jaki stwierdzono nierzetelność ksiąg podatnika nie ma wpływu na wynik sprawy bowiem z treści protokołu kontroli wynika, że dotyczy to stycznia 2010 r. oraz okresu od kwietnia do listopada 2010 r. Dyrektor UKS stwierdzając nierzetelność ksiąg odstąpił - a podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - od szacowania i na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego określił podstawę opodatkowania we właściwej wysokości. Postępowanie to jest zgodne ze stanem prawnym i faktycznym sprawy. W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdził, że w sprawie zastosowanie znajduje sankcyjna stawka podatku z art. 17 ust. 2 z.p.d. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 z.p.d., poprzez błędne przyjęcie, że ewidencja skarżącego nie zawierała niezbędnych danych do sporządzenia prawidłowej deklaracji podatkowej, tj. obejmującej dane rzeczywiste i nie może stanowić dowodu w części dotyczącej wielkości wykazanego w niej przychodu. Ponadto sformułował zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 4 o.p. Skarżący nie zaprzeczył, że sprzedaż prowadzona przez jego partnerkę życiową A. I. za pośrednictwem portalu internetowego "a" była faktycznie prowadzona w jego imieniu i na jego rachunek. Było to konto prywatne, nie powiązane z jej kontem firmowym. Sprzedaż z tego konta została rozliczona. Odmienną kwestią jest prowadzenie działalności gospodarczej przez A. I. Bez znaczenia, więc powinna być sprzedaż dokonywana za pośrednictwem jej konta prywatnego i nie powinna mieć wpływu na ocenę jej działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że A. I. założyła działalność gospodarczą bez niczyjej namowy, nacisku, prowadziła ją zgodnie z prawem i nie użyczała swojej firmy skarżącemu. Termin jej rozpoczęcia uzależniony był od otrzymania dofinansowania z Funduszu Pracy, tak więc zbieg z terminem zaprzestania prowadzenia działalności przez skarżącego był przypadkowy. Zdaniem skarżącego organy twierdząc, że on i A. I. sprzedawali jednakowy towar oparły się na jednej aukcji. W związku z powyższym nie można przyjąć, ze twierdzenia te opierają się na wszechstronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Ponadto organy dopuściły się dowolnej interpretacji, nie popartej dowodami, poprzez stwierdzenie, że skarżący finalizował transakcje A. I. A. I. prowadząc swoją działalność gospodarczą, każdą transakcję przeprowadzała samodzielnie, począwszy od wystawienia towaru na stronie internetowej, po przesłanie po zakupie za pośrednictwem e-maila danych dotyczących sfinalizowania transakcji, kończąc na jego wysłaniu. Fakt, że podczas pierwszego przesłuchania wskazała J. W. jako swojego dostawcę wynikał z niezrozumienia zadanego pytania. Zdaniem strony organ nie przesłuchał dostawców A. I., ograniczając się jedynie do przesłuchania J. W., który nie był jej dostawcą. Ponadto organy pominęły różnice między kontem zwykłym, a kontem "firma" na portalu internetowym Allegro. Klient ma możliwość zweryfikowania danych sprzedawcy, które znajdują się na aukcji internetowej na portalu allegro, a ponadto klient dokonujący zakupu za pośrednictwem portalu allegro otrzymuje potwierdzenie dokonania zakupu wraz ze wszystkimi danymi osoby sprzedającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które w myśl postanowień art.145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej w skrócie, jako: "p.p.s.a.", skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W tym miejscu przypomnieć należy, że w myśl zasady prawdy obiektywnej (art.122 o.p.), organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art.187 § 1 o.p.), organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają, więc dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga by organ podatkowy, jako "gospodarz" postępowania, zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ prowadzący postępowanie nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał organom podstawę by przyjąć, że skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą polegająca na sprzedaży obuwia za pośrednictwem kont internetowych, posługując się swoim imieniem oraz imieniem i nazwiskiem osoby trzeciej (A. I.). Okolicznościami za tym przemawiającymi są m.in. pokrywający się zakres prowadzonej działalności gospodarczej (te same opisy towaru), posługiwanie się zbliżonymi nazwami kont na portalu aukcyjnym allegro.pl, taka sama szata graficzna obu kont (użycie tego samego szablonu), wzajemne odnośniki do stron, te same dane teleadresowe na obu kontach, (wskazanie tego samego