III SA/Wa 444/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] lutego 2006 r. Prezydent W. ustalił Skarżącemu – R. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006 r. z tytułu posiadania przez Skarżącego, T. J. i W. P. nieruchomości - lokalu użytkowego przy ul. [...] w wysokości 97 zł. 2. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Prezydent W. zmienił własną decyzję z [...] lutego 2006 r. poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2006 r. w wysokości 295 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w marcu 2009 r. Skarżący poinformował organ podatkowy, iż nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej (przychodnia weterynaryjna), a ponadto, iż zgodnie z aneksem z 25 lipca 2006 r. do umowy najmu obecnym najemcą był tylko Skarżący. Organ wyjaśnił również, że przekazanie w wyniku umowy cywilnoprawnej w posiadanie zależne nieruchomości lub jej części, stanowiącej własność samorządu terytorialnego, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie posiadacza zależnego. Wskazał, że od sierpnia 2006r. podatnikiem podatku od nieruchomości jest tylko Skarżący. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał ten obowiązek. Trzy osoby fizyczne powinny być zatem podatnikami podatku od nieruchomości tylko za 7 miesięcy 2006r. W ocenie Organu uzasadnia to zmianę decyzji, gdyż po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania. Ponadto Organ wyjaśnił, że stawki podatku przyjęto zgodnie z uchwalonymi przez Radę W. stawkami dla budynków lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. 3. W odwołaniu od ww. decyzji z [...] grudnia 2009 r. Skarżący stwierdził, że nie zmienił przeznaczenia lokalu, ponieważ przedmiotowy lokal użytkowy został oddany pod przychodnię weterynaryjną już w pierwszej umowie najmu. Zdaniem Skarżącego nie zaistniały zatem żadne nowe okoliczności faktyczne uzasadniające wznowienie postępowania i ponowny wymiar podatku od nieruchomości. Ponadto Skarżący wskazał, iż określone w umowie zobowiązania najemcy nie wymieniają podatku od nieruchomości, a zatem obciążenie najemcy takim podatkiem jest rażącym naruszeniem prawa. 4. Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 59 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ powołał się na treść art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.". Ponadto wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie Skarżący jest najemcą lokalu użytkowego na podstawie zawartej z odpowiednim przedstawicielem gminy umowy najmu z 15 grudnia 1994 r., zmienionej aneksem z 25 lipca 2006 r. Od czasu zawarcia ww. aneksu Skarżący jest jedynym najemcą (posiadaczem) lokalu użytkowego, a zatem spoczywa na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Ponieważ zmiana podatnika z trzech osób fizycznych na jedną osobę fizyczną nastąpiła w ciągu 2006 r., pozostałe dwie osoby: T. J. i W. P. - przestały być podatnikami w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania ww. nieruchomości z końcem lipca 2006 r. Zdaniem Organu uzasadnia to zmianę ww. decyzji poprzez ograniczenie czasowe podatku od nieruchomości względem trzech osób fizycznych. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż płacenie przez najemcę czynszu zwalnia go z konieczności ponoszenia świadczeń z tytułu podatku od nieruchomości. Wyjaśnił, iż od 2003 r. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Podatnikiem jest zatem osoba, z którą przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego zawarł umowę dzierżawy lub najmu. Skoro zatem Skarżący jest najemcą przedmiotowego lokalu na podstawie zawartej z odpowiednim przedstawicielem gminy umowy najmu z 15 grudnia 1994 r., zmienionej 25 lipca 2006 r., to na nim spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy wskazał ponadto, iż Prezydent m. W. od kilkunastu lat wiedział jaki jest cel najmu lokalu przy ul. [...], w związku z czym w tym zakresie nie doszło - w ocenie Organu - do zmiany okoliczności faktycznych, uzasadniających zmianę. W konsekwencji, zachowując stawki zastosowane przez organ podatkowy w 2006 r., Organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2006 r. w wysokości 59 zł. 5. W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lub art. 156 § 1 pkt 7 k.p.a., o stwierdzenie nieważności tej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub też stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a. przez nie uwzględnienie wniosków odwołania, które wskazywały na przedawnienie zobowiązania podatkowego, - art. 138 §1 pkt 2 k.p.a. przez nie zastosowanie tego przepisu, który prowadził w istocie rzeczy do uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy przez umorzenie postępowania z powodu przedawnienia, - art. 7, 8, 10, 28 k.p.a. przez rozpatrywanie odwołania od decyzji z naruszeniem podstawowych zasad postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie. 7. Wyrokiem z 11 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1889/10, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, określił, że decyzja ta nie może być wykonana w całości oraz orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Uwadze Organu odwoławczego umknęło bowiem, iż wskutek uchylenia decyzji Prezydenta W. z [...] grudnia 2009 r.