I GSK 366/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Gabriela Jyż Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. L. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 820/12 w sprawie ze skargi G. L. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w przedmiocie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. L. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 820/12 oddalił skargę G. L. S.A. w G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] o odmowie zmiany decyzji w przedmiocie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p. w związku z art. 2 pkt 20 lit. a), art. 8 ust. 3, art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: u.p.a. i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242 ze zm.), dalej jako rozporządzenie MF z dnia 24 lutego 2009 r., ustalił dla składu podatkowego Spółki do dnia 31 grudnia 2012 r. lub do czasu zmiany warunków technicznych i technologicznych istniejących przy wydaniu decyzji maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych – wyrobów energetycznych, powstałych m.in. w trakcie czynności przewozu z wykorzystaniem: 1/ cystern samochodowych – 0,10 % od ilości wysłanej, 2/ cystern kolejowych – 0,5 % od ilości wysłanej, 3/ innych naczyń służących do transportu – 0,04 % od ilości wysłanej, 4/ rurociągu przesyłowego dalekosiężnego – 0,06 % od ilości wysłanej (punkt IV. decyzji). Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2011 r. Spółka zwróciła się do organu o zmianę powyższej decyzji na podstawie art. 253a § 1 o.p. poprzez dodanie w pkt IV. pozycji 5 o treści "transportu morskiego – 0,5 % od ilości wysłanej". Zdaniem Spółki zmianę decyzji uzasadnia ważny interes strony, gdyż transport morski nie mieści się w pojęciu "innych naczyń służących do transportu", dla którego norma dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych wynosi 0,04 % Ubytki wyrobów akcyzowych przewożonych drogą morską są wyższe i wynoszą 0,5 %. Spółka powołała się również na dotychczasową praktykę organu, który uznawał transport wyrobów akcyzowych statkiem za równoznaczny z transportem cysterną oraz ustalał w takim przypadku normę ubytków jak dla transportu cysterną. Brak uznania przez organ ubytków w wysokości 0,5 % powoduje, że Spółka nie może zrealizować prawa do zwolnienia z akcyzy, więc stanowi naruszenie ważnego interesu podatnika. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.a. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. utrzymał w mocy, wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] marca 2012 r., odmawiającą Spółce zmiany decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. odnośnie dodania w pkt IV. decyzji pozycji 5. w zakresie normy dla transportu morskiego w wysokości 0,5 % od ilości wysłanej. Zdaniem Dyrektora skoro maksymalna norma dopuszczalnego ubytku wyrobu akcyzowego została ustalona w rozporządzeniu MF z dnia 24 lutego 2009 r., to organ podatkowy nie może określić ubytku na poziomie ją przekraczającym. Dyrektor stwierdził, że ustalając maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, powstających w czasie przewozu, prawodawca enumeratywnie wymienił naczynia służące do przewozu, doprecyzował formy transportu, odbywającego się za pomocą cystern samochodowych, kolejowych, rurociągu przemysłowego, pozostawiając jednocześnie otwartą definicję "innych naczyń służących do transportu". Przewóz wyrobu akcyzowego drogą morską (statkiem) jest przewozem w innym naczyniu służącym do transportu, dlatego też norma ubytku tak przewożonego wyrobu akcyzowego wynosi 0,04 %. Jak uznał Dyrektor, argumentacja Spółki oparta na analizie znaczeniowej słów "statek" i "naczynie" nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Dyrektora stanowisko zaprezentowane przez Spółkę nie znajduje oparcia w przepisach prawa i jest obciążone możliwością dokonywania nadużyć wobec Skarbu Państwa, a zmiana dotychczasowej praktyki organu nie mieści się w pojęciu "ważnego interesu strony" i nie uprawnia do domagania się zmiany decyzji ostatecznej. Z tych powodów organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. w zakresie objętym wnioskiem. Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że decyzje organów obu instancji zostały wydane w oparciu o przepis art. 253a o.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony (§ 1). Jedyną przesłanką zastosowania tego przepisu jest więc interes publiczny lub ważny interes strony. W ocenie Sądu organ trafnie wyjaśnił, że dla zastosowania art. 253a o.p. wystarczy powołanie się na jeden interes, choć możliwe jest wzięcie pod uwagę ich obu jednocześnie. Jak podkreślił Sąd, decyzje wydawane w trybie art. 253a o.p. należą do decyzji uznaniowych. Oznacza to, że nawet w sytuacji, gdy przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony organ podatkowy może, ale nie musi wzruszyć decyzję ostateczną. Kontrola takiej decyzji przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny, czy w sprawie zastosowano właściwe przepisy prawa, czy prawidłowo oceniono materiał dowodowy i czy wyciągnięte przez organ wnioski nie są dowolne. Ponadto badanie interesu publicznego lub ważnego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 o.p. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły normy art. 253a o.p., bo nie wykroczyły poza granice uznania administracyjnego. W sytuacji gdy Spółka upatrywała swojego ważnego interesu w niekorzystnej dla niej zmianie stanowiska organów co do wykładni przepisów u.p.a. i rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r., to organy prawidłowo przyjęły, że ten argument nie mieści się w pojęciu "ważny interes strony". Zakres postępowania prowadzonego w trybie art. 253a o.p. wyłącza możliwość oceny prawidłowości zastosowania przez organ tych przepisów, które były podstawą prawną wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. Kwestii tej nie ocenia organ prowadzący postępowanie w myśl art. 253a o.p. i jej ocena nie należy do Sądu. W tym stanie rzeczy WSA uznał objęte skargą decyzje za prawidłowe i stosując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. oddalił skargę. Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 253a § 1 o.p. poprzez błędne oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora z dnia [...] czerwca 2012 r., która to decyzja została błędnie wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., podczas gdy skarga powinna zostać uwzględniona przez WSA, gdyż decyzja Dyrektora z dnia [...] czerwca 2012 r. powinna być wydana na podstawie art. 253a § 1 o.p. tj. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2012 r. powinna zostać uchylona w całości przez organ odwoławczy, natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2011 r. powinna zostać zmieniona w sposób uwzględniający w całości wniosek Spółki z dnia [...] czerwca 2011 r. o ustalenie normy dopuszczalnego ubytku w transporcie morskim (tj. należało dodać w punkcie IV pozycji 5 tej decyzji normę ubytków dla transportu morskiego w wysokości 0,5 % od ilości wysłanych wyrobów energetycznych), gdyż za tym przemawiał "ważny interes strony"; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia polegającego na niewyjaśnieniu w wyroku w jaki sposób WSA rozumie pojęcie "ważny interes strony", a także "interes publiczny", o którym mowa w art. 253a § 1 o.p. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki z dnia [...] czerwca 2011 r. o ustalenie normy dopuszczalnego ubytku w transporcie morskim, w tym dlaczego ponad dwunastokrotne, arbitralne i niczym nieuzasadnione, zmniejszenie normy dopuszczalnych ubytków, nie narusza "ważnego interesu strony" – pomimo tego, że powoduje zwiększenie kwoty podatku akcyzowego płaconego przez Spółkę, ponad kwotę podatku akcyzowego należną na podstawie przepisów o podatku akcyzowym; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 253a o.p. poprzez błędne uznanie przez WSA w wyroku, że decyzja Dyrektora z dnia [...] czerwca 2012 r. nie wykraczała poza granice uznania administracyjnego przyznanego organom podatkowym w trybie określonym art. 253a o.p., co doprowadziło WSA w wyroku do