numer telefonu kontaktowego oraz komunikatora internetowego gadu-gadu należących do skarżącego). W ten sposób potencjalny klient wyłącznie u skarżącego mógł uzyskać potrzebne informacje dotyczące oferowanego na obu stronach towaru. Również i to, że skarżący formalnie zaprzestał dokonywania sprzedaży na własny rachunek w tym samym okresie (poza jednostkowymi transakcjami), gdy A. I. rozpoczęła sprzedaż towarów, wbrew twierdzeniom skarżącego i jego partnerki życiowej, świadczy o tym, że nie uzupełniali się w prowadzonej działalności gospodarczej, ale zastępowali. Ponadto A. I. przesłuchiwana w charakterze świadka nie była w stanie określić stałych dostawców towaru. Także dokonane przez organ I instancji zestawienie transakcji z lat 2008-2009 (w oparciu o losowy wybór asortymentu), prowadzonych przez A. I. przy użyciu konta "a", tj. jeszcze przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej wykazało, że skarżący także wcześniej dokonywał sprzedaży towaru pod nazwiskiem osoby trzeciej. Jednocześnie z ustaleń dokonanych przez organ skarbowy wynika, że po formalnym zarejestrowaniu działalności gospodarczej przez A. I. skala ukrywania rzeczywistego obrotu osiąganego przez skarżącego z pozarolniczej działalności stała się dużo większa. Dodatkowo o fakcie ukrycia rzeczywistych obrotów z tytułu prowadzonej działalności, przez skarżącego będącego podatnikiem VAT, świadczyć może także i to, że A. I. zaprzestała sprzedaży, gdy osiągnęła obrót w wielkości zbliżonej do górnej granicy obrotu zwolnionego z opodatkowania VAT, zgodnie z art. 113 ust. 9 u.p.t.u. Także wnioski płynące z analizy operacji na rachunku bankowym A. I., uzupełnionej o jej wyjaśnienia wskazują, że pomimo braku upoważnienia do wykonywania dyspozycji na rachunku drugiej strony skarżący faktycznie korzystał ze środków tam zgromadzonych i świadczyć mogą o tym, że osobą faktycznie prowadzącą działalność zarejestrowana na imię i nazwisko A. I. był skarżący. Zgodnie z art. 113 o.p. który określa odpowiedzialność pomocnika (firmującego), jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby. Podatnikiem jest, więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie. Powyższe w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy zestawiony z okolicznościami potwierdzającymi, że to skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na nazwisko A. I. pozwoliło organom uznać, że była ona jedynie osobą, która firmowała działalność prowadzoną przez skarżącego. Tym samym za niezasadny uznano zarzut naruszenia art.122 i art.187 § 1 oraz art.191 o.p. W tym stanie rzeczy za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art.193 § 1 i 4 o.p. Ustalona bezsprzecznie przez organy, okoliczność, że skarżący działał z zamiarem zatajenia rozmiarów własnej działalności gospodarczej wskazuje, że prowadzone przez niego księgo podatkowe były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art.193 § 1 o.p. jedynie księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. W tym stanie rzeczy zasadnie stwierdzono, że prowadzone przez skarżącego urządzenia księgowe nie mogą stanowić dowodu w części dotyczącej wielkości wykazanego w nich przychodu (art.193 § 4 o.p.) z uwagi na to, że nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 z.p.d., zobowiązujący podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, do posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów, prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencji wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów. W omawianej sprawie organ stwierdził, że ewidencja prowadzona przez skarżącego nie odzwierciedlała wszystkich zdarzeń gospodarczych. Tym samym prowadzona ewidencja przychodów prowadzona była niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Przechodząc do oceny naruszenia: art. 21 § 3 o.p. przypomnieć należy, że w myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, zaistniały tym samym podstawy do zastosowania art.21 § 3 o.p. Natomiast oceniając zarzut naruszenia art. 23 o.p. wskazać należy, że przepis ten uprawnia organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli organ stwierdzi: 1) brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) że podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 o.p.). Jednakże organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.). Tak też się stało w rozpoznawanej sprawie. Tym samym za niezasadne uznano także podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 23 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.