- zmieniającej decyzję ostateczną z [...] lutego 2006 r. - ta decyzja ostateczna "wróciła" do obrotu prawnego. Organ odwoławczy nie odniósł się do tej decyzji w rozstrzygnięciu - ani w podstawie prawnej nie powołano odpowiednich przepisów umożliwiających zmianę decyzji ostatecznej (art. 254 O.p. w zw. z art. 6 ust. 8 i 3 u.p.o.l.), ani w sentencji nie zawarto rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany tej decyzji. Oznacza to, że decyzja z [...] lutego 2006 r. pozostaje w obrocie prawnym i ma przymiot ostateczności. W ocenie Sądu, w tym stanie prawnym Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie mogło dokonać ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2006 r., bowiem w obrocie prawnym funkcjonuje już decyzja ostateczna ustalająca to zobowiązanie podatkowe. Takie rozstrzygnięcie Organu odwoławczego w sposób rażący narusza nie tylko art. 254 O.p., ale także art. 212 O.p., tj. zasadę związania organu podatkowego wydaną decyzją od chwili jej doręczenia, co z kolei skutkowało stwierdzeniem jej nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a". Ponadto Sąd wskazał, iż Organ odwoławczy dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego za cały 2006 r., tymczasem zobowiązanie to, na skutek zmiany umowy najmu względem dwóch najemców, wygasło 31 lipca 2006 r. Wobec powyższego decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego winna obejmować okres od stycznia do końca lipca 2006 r. Sąd wyjaśnił również, iż najistotniejszą przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. jest taka zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Owo prawne znaczenie nowych faktów musi przy tym znajdować podstawę prawną w przepisach prawnych obowiązujących w dacie wydania decyzji podatkowej. Tym samym dokonanie przez organ podatkowy zmiany decyzji ostatecznej jedynie w oparciu o art. 254 O.p. jest niedopuszczalne, konieczne jest bowiem wskazanie przepisu - obowiązującego w dniu wydania decyzji - regulującego skutki wystąpienia okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W decyzji Organu I instancji powołano art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.". Ponadto Sąd wskazał, iż art. 6 ust. 3 u.p.o.l. odnosi się do takiej sytuacji, w której w ciągu roku podatkowego nastąpiła zmiana charakteru nieruchomości, mająca wpływ na wysokość stawek podatku. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka miała miejsce. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty wskazują, że organ podatkowy w 2009 r. uzyskał informację o zmianie sposobu użytkowania najmowanego lokalu oraz jego powierzchni. W aktach sprawy znajduje się informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 2 grudnia 2003 r., w którym podatnik informuje o wykorzystaniu lokalu o powierzchni 28 m² na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Ponadto w aktach sprawy znajduje się także informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-06) z 13 marca 2009 r. wskazująca, że podatnik wykorzystuje lokal na prowadzenie działalności gospodarczej, nadto z informacji wynika, że lokal ma powierzchnię 29,16 m². Zdaniem Sądu, fakty te stanowiły zdarzenia mające wpływ na wysokość opodatkowania w 2006r., bowiem zarówno powierzchnia budynku, jak i sposób jego wykorzystania - a więc okoliczności mające wpływ na wysokość stawki podatku – przedstawione zostały odmiennie od 2003 r. Okolicznością mającą wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego był również fakt, że spośród trzech najemców lokalu pozostał tylko Skarżący. Dodatkowo, w ocenie Sądu, Organ odwoławczy winien mieć na uwadze, iż organem właściwym do ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości - w myśl art. 13 § 1 O.p. - jest prezydent miasta. Natomiast gospodarowanie nieruchomościami stanowi zadanie własne gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Biorąc pod uwagę fakt, że organy podatkowe w pierwszej kolejności kierują się przy wymiarze podatku od nieruchomości informacjami składanymi przez właścicieli nieruchomości, stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l., Organ I instancji miał podstawę do tego, by uznać, iż pierwotnie wskazany w informacji sposób użytkowania lokalu uległ zmianie. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie Skarżącego, nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę faktu, że to informacje składane przez Skarżącego stały się podstawą wymiaru podatku od nieruchomości. Nadto w swych rozważaniach błędnie utożsamił organ podatkowy z organem właściwym do gospodarowania nieruchomościami. 