błędnego wniosku, że zakres postępowania w trybie art. 253a o.p. wyłącza możliwość oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego (tj. u.p.a. oraz rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r.), pomimo tego, że przesłanką zmiany decyzji w trybie art. 253a jest istnienie przesłanki "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego", co nie wyklucza prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego; 4. art. 151 p.p.s.a. ze względu na oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora z dnia [...] czerwca 2012 r. przez WSA; II. prawa materialnego: 1. art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz art. 85 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne uznanie przez WSA w wyroku, że jest prawidłowe stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora z dnia [...] czerwca 2012 r., iż dla transportu morskiego obowiązuje norma użytkowa przewidziana dla "innych naczyń służących do transportu", tj. błędną akceptację zastosowania przepisu, który nie ma zastosowania w sprawie, w wyniku błędnego uznania przez WSA w wyroku, iż norma ubytków w "transporcie morskim" mieści się w normie ubytków określonych dla "innych naczyń służących do transportu"; 2. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków poprzez błędną akceptację przez WSA w wyroku nieuwzględnienia w decyzji Dyrektora z dnia [...] czerwca 2012 r. zawartych w tym przepisie wytycznych, jakimi winien kierować się naczelnik urzędu celnego przy ustalaniu norm ubytków dopuszczalnych. Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną wskazała przede wszystkim, że organ odwoławczy wydał decyzję na nieprawidłowej podstawie prawnej, bowiem w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 o.p., a nie o art. 253a § 1 o.p. Zdaniem składającej skargę kasacyjną uzasadnienie wyroku nie spełnia warunków przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd nie wyjaśnił w jaki sposób rozumie pojęcie "ważny interes strony" i "interes publiczny", zawarte w art. 253a § 1 o.p., co ma istotny wpływ na wynik sprawy i powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku jako naruszającego prawo. Dyrektor skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Dyrektor podkreślił, że w trybie nadzwyczajnym jakim jest zmiana decyzji ostatecznej argumenty błędów popełnionych przy wydawaniu decyzji nie mogą być uwzględnione, bo to postępowanie nie służy weryfikacji tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za zgodną z prawem, decyzję organu podatkowego utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą skarżącej Spółce zmiany decyzji w trybie art. 253a § 1 o.p. WSA stwierdził, że decyzja podejmowana w oparciu o wskazany przepis ma charakter decyzji uznaniowej, której granic organ w kwestionowanym postępowaniu nie przekroczył. Ponadto, co podkreślił Sąd, zmiana stanowiska organów co do wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie ustalenia maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, powstałych w trakcie określonych czynności, nie może być traktowana jako argument dla przyjęcia przesłanki ważnego interesu strony. W ocenie Sądu I instancji zakres postępowania prowadzonego na podstawie art. 253a o.p. nie obejmuje oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. Skargą kasacyjną, opartą na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., jej autor kwestionuje zarówno aprobatę Sądu I instancji dla stanowiska organu podatkowego w kwestii merytorycznej, jak też kontestuje wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd co do nie wykroczenia przez organ poza dopuszczalne granice uznania administracyjnego. Nadto, zdaniem skarżącego kasacyjnie, WSA nie wyjaśnił jak rozumie przesłankę ważnego interesu strony, a także ważnego interesu publicznego, mimo przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego, wedle którego organ zmniejszył normy dopuszczalnych ubytków, co wpłynęło na zwiększenie podatku akcyzowego płaconego przez Spółkę. Istota rozpoznawanej sprawy zawiera się w prawidłowej