III SA/Wa 694/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "P. S.A. z siedzibą w W." kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 11 lipca 2011 r. P. S.A. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci P.. W ramach prowadzonej działalności Spółka zbudowała sieć punktów sprzedaży działających pod marką P.. Punkty sprzedaży prowadzone są w lokalach użytkowych, które wynajmowane są przez Spółkę. Zgodnie z treścią zawartych umów najmu właściciel oddaje Spółce lokal z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności związanej z dystrybucją usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę i związanych z nimi towarów dostarczanych przez Spółkę, jak również działalności prowadzonej przez Spółkę wspólnie z jej partnerami biznesowymi lub działalności partnerów biznesowych Spółki lub podmiotów powiązanych kapitałowo ze Spółką. Spółka jest więc stroną zawieranych umów najmu, które w większości (poza tzw. lokalami flagowymi, które są prowadzone przez Spółkę) następnie podnajmuje podmiotom współpracującym ze Spółką. W tych lokalach działalność gospodarcza jest prowadzona przez agentów tj. podmioty związane ze Spółką umową agencyjną. Natomiast część lokali użytkowych wynajmowana jest przez agentów nie od Spółki, a bezpośrednio od osób trzecich. Spółka nie jest więc stroną umowy najmu, w tych lokalach. Zawarta przez Spółkę umowa agencyjna zakłada, że wszystkie punkty sprzedaży prowadzone w ramach sieci sprzedaży P. będą miały ten sam wystrój, zgodny z przewidzianym przez Spółkę standardem (tzw. In Shop Concept), w każdym takim punkcie jednolite będą też standardy obsługi klientów bez względu na miejsce położenia lokalu. Ujednolicenie wyglądu punktów sprzedaży jest elementem strategii marketingowej Spółki, budowaniem silnej marki na rynku telekomunikacyjnym, która ma przyciągać coraz to nowych klientów i tym samym generować zyski dla Spółki. Aby ten efekt osiągnąć, niezbędne jest ponoszenie zarówno nakładów na wynajmowane lokale jak i znajdujące się w nich wyposażenie. Zgodnie z zawartymi umowami agencyjnymi, wydatki ponoszone są zarówno przez Spółkę, jak i agentów tj. zarówno Spółka jak i agent zobowiązali się w zawartej umowie do poniesienia określonych wydatków. Część wydatków ponoszonych przez Spółkę jest tzw. inwestycją w obcy środek trwały, czyli w ramach wymiany wystroju Spółka wymienia instalacje, podłogi, sufity. Dodatkowo Spółka kupuje także środki trwałe tj. nowe wyposażenie (meble, telewizory plazmowe, lampki, obrazy, tzw. rogi) oraz oznakowanie zewnętrzne (szyldy). Nowe wyposażenie oraz oznakowanie zewnętrzne (szyldy) Spółka będzie wynajmować agentom za wynagrodzeniem określonym w łączącej strony umowie. W związku z powyższym Spółka zadała pięć pytań, z tym że interpretacja zawiera odpowiedź na pytania oznaczone numerami 2-5: 2) czy Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne (o ile spełnione są warunki dotyczące okresu używania i wartości) lub w koszty bieżące, wydatki poniesione na zmianę wystroju wnętrz tj. wyposażenie, szyldy w punktach sprzedaży, w sytuacji, kiedy ww. składniki są bezpośrednio wykorzystywane przez agenta, który faktycznie prowadzi w danym lokalu działalność gospodarczą, bez względu na to czy Spółka z tego tytułu będzie pobierała czynsz określony w łączącej strony umowie czy nie? Zdaniem Skarżącej, w takiej sytuacji, nawet gdyby Spółka nie pobierała czynszu z tytułu najmu ww. środków trwałych to i tak odpisy amortyzacyjne w miesiącach, w których środki trwałe były udostępnione agentowi, mogą stanowić koszty podatkowe. Z tych samych względów, Spółka ma prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych wydatki ponoszone na zakup wyposażenia, które co do zasady nie spełnia definicji środka trwałego. 3) czy wydatki na zmianę wystroju wnętrza lokalu użytkowego (innego aniżeli spółdzielczy lokal użytkowy) polegające na położeniu nowej podłogi, sufitu, poprowadzeniu instalacji, dokonane w lokalu użytkowym, w którym Spółka jest stroną zawartej umowy najmu, który następnie jest podnajmowany agentowi, który faktycznie prowadzi w tym lokalu działalność gospodarczą, Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne? W ocenie Spółki, w przypadku posiadania przez nią tytułu prawnego do lokalu (najem) nawet w sytuacji, gdy lokal ten jest następnie podnajmowany przez Spółkę agentowi, Spółka ponosząc wydatki na zmianę wystroju polegającą na położeniu nowej podłogi, sufitu, poprowadzeniu instalacji powinna traktować przedmiotowe wydatki jako "inwestycję w obcych środkach trwałych" i amortyzować przez okres 10 lat. 4) czy wydatki związane ze zmianą wystroju wnętrza spółdzielczego lokalu użytkowego, polegające na położeniu nowej podłogi, sufitu, poprowadzeniu instalacji, Spółka powinna traktować jako "inwestycję w obcych środkach trwałych" i amortyzować przez okres 10 lat, czy raczej zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów? Skarżąca stoi na stanowisku, iż inwestycje w obcy majątek mogą być amortyzowane wyłącznie wtedy, gdy dotyczą inwestowania w cudze środki trwałe. Inwestowanie w cudzą wartość niematerialną i prawną np. w wynajęty lokal spółdzielczy nie doprowadzi do powstania "inwestycji w obcym środku trwałym". Z tego względu w sytuacji, gdy Spółka wynajmuje spółdzielczy własnościowy lokal użytkowy, który następnie jest podnajmowany agentowi, wydatki ponoszone na zmianę wystroju tego lokalu polegającą na położeniu nowej podłogi, sufitu, poprowadzeniu instalacji Spółka nie powinna traktować jako "inwestycji w obcych środkach trwałych" i amortyzować przez okres 10 lat, ale zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Takie wydatki są zaliczane w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie otrzymanej faktury VAT lub rachunku, niezależnie od tego czy prace inwestycyjne prowadzone w danym lokalu zostały zakończone, a obiekt przyjęty do używania. 5) czy wydatki na zmianę wystroju wnętrza lokalu użytkowego (innego aniżeli spółdzielczy lokal użytkowy), dokonane za zgodą agenta, polegające na położeniu nowej podłogi, sufitu, poprowadzeniu instalacji dokonane w lokalu użytkowym, w którym to nie Spółka, ale agent jest stroną umowy najmu powinny być przez Spółkę traktowane jako "inwestycja w obcych środkach trwałych" i amortyzowane przez okres 10 lat czy raczej zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów? Przedstawiając swoje stanowisko w powyższym zakresie Skarżąca wskazała, iż nie powinna rozpoznawać powyższych wydatków jako "inwestycji w obcych środkach trwałych" i amortyzować przez okres 10 lat, ale zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez Spółkę, na podstawie zobowiązania wynikającego z zawartej przez Spółkę umowy agencyjnej, są ponoszone w ramach przyjętej strategii marketingowej Spółki, polegającej na budowaniu silnej marki na rynku telekomunikacyjnym, która ma przyciągać coraz to nowych klientów i tym samym generować zyski dla Spółki. Zdaniem Spółki, takie wydatki są zaliczane w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie otrzymanej faktury VAT lub rachunku, niezależnie od tego czy prace inwestycyjne prowadzone w danym lokalu zostały zakończone, a obiekt przyjęty do używania. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i nr 3 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4 i nr 5. Ze względu na spór, który dotyczył tylko odpowiedzi na pytanie 4 i 5 Sąd w dalszej części przedstawi przebieg dotyczący właśnie tych kwestii spornych. Organ zauważył, że spółdzielcze prawo do lokalu jest na gruncie kodeksu cywilnego ograniczonym prawem rzeczowym. Ograniczone prawa rzeczowe zwane są inaczej prawami na rzeczy cudzej. Tylko w wyjątkowych przypadkach ich przedmiotem są prawa, a nie rzeczy (przedmiotem hipoteki może być np. prawo użytkowania wieczystego). Rzeczami są tylko przedmioty materialne (art. 45 k.c.). Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego jest prawem członka spółdzielni w zakresie korzystania z lokalu, który jest własnością spółdzielni. Organ zgadza się, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyróżnia zarówno spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (art. 16b ust. 1 pkt 2) jak i inwestycję w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1). Przy czym, zdaniem Ministra Finansów, Spółka ulepszała nie prawo spółdzielcze (wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu), lecz lokal, czyli środek trwały. Dlatego też, w opini organu, Spółka winna amortyzować wydatki na ulepszenie lokalu użytkowego traktowane jak inwestycje w obcych środkach trwałych przynajmniej 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1) u.p.d.o.p.). Odnosząc się do kwestii kwalifikacji wydatków poniesionych przez Spółkę na zmianę wystroju lokalu polegającą na położeniu nowej podłogi, sufitu, poprowadzeniu instalacji, gdy wydatki te odnoszą się do lokalu wynajmowanego przez agenta, a nie Spółkę, organ zgadza się ze Spółką, że wydatki te nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym. Aby miały taki status Spółka musiałaby mieć tytuł prawny do lokalu. Tytuł prawny ma agent i tylko on mógłby, gdyby wydatki te poniósł, potraktować je jako inwestycję w obcym środku trwałym. W przedmiotowej sprawie jak podnosi Spółka, wydatki na zmianę wystroju ponosi w lokalu, który nie jest przez Spółkę wykorzystywany na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy. Z tego względu Spółka nie powinna rozpoznawać ponoszonych wydatków jako "inwestycji w obcych środkach trwałych". Jednocześnie organ nie zgodził się ze Skarżacą, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów w dacie ich poniesienia. W sytuacji ponoszenia wydatków na lokal wynajmowany przez agenta Spółka ponosi koszty nie pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jej przychodami, lecz innej osoby prowadzącej przedsiębiorstwo - agenta. Zatem brak jest spełnienia przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Pismem z 3 listopada 2011 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od powyższej interpretacji - w zakresie odpowiedzi na pytanie 4 i 5 - Skarżąca wniosła skargę, w której wskazała na naruszenie przepisów: - art. 16b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie tj. uznanie, iż w przypadku spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego mamy do czynienia nie z wartością niematerialną i prawną, która co do zasady nie podlega ulepszeniu, ale z lokalem, czyli środkiem trwałym, a tym samym stwierdzenie, że Spółka powinna amortyzować przez okres 10 lat wydatki na ulepszenie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, czyli tak jak wydatki na ulepszenie lokalu użytkowego i traktować jako inwestycje w obcych środkach trwałych, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędna wykładnię tj. uznanie, iż Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zmianę wystroju lokalu polegającą na położeniu nowej podłogi, sufitu, poprowadzeniu instalacji, gdy wydatki te odnoszą się do lokalu wynajmowanego przez agenta, nie przez Spółkę, gdyż są to koszty niepozostające w związku przyczynowo skutkowym z jej przychodami, lecz innej osoby prowadzącej przedsiębiorstwo-agenta. Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, obok spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej jest zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział możliwości ulepszeń dokonywanych w wartościach niematerialnych i prawnych, bez względu na swój charakter - tj. mogą być poddane przeróbkom, unowocześnieniu lub przystosowaniu do zmienionych potrzeb użytkownika. Instytucja ulepszenia dotyczy wyłącznie środków trwałych - art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych, to ust. 14 powołanego powyżej artykułu stanowi, że ich wartość początkową, stanowi cena nabycia. Oznacza to, że nakłady poniesione w związku z użytkowaniem wartości niematerialnej i prawnej nie powiększają wartości początkowej amortyzowanej wartości niematerialnej i prawnej, tylko są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, zdaniem Skarżącej, wydatki poniesione na ulepszenie lokalu będącego przedmiotem prawa spółdzielczego powinny zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie otrzymanej faktury VAT lub rachunku, niezależnie od tego czy prace inwestycyjne prowadzone w danym lokalu zostały zakończone, a obiekt przyjęty do używania. Odnośnie drugiej ze spornych kwestii Skarżąca wskazała, iż dostosowanie lokalu do stanu umożliwiającego prowadzenie w nim punktu sprzedaży, wprawdzie przez agenta, nie zmienia faktu, iż zachowany zostaje związek z przychodami Spółki. Spółka ponosi te wydatki mając nadzieję, iż ulepszając w ten sposób ofertę sprzedaży usług telekomunikacyjnych kierowanych do klienta, zwiększy swój udział w rynku, a tym samym uzyskiwane są przychody ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Zdaniem Spółki, takie wydatki powinny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie otrzymanej faktury VAT lub rachunku, niezależnie od tego, czy prace inwestycyjne prowadzone w danym lokalu zostały zakończone, a obiekt przyjęty do używania. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż uzależnianie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zmianę wystroju lokalu od posiadania tytułu prawnego do lokalu jest wymogiem poza prawnym i nie ma uzasadnienia w przepisach. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna aczkolwiek nie w całości. Spór w niniejszej sprawie ograniczał się do tego czy inwestycja w obcy środek trwały powinna być przez Skarżącą amortyzowana czy też zaliczana bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w sytuacji kiedy dotyczy, w jednym przypadku wynajmowanego przez Skarżącą lokalu stanowiącego spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, innym razem kiedy dotyczy lokalu, którego najemcą jest agent Skarżącej. W ocenie Ministra Finansów w pierwszym przypadku kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne w drugim natomiast przypadku w ogóle wydatków na ulepszenie lokalu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ Skarżąca nie ma prawa do lokalu a ponadto brak jest związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwanymi przychodami przez Skarżącą. Rozstrzygając spór dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych inwestycji w lokal, którego najemcą jest agent należy dokonać na wstępie analizy przepisów u.p.d.o.p. regulujących powyższą kwestię. I tak stosownie do brzmienia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodu, jeżeli dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem jej art. 16. Jak zaznaczył NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. II FSK 1628/08 podkreślenia wymaga użycie w omawianym przepisie prawa wyrazu wyłącznie, co nie jest standardową formułą legislacyjną. Ma to na celu wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu tych odpisów również innych przepisów prawa oraz powoduje konieczność dokonania ścisłej, gramatycznej wykładni przepisów ustawy regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi, że amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe, w tym między innymi maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.. Z kolei art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p., którego rozumienie jest przedmiotem sporu w sprawie, stanowi, że amortyzacji podlegają, między innymi przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. O ile w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych na te wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., o tyle w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. nie uzależnił tego od zawarcia umowy najmu, dzierżawy czy też innego rodzaju umowy. Zatem, w przypadku inwestycji w obcy środek trwały ustawodawca nie wymaga, aby inwestycja w obcy środek trwały musiałby być wynajmowana, dzierżawiona czy też oddana w używanie na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.., aby można byłoby ją amortyzować. Odnosząc się do związku z przychodami należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. u.p.d.o.p. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca zawarła umowę z agentem, który sprzedawał będzie usługi i produkty Skarżącej za co będzie otrzymywał określoną prowizję. Umowa agencyjna może przybierać dwie postacie. Pierwsza polega na stałym pośredniczeniu przez agenta przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie. W tym znaczeniu agent jest pośrednikiem, spełniającym często różne czynności faktyczne, aby w ich wyniku doprowadzić do zawarcia umowy określonego rodzaju. Druga zaś postać polega na stałym zawieraniu przez agenta, za wynagrodzeniem takich umów na rzecz dającego zlecenie. W tym przypadku agent jest nie tylko pośrednikiem, ale też pełnomocnikiem dającego zlecenie. W takiej sytuacji wystąpi pośredni związek z przychodami Skarżącej. Wystrój wnętrza lokalu agenta, stan podłogi, sufitu, dopasowanie go do standardów sieci salonów sprzedaży będzie miał wpływ na identyfikację marki i zwraca uwagę potencjalnego klienta i skłania go do skorzystania z oferty. W ten sposób agent sprzedając usługi Skarżącej, zwiększa jej przychód a nie tylko otrzymuje określoną prowizję standardowo uzależnioną od obrotów związanych ze sprzedażą usług dającego zlecenie. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych inwestycji w obce środki trwałe. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne inwestycję w obcy środek trwały, którego najemcą jest agent, założenia te w pełni uwzględnia. Sąd nie zgadza się natomiast ze skarżącą, która twierdzi, że skoro nie można ulepszyć spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego stanowiącego wartość niematerialną i prawną, to w takiej sytuacji, koszty poniesione na ulepszenie wynajmowanego lokalu stanowią koszt podlegający bezpośredniemu zaliczeniu po otrzymaniu faktury. W ocenie Sądu, słusznie organ zauważył, że spółdzielcze prawo do lokalu jest na gruncie kodeksu cywilnego ograniczonym prawem rzeczowym. Ograniczone prawa rzeczowe zwane są inaczej prawami na rzeczy cudzej. Rzeczami są tylko przedmioty materialne (art. 45 k.c.). Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego jest prawem członka spółdzielni w zakresie korzystania z lokalu, który jest własnością spółdzielni. Co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyróżnia zarówno spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (art. 16b ust. 1 pkt 2) jak i inwestycję w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1) ale nie sposób pominąć, że Spółka ulepszała nie spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu), lecz lokal, czyli środek trwały. Z tego powodu Spółka winna amortyzować wydatki na ulepszenie lokalu użytkowego traktowane jak inwestycje w obcych środkach trwałych przynajmniej przez 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1) u.p.d.o.p.). W związku z powyższym w tym zakresie interpretacja Ministra jest prawidłowa. W tym miejscu należy zauważyć też, że spółka najęła lokal a nie najęła spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego stanowiącego wartość niematerialną i prawną należącą do wynajmującego. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wydając ponownie interpretację uwzględni pogląd Sądu odnośnie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w przypadku inwestycji w lokal, który wynajmowany jest przez agenta. W pozostałym zakresie interpretacja jest zgodna z prawem. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.