8. Decyzją z [...] grudnia 2011r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie zmiany decyzji z [...] lutego 2006 r. Powołując się na art. 254 O.p. oraz uwzględniając treść uzasadnienia ww. wyroku z 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1889/10, Organ stwierdził, że w sprawie miała miejsce sytuacja uzasadniająca zmianę decyzji. Skoro bowiem zmiana podatnika z trzech osób fizycznych na jedną osobę fizyczną nastąpiła w ciągu 2006 r., pozostałe dwie osoby przestały być podatnikami w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania przedmiotowej nieruchomości z końcem lipca 2006 r., co z kolei uzasadnia zmianę decyzji przez ograniczenie czasowe podatku od nieruchomości względem trzech osób fizycznych. Ponadto Organ wyjaśnił, iż o zmianach w powierzchni lokalu oraz o przeznaczeniu nieruchomości na przychodnię weterynaryjną, tj. na działalność gospodarczą, Prezydent W. dowiedział się po lutym 2006 r., a zatem Organ mógł zmienić decyzję również w tym zakresie. Powołując się na definicję świadczeń zdrowotnych zawartą w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) czy też w art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 ze zm.), a także wskazując na podmioty uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, określone w art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz rodzaje zakładów opieki zdrowotnej, wymienione w art. 2 ust. 1 tej ustawy, Organ odwoławczy uznał, iż przychodnia weterynaryjna prowadzona przez osoby fizyczne nie była podmiotem uprawnionym do udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów u.p.o.l.. W ocenie Organu, słuszne było zatem zastosowanie przez Organ I instancji stawek niepreferencyjnych. SKO nie podzieliło również stanowiska Skarżącego, iż płacenie przez najemcę czynszu zwalnia go z konieczności ponoszenia świadczeń z tytułu podatku od nieruchomości. Wskazał, iż podatnikami podatku od nieruchomości od 2003 r. są w szczególności osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z którymi przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego zawarł umowę dzierżawy lub najmu. Skoro zatem Skarżący jest najemcą lokalu użytkowego przy ul. [...] na podstawie zawartej z odpowiednim przedstawicielem gminy umowy najmu z 15 grudnia 1994 r., zmienionej 25 lipca 2006 r., to na nim spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z mocy ustawy. W konsekwencji niezasadny jest argument Skarżącego, że w celu obciążenia najemcy podatkiem od nieruchomości konieczna jest korekta umowy najmu. 9. W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lub art. 156 § 1 pkt 7 k.p.a., o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub też stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a. przez nie uwzględnienie wniosków odwołania, które wskazywały na przedawnienie zobowiązania podatkowego, - art. 138 § 1 pkt. 2 k.p.a. przez nie zastosowanie tego przepisu, który prowadził w istocie rzeczy do uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy przez umorzenie postępowania z powodu przedawnienia, - art. 7, 8, 10, 28 k.p.a. przez ich nieuwzględnienie i rozpatrywanie odwołania od decyzji z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, tj. stania na straży praworządności, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pogłębiania zaufania do obywateli, zapewnienia w postępowaniu udziału stronom, a nie podmiotom nie mogącym uzyskać statusu strony. 10. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., podtrzymujac stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 11. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. 12. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja z [...] grudnia 2011r., którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z [...] grudnia 2009r., wydaną w trybie art. 254 O.p., w przedmiocie zmiany decyzji z [...] lutego 2006 r. Istota sporu sprowadzała się zatem do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przez organ podatkowy art. 254 O.p., uprawniającego do zmiany decyzji ostatecznej w razie zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Stosownie do art. 254 § 1 O.p., decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W myśl § 2 tego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż ww. przepis ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego zastosowanie uzależnione jest od istnienia przepisów szczegółowego prawa podatkowego - przede wszystkim prawa materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 października 2000 r., I SA/Po 1939/99,). Pozwala on na zmianę decyzji ostatecznej w razie zmiany wspominanych okoliczności faktycznych, zaistniałej po doręczeniu tej decyzji. W ocenie Sądu, Prezydent W. miał podstawy do zmiany decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r., ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006 r., w trybie art. 254 O.p.. Po doręczeniu tej decyzji Skarżącemu doszło bowiem do zmiany okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jednym z przepisów regulujących wpływ zmiany okoliczności faktycznych na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres jest art. 6 ust. 3 u.p.o.l., przewidujący zmianę wysokości podatku od nieruchomości m.in. w razie zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Prezydent W. miał podstawy, by uznać, iż sposób użytkowania zajmowanego przez Skarżącego lokalu uległ zmianie. Wydając decyzję ostateczną z [...] lutego 2006 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2006 r. Organ podatkowy – stosownie do treści art. 6 ust. 6 u.p.o.l. - uwzględnił niezbędne do wymiaru tego podatku dane, zawarte w złożonej przez Skarżącego 2 grudnia 2003 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, z których wynikało, iż Skarżący zajmuje lokal o powierzchni 28 m2, który wykorzystuje na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Następnie, w 2009 r., czyli już po doręczeniu Skarżącemu ww. decyzji ostatecznej, Organ podatkowy uzyskał informację o zmianie sposobu użytkowania przedmiotowego lokalu, jak również o zmianie jego powierzchni. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący 13 marca 2009 r. złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-06), w której w rubryce C.2 pkt 3 wskazał, że przedmiotową nieruchomość (lokal) wykorzystuje na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś powierzchnia tego lokalu wynosi 29,26 m². Z kolei rubryka C.2 pkt 5 "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o powierzchni użytkowej do 2.000 m²" pozostała niewypełniona. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy niewątpliwie miał podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Zestawienie złożonych przez Skarżącego w 2003 i 2009 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wskazuje bowiem, że już po doręczeniu decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r. zmieniły się okoliczności faktyczne, mające wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, w zakresie sposobu użytkowania lokalu oraz oznaczenia jego powierzchni. W świetle przepisów u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji z [...] grudnia 2009 r., zmieniającej decyzję ostateczną z [...] lutego 2006 r. - w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy - zajmowanie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej lub nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest innym sposobem wykorzystania przedmiotu opodatkowania niż zajmowanie lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Wskazuje na to uregulowane w ww. przepisach zróżnicowanie wysokości stawek podatkowych - wyższej stawki podatkowej właściwej dla każdej działalności gospodarczej oraz stawki obniżonej (preferencyjnej) przyjętej do opodatkowania nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W orzecznictwie, jak i w literaturze przyjmuje się, że pojęcie "świadczenia zdrowotne" należy interpretować przez odwołanie się do art. 3 i ewentualnie art. 20 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Z powyższych regulacji wyprowadza się wniosek, że świadczeniami zdrowotnymi są tylko świadczenia czysto medyczne. Oznacza to, że do świadczeń zdrowotnych nie zalicza się usług aptek, zakładów optycznych czy też działalności lekarzy weterynarii (por. zwłaszcza wyrok NSA z 25 października 2007 r., II FSK 1137/06). W tym ostatnim wypadku wskazuje się ponadto, że przez świadczenia zdrowotne rozumie się wyłącznie działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia ludzi. W konsekwencji, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności złożonych przez Skarżącego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, zawierających niezbędne dane do wymiaru podatku, uznać należało, że Prezydent W. miał podstawy, by uznać, iż zmieniła się nie tylko powierzchnia przedmiotu opodatkowania, ale także sposób jego wykorzystania, uzasadniający zastosowanie wyższej stawki podatkowej właściwej dla każdej działalności gospodarczej, z pominięciem stawki obniżonej (preferencyjnej). Zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p., uzasadniała również zmiana liczby najemców przedmiotowego lokalu, na których stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ciążył obowiązek podatkowy, co miało miejsce już po doręczeniu Skarżącemu decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r. - na podstawie aneksu do umowy najmu z 25 lipca 2006 r. Zmiana podatnika z trzech osób fizycznych na jedną osobę fizyczną, która nastąpiła z końcem lipca 2006 r., skutkowała bowiem koniecznością zmiany decyzji przez ograniczenie czasowe podatku od nieruchomości względem trzech osób fizycznych. W świetle powyższych uwag uznać należało, iż w niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. Tym samym, Organ odwoławczy, wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta m. W. z [...] grudnia 2009 r., w przedmiocie zmiany decyzji z [...] lutego 2006 r., nie naruszył przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia wskazać należy, iż Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1889/10. Termin do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku na 2006 r. - zgodnie z art. 68 § 1 O.p. - upłynął 31 grudnia 2009 r. Skoro zatem z akt sprawy wynika, że Skarżący odebrał decyzję z [...] grudnia 2009 r. - w dniu 21 grudnia 2009 r., to nie sposób uznać, iż doszło do przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. 13 Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.