wykładni art. 253a § 1 o.p., co umożliwi ocenę, czy w świetle niekwestionowanego stanu faktycznego, odmowa zastosowana tego przepisu była prawidłowa. Zgodnie z treścią art. 253a § 1 cyt. ustawy, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Zważywszy, że powołany przepis, umożliwiając zmianę decyzji w określonych nim warunkach, stanowi odstępstwo od tak istotnej dla pewności obrotu prawnego zasady trwałości decyzji, jego wykładnia powinna przebiegać nie tylko na płaszczyźnie językowej, lecz uwzględniać powinna elementy systemowe oraz konstrukcyjne procedury administracyjnej. Jak zauważył Sąd I instancji, podejmowana na podstawie art. 253a § 1 o.p. decyzja ma charakter uznaniowy, choć stwierdzić należy, że z tej procesowej formuły działania uznaniowego, wyrażającego się posłużeniem się przez ustawodawcę sformułowaniem "organ może", nie wynika w żadnym razie prawo organu kształtowania sytuacji prawnej strony postępowania w drodze uznania administracyjnego; władcze oddziaływanie na prawa i obowiązki strony postępowania dokonuje się zawsze w oparciu o przepis prawa materialnego. Wedle wypracowanej na gruncie doktryny koncepcji, uznanie administracyjne oznacza uprawnienie organu administracji do kształtowania w danej sprawie, w danym stanie faktycznym i według obowiązujących reguł procesowych, skutków prawnych w ramach stworzonej określonym przepisem prawa materialnego swobody. Innymi słowy, instytucja uznania administracyjnego wyraża się przyznaną przepisem prawa materialnego możliwością dokonania przez organ administracji wyboru rozstrzygnięcia w określonym stanie faktycznym, przy czym działanie w trybie uznania nie może być dowolne (vide: Jacek Jagielski, Prawo administracyjne – konspekt wykładu, wyd. UW WPiA, W-wa 2014, A. Wiktorowska [w:] M. Wierzbowski, J. Jagielski, J. Lang, M. Szubiakowski, A. Wiktorowska, Prawo administracyjne pod red. M. Wierzbowskiego, LexisNexis, wyd 8, str. 293). W ocenie Sądu kasacyjnego aktualność zachowuje pogląd wypowiedziany przez M. Zimmermanna, że swobodne uznanie stanowi szczególną formę wykonywania przepisów prawa, polegającą na tym, że nie ustawodawca, ale stosujący prawo organ ma uwzględnić szczególne, indywidualne warunki danej sprawy dla podjęcia rozstrzygnięcia w zgodzie z określonym przepisem obowiązującego prawa (vide: M. Jaroszyński, M. Zimmermann, W. Brzeziński, Polskie prawo administracyjne, cz. ogólna, wyd. PWN, Warszawa 1956). Dostosowując przywołane stanowisko do warunków demokratycznego państwa prawa, dodać należy, że wspomniane "uwzględnienie szczególnych, indywidualnych warunków danej sprawy" to zestawienie normy prawa materialnego i dopuszczonego nią możliwego rozwiązania z istniejącym w danej sprawie stanem faktycznym oraz rozpoznanym interesem strony oraz interesem obywateli. Dodać należy, że rozwiązanie procesowe przyjęte przez art. 253a § 1 o.p wykazuje podobieństwo do przyjętej na gruncie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), dalej: k.p.a. instytucji zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo, przewidzianej w art. 155 tej ustawy. W obu przypadkach strona postępowania, która nabyła prawo musi wyrazić zgodę na zmianę, a ponadto zmianie nie mogą stać na przeszkodzie przepisy szczególne. Różnica sprowadza się do tego, że możliwość zmiany decyzji, na podstawie której strona nabyła prawo wymaga w przypadku art. 155 k.p.a. wyważenia słusznego interesu strony i interesu społecznego, zaś cyt. przepis Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość zmiany decyzji wówczas, gdy za zmianą przemawia albo interes publiczny albo ważny interes strony. Trzeba jednak z całą mocą podkreślić, że niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z art. 253a § 1 o.p. czy z art. 155 k.p.a., w obu przypadkach przepisy te stanowią jedynie narzędzie procesowe zmiany decyzji ostatecznej, która wydana w oparciu o konkretny przepis prawa materialnego, ukształtowała na rzecz adresata decyzji określone prawo. Z tego powodu dopuszczona przepisami postępowania czy to administracyjnego, czy to