I FSK 284/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 617/12 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 617/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. Spólki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2011 r. skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego. Wskazała, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja piwa w zakładzie browarniczym (w składzie podatkowym). Spółka zamierza jednak rozszerzyć zakres swojej działalności i odprzedawać napoje alkoholowe, w tym piwo, nabyte uprzednio od podmiotów niebędących podatnikami akcyzy z tytułu obrotu tymi napojami. Spółka zamierza nabywać wyłącznie napoje alkoholowe już opodatkowane akcyzą, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i systemem zwolnień od akcyzy. Sprzedaż napojów alkoholowych następowałaby na rzecz podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W wyniku sprzedaży wyrobów następowałby ich wywóz bądź to na terytorium innego państwa członkowskiego UE, bądź też do kraju trzeciego. Wywożone wyroby nie będą oznaczone znakami akcyzy. W takim stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: Czy Spółka w wyniku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu napojów alkoholowych opodatkowanych akcyzą w kraju będzie mogła ubiegać się o jej zwrot przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych; jakie dokumenty są kluczowe dla wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od wywożonych wyrobów. Według Spółki, w stanie faktycznym opisanym na wstępie, przysługuje jej zwrot akcyzy pod warunkiem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Podstawę zwrotu stanowi art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Odnosząc się do drugiego pytania Spółka zaprezentowała stanowisko, że za wystarczające dla wykazania uiszczenia podatku akcyzowego należy uznać wskazanie przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych niebędącego podatnikiem akcyzy, iż odsprzedawane przez niego wyroby zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim etapie obrotu i podanie kwoty podatku, jaka jest zawarta w cenie wyrobów. 2.2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Według organu analiza przepisów, tj. art. 82 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, prowadzi do wniosku, że tylko dwie grupy podmiotów mogą składać wniosek o zwrot akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów, od których na terytorium kraju podatek akcyzowy został zapłacony. W pierwszym przypadku, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych. W drugim przypadku, prawo do zwrotu przysługuje podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym przypadku, zapłata akcyzy przez podmiot dokonujący wywozu dokonywana jest w cenie wyrobu akcyzowego nabytego od podatnika akcyzy, który uiścił podatek akcyzowy na rachunek izby celnej. Organ wskazał przy tym na treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w ramach którego przepisy art. 82 ust. 1 i ust. 2 doprecyzowały określenie podmiotów, którym przysługuje zwrot w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu wyrobów akcyzowych od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Organ wskazał w związku z tym, że przepisy nowej ustawy akcyzowej ograniczyły istotnie ilość podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy i nowe przepisy uprawniają do zwrotu tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. W efekcie uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. W ocenie organu powyższe przepisy nie są sprzeczne z uregulowaniami unijnymi. Wobec takiej odpowiedzi na pierwsze pytanie, organ uznał, że udzielenie odpowiedzi na drugie z zadanych pytań stało się bezprzedmiotowe. 2.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenie prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 13 ust. 1 i art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że nawet przy zachowaniu wszystkich procedur prawem wymaganych w razie eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych przez Spółkę, która jest drugim lub dalszym w kolejności nabywcą wyrobów, nie można skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju. Podkreśliła przy tym, że treść art. 33 i art. 35 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego nie pozostawia państwom członkowskim luzu decyzyjnego, tzn. nie mogą one wprowadzić żadnych dodatkowych regulacji, które by ten zwrot (ewentualnie umorzenie podatku) podważały w jakikolwiek sposób. Z tego powodu, w kontekście art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, wnosić należy, że Spółce przysługuje uprawnienie do skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostały przez nią wywiezione poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją argumentację przedstawioną w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Według Sądu prawidłowe było stanowisko organu, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy, został określony w przepisach, tj. art. 82 ust. 1-2 i że wniosek taki mogą złożyć tylko podmioty, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu celnego jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnatrzwspólnotowej tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. Taką wykładnię art. 82 ust. 2 potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 738/11. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 13 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ulegało wątpliwości, że choć zawsze faktycznym płatnikiem podatku akcyzowego jest ostatecznie konsument, który w cenie towaru uiszcza podatek akcyzowy, ustawodawca używa pojęcia "podatnika" w znaczeniu formalnym – jako podmiotu zobowiązanego przez ustawę do zapłaty podatku. W takim rozumieniu skarżąca Spółka nabywająca po dopuszczeniu do konsumpcji towary, w których cenie uwzględniony został podatek akcyzowy, nie będzie podatnikiem akcyzy. W ocenie Sądu rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę nie pozostawało, w sprzeczności z prawem wspólnotowym. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie miała Dyrektywa Rady 2008 /118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, która weszła w życie następnego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, to jest 15 stycznia 2009 r. Powołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w skardze orzeczenia WSA w Warszawie odnosiły się do stanów faktycznych, do których zastosowanie miała nieobowiązująca już dyrektywa 92/12/EWG. Sąd wskazał, że określenie w jakich sytuacjach i na jakich warunkach, na wniosek zainteresowanej osoby, właściwe organy państwa mogą zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy pozostawiono do określenia państwom członkowskim. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Ustawa umożliwia uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. W takiej sytuacji nie można było mówić o naruszeniu art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 9 i art. 33 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG z dnia 16 grudnia 2008 r. przez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w wyniku przyjęcia, że Spółce nie przysługuje zwrot akcyzy od sprzedawanych przez nią wyrobów akcyzowych będących przedmiotem eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy, jeżeli Spółka jest drugim lub dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych (Spółka nie nabyła tych wyrobów od podatnika akcyzy). 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; - art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 u.p.p.s.a. zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja podatkowa, gdzie wskazano, że Spółka zamierza nabywać napoje alkoholowe już opodatkowane akcyzą (jako drugi lub dalszy w kolejności nabywca wyrobów akcyzowych) od podmiotów niebędących podatnikami akcyzy, a następnie odsprzedawać je na rzecz podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W wyniku sprzedaży następowałby wywóz wyrobów na terytorium innego państwa UE, bądź kraju trzeciego. Tak przedstawiony stan faktyczny obejmuje dwie sytuacje. Pierwsza dotyczy wywozu zakupionych napojów alkoholowych do innego kraju UE (dostawa wewnątrzwspólnotowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym), a druga wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej (eksport w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy). Taki też stan faktyczny przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny (por str. 7 uzasadnienia). Sąd wskazał przy tym, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktyczne nie wynikało, że to Spółka wywoziłaby zakupione w kraju napoje alkoholowe, do innego państwa UE, tj. realizowała dostawę realizowała dostawę wewnątrzwspólnotową, bądź dokonywała eksportu tych napojów do kraju trzeciego, tj. poza terytorium UE. 5.3. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Wskazuje się na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 9 i art. 33 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych regulacji. 5.4. Przepis, tj. art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Zgodnie z art. 82 ust. 2 tej ustawy, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami o których mowa w ust. 4. W świetle powołanych przepisów zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika, który we własnym imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych lub zlecił we własnym imieniu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych. 5.5. W tej sytuacji podzielić należało ocenę Sądu pierwszej instancji, uznającą z kolei za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy, został określony w powyżej cytowanych przepisach i że wniosek taki mogą złożyć tylko podmioty, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu celnego jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnatrzwspólnotowej tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że zamierza nabywać napoje alkoholowe od podmiotów nie będących podatnikami akcyzy z tytułu obrotu tymi napojami. Tym samym nie można uznać, aby mieściło się to w hipotezie omawianego przepisu ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrażając przedstawioną ocenę powołał się przy tym na wykładnię art. 82 ust. 2 zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 738/11. Autor skargi kasacyjnej odwołanie takie uważa za niezasadne, gdyż orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym. Rzeczywiście jest tak, że przywołane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenie zapadło w innym stanie faktycznym. Nie zmienia to jednak faktu, że w wyroku tym Sąd dokonał wykładni tego samego przepisu, który jest przedmiotem niniejszej sprawy. Nie było więc przeszkód aby posiłkować się wyrażonym w tym orzeczeniu stwierdzeniu, że komentowany przepis zbudowany jest w ten sposób, iż element przedmiotowy – dokonanie eksportu wyrobu akcyzowego – wiąże się z podmiotowym – eksportu musi dokonać podatnik lub podmiot, który nabył wyrób od podatnika – i tylko wówczas pozwala na zwrot akcyzy, gdy eksportu dokonuje wskazany w przepisie wnioskujący o ten zwrot podmiot. 5.6. Nie można się przy tym zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie powołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy prawa europejskiego przemawiają za dopuszczalnością zwrotu podatku. Podzielić tutaj należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jak stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 aktualnie obowiązującej Dyrektywy, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Wskazywany przez autora skargi kasacyjnej art. 33 ust. 6 Dyrektywy został implementowany w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z wymienionego przepisu Dyrektywy nie wynika, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym bardziej, jak to zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. 5.7. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty były niezasadne - na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.