podatkowego, zmiana decyzji ostatecznej będzie zawsze znajdować swoje merytoryczne oparcie w przepisie stanowiącym podstawę przyznania stronie prawa. Wypowiedziany pogląd znajduje oparcie w doktrynie, której przedstawiciele podkreślają, że nabycie praw z decyzji ostatecznej rozważane winno być z perspektywy przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę decyzji ostatecznej oraz jej osnowy (J. Borkowski [w:] Komentarz 1996, str. 691 przywoł. za A. Wróblem [w:] Kodeks postępowania administracyjnego, komentarz, wyd. II Zakamycze, str. 918). Stworzona prawem procesowym dopuszczalność zmiany decyzji ostatecznej, którą Sąd zidentyfikował jako działanie w trybie uznania administracyjnego, nie przenosi się automatycznie na takie działanie w kwestii zasadniczej, a mianowicie uznaniowe ingerowanie w prawo ukształtowane pierwotną decyzją. Należy stwierdzić, że dopuszczalność zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 253a § 1 o.p., poza spełnieniem warunków określonych cyt. przepisem prawa procesowego, zależy od treści tego przepisu prawa materialnego, w oparciu o który kształtowana jest sytuacja prawna strony postępowania w danej sprawie, przy czym zarówno interes publiczny, jak i ważny interes strony, o czym mowa w cyt. przepisie prawa procesowego, oceniane są z perspektywy przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną decyzji ostatecznej. Przewidziana cyt. przepisem możliwość zmiany decyzji ostatecznej, mocą której strona nabyła określone prawo, umożliwia odmienne ukształtowanie tego prawa (stąd przewidziana konieczność uzyskania zgody na zmianę decyzji) ze względu na ważny interes samej strony lub na interes publiczny. Aby mogło do tego dojść konieczna jest analiza treści podlegającej ewentualnej zmianie decyzji ostatecznej i przepisów, na których została oparta. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że określony w art. 253a § 1 o.p. tryb zmiany decyzji nie ma zastosowania do każdej decyzji ostatecznej, lecz wyłącznie w odniesieniu do decyzji uznaniowych, w których organ administracji w ramach prawa materialnego, ma określony luz decyzyjny (wyrok NSA z dnia 26 września 2012 r. o sygn. akt I GSK 165/12, LEX nr 1243912). Z powyższym poglądem należy się zgodzić, dodając że zmianie mogą podlegać również te decyzje ostateczne, które nie mając charakteru uznaniowego, zostały wydane w sytuacji, gdy organ administracji dysponował pewną gamą rozstrzygnięć (wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 marca 1996 r. o sygn. akt III SA 362/95, publik. Monitor Podatkowy z 1997 nr 3, str. 78). Oznacza to, że zmiana sytuacji prawnej strony postępowania na podstawie art. 253a § 1 o.p. osadzona jest ściśle w dyspozycji normy prawa materialnego, na podstawie której podjęte zostało ostateczne rozstrzygnięcie. Zaznaczenia wymaga, że zmianę decyzji w omawianym trybie uzasadniać musi albo ważny interes strony albo interes publiczny. W żadnym razie postępowanie podjęte na podstawie art. 253a § 1 o.p. nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, bo temu celowi służy droga odwoławcza (wyrok NSA z dnia 28 marca 2013 r. o sygn. akt II OSK 2325/11, LEX nr 1332683). Organ ma jedynie ocenić, czy przy spełnieniu warunków wstępnych (decyzja ostateczna, zgoda strony, brak przepisów szczególnych sprzeciwiających się zmianie lub uchyleniu decyzji), w świetle ustalonego na dzień wydania decyzji ostatecznej stanu faktycznego, przepis prawa materialnego dozwala na określoną zmianę rozstrzygnięcia, a ważny interes strony lub interes publiczny przemawia za zmianą (wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 1997 r. o sygn. akt III SA 854/96, LEX nr 30615). Sąd I instancji, mimo że nie dość jasno wyłożył istotę zmiany decyzji na podstawie art. 253a § 1 o.p. wyrażającą się w koniecznym powiązaniu tej normy z przepisem prawa materialnego, ostatecznie nie naruszył, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób uzasadniający uchylenie wyroku. Stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., aby skutecznie podnieść naruszenie przepisów prawa procesowego, uchybienie to musi cechować możliwy, istotny wpływ na wynik sprawy. Pewne niedostatki uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwiają oceny sporządzenia tego uzasadnienia z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Lektura uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego w jakim podjęta została decyzja ostateczna oraz decyzja zaskarżona. Wiadome jest również z jakich powodów WSA skargę oddalił. Podkreślając uznaniowy charakter decyzji podejmowanej w oparciu o art. 253a § 1 o.p., co jak już wyżej powiedziano nie miało decydującego znaczenia, WSA stwierdził, że wykładnia przepisów prawa, w oparciu o które podejmowana była decyzja ostateczna nie może być rozpatrywana w kategorii ważnego interesu strony, zaś wskazany przepis procesowy wyłącza możliwość oceny prawidłowości zastosowania przez organ tych przepisów prawa materialnego. Wyrażona w skardze kasacyjnej odmienna, niż to wyraził Sąd, ocena legalności rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 253a § 1 o.p. nie oznacza naruszenia ani art. 141 § 4 p.p.s.a. ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 tej ustawy. Zaprezentowana wyżej wykładnia art. 253a § 1 o.p. nakazuje również oddalić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z wyłożonym przepisem procesowym. Na podstawie art. 253a § 1 o.p. nie dokonuje się ponownego rozpoznania sprawy ostatecznie zakończonej, a więc nie przeprowadza się ponownie i nie koryguje dokonanej wcześniej wykładni przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji pierwotnej, a gdy idzie o zastosowanie określonej normy, to korekta decyzji opartej na takim przepisie ze względu na interes publiczny lub ważny interes strony jest możliwa odpowiednio do warunków jakie dany przepis stwarza (decyzja uznaniowa lub decyzja, która dopuszcza kilka rozwiązań). Mowa tu również o korekcie ewentualnych niekwalifikowanych błędów rozstrzygnięcia. Nie jest jednak prawidłowe wywodzenie interesu publicznego lub ważnego interesu strony z błędnej, jak twierdzi składający skargę kasacyjną, wykładni normy stanowiącej podstawę prawną decyzji ostatecznej. Gdyby chcieć przyjąć takie rozumowanie, ocena interesów publicznego i ważnego strony nie byłaby potrzebna, wszak przecież prawidłowa wykładnia przepisów prawa leży z pewnością w interesie publicznym, ale także interesie strony. Przepisy, które legły u podstaw decyzji, o której zmianę wnioskowała skarżąca Spółka w części określonej w pkt IV, nie dopuszczały żadnych innych rozstrzygnięć poza podjętym i nie stwarzały organowi żadnego luzu decyzyjnego. Określone pkt IV decyzji ostatecznej maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych – wyrobów energetycznych powstałych w trakcie przewozu znajdowały oparcie w § 7 ust. 1 oraz pkt II.1. ppkt 1, 2 i 3 załącznika nr 4 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r., który to przepis nie umożliwiał dokonania proponowanej zmiany, wykraczającej poza jego treść. Maksymalne normy ubytków dopuszczalnych powstające w czasie przewozu zostały określone dla cystern samochodowych, cystern kolejowych i innych naczyń służących do transportu, co oznacza, że ubytki tych wyrobów powstałe w trakcie transportu morskiego jako niewyszczególnione w przepisie rozporządzenia, musiały zostać zakwalifikowane w dacie rozstrzygania ostatecznego w pozycji właściwej dla ppkt 3 pkt II.1. załącznika nr 4 do cyt. rozporządzenia. Proponowana przez skarżącą Spółkę treść zmiany decyzji, poza tym, że nie mieściła się w formule przewidzianej art. 253a § 1 o.p., polegałaby nawet nie tyle na odmiennej wykładni przepisu, lecz na odmiennym ukształtowaniu jego treści. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez NSA na tle art. 155 k.p.a., że zmiana lub uchylenie decyzji na podstawie art. 253a § 1 o.p. nie może prowadzić do wydania aktu administracyjnego niezgodnego z obowiązującym prawem (cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 28 marca 2013 r.). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.