I SA/Wr 857/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 09 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] W. z dnia [...] r. (nr [...]) w części orzekającej o odpowiedzialności R. W. (dalej: strona/skarżący) za zaległości podatkowe spółki "A" z/s we W. (dalej: Spółka) z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i w tym zakresie ustalił je w niższej wysokości oraz umorzył postępowanie w zakresie kosztów egzekucyjnych, w pozostałym zakresie tj. orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. utrzymał decyzję w mocy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 3, art 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 §1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.). Jak wynikało z akt sprawy Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2006 r. Zobowiązania wynikające z powyższych deklaracji nie zostały uiszczone, a zgodnie z art. 51 § 1 O.p. podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego, zawiadamiając o tym Spółkę i doręczając jej odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego w trybie art. 44 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej k.p.a). Wskazano, że wyegzekwowanie należności nie było niemożliwe a w konsekwencji bezskuteczne. Organ podatkowy I instancji w wymienionej na wstępie decyzji, powołując się na przepisy art. 116 O.p. uznał, że w sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako jedynego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe. Skarżący nie wskazał na żadne przyczyny uchylające jego odpowiedzialność, w szczególności zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość (postępowanie układowe) lub wskazanie niezawinionych przyczyn zaniechania tej czynności jak też mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długu. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki, w której pełnił on funkcje zarządcze w dniu powstania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. tj. [...] grudnia 2006r. i [...] stycznia 2007r. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że R. W. został powołany na prezesa Zarządu z dniem [...] marca 2006r.,natomiast należne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu i powstaje następnego dnia po zakończeniu okresów rozliczeniowych tj. [...] grudnia 2006 r. ( dla podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. ) i [...] stycznia 2007 ( dla podatku za grudzień 2006 r.). Zaznaczył, że skarżący w zakresie przedmiotowych zaległości był jedynym członkiem zarządu. Podkreślił, że ww. zaległości nie uległy przedawnieniu, albowiem zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności z dnia [...] 2007 r. zostało doręczone bankowi ( "B" [...] O/W.) w dniu [...] września 2007 r. oraz Spółce [...] października 2007 r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych i oznacza, że są one nadal wymagalne. Następnie organ odwoławczy stwierdził także bezskuteczność egzekucji. Wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego, zawiadamiając o tym Spółkę i doręczając jej odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego na, wynikający z deklaracji NIP-2, adres siedziby Spółki ul. J[...] [...] W., przyjmując domniemanie jej doręczenia w trybie art. 44 § 3 k.p.a. Wszczęcie egzekucji administracyjnej organ odwoławczy przyjął na dzień [...] października 2007 r. Zaznaczył ponadto, że pismem z dnia [...] października 2007 r. "B" S. A. wskazał, że na rachunku bankowym brak jest środków i wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Komornik Sądowy Rewiru [...] pismem z dnia [...] listopada 2007 r. zawiadomił o bezskuteczności prowadzonej z ruchomości i wierzytelności egzekucji przeciwko dłużnikowi i postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. sygn. akt [...] KM[...]/07 egzekucję umorzył. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono także, że Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków powiatu W. jako właściciel, współwłaściciel, posiadacz samoistny, nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Posiadane natomiast przez Spółkę na dzień [...] stycznia 2012r. ruchomości ( samochód wraz z przyczepą) nie świadczą przeciw bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, albowiem z zasad doświadczenia życiowego wynika, że z ruchomości tych nie uzyska się kwoty mogącej zaspokoić niniejsze zaległości podatkowe. Z protokołu o stanie majątkowym z dnia [...] listopada 2010 r. wynika także, że spółka od co najmniej dwóch lat nie zatrudnia pracowników, nie wykonuje działalności, nie osiąga przychodów oraz nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę. Powyższe dowody – w ocenie organu podatkowego II instancji -świadczą o tym, że Spółka nie uzyskuje jakichkolwiek obrotów – faktycznie zaprzestała prowadzenia działalności, a postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne. W dalszej części organ odwoławczy podniósł, że skarżący nie wskazał na żadne przyczyny uchylające jego odpowiedzialność, w szczególności zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość (postępowanie układowe) lub wskazanie niezawinionych przyczyn zaniechania tej czynności jak też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. A zatem nie wykazano w toku prowadzonego postępowania spełnienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Następnie stwierdził, że powołanie się na majątek spółki w stosunku do którego nie przeprowadzono egzekucji jest ogólnikowe i nie stanowi dowodu na istnienie przesłanki egzoneracyjnej, o której stanowi art. 116 § 1 pkt 2 O.p. To strona, dążąc do uwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości podmiotu głównego winna wskazać konkretne mienie Spółki, które może stanowić przedmiot skutecznej egzekucji administracyjnej. Organ nie ma obowiązku poszukiwania okoliczności, które w danej sprawie świadczyłyby o zaistnieniu tej przesłanki. Wskazał ponadto, że skarżący nie wykazał w toku postępowania, że został zgłoszony w stosunku do spółki wniosek o upadłość. Natomiast informacja znajdująca się w protokole o stanie majątkowym, że ok. [...] listopada 2010 r. spółka taki wniosek złożyła nie może stanowić – w ocenie organu odwoławczego- o ziszczeniu się przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., jako że w dniu spisywania protokołu skarżący nie miał legitymacji do reprezentowania spółki - nie był jej prezesem. Podniesiono także, że spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności od [...] grudnia 2006 r., a co za tym idzie w stanie kwalifikującym do ogłoszenia upadłości. Z bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2006 r. wynika, że na koniec roku obrotowego 2005 r. jej zadłużenie przekroczyło ogólną wartość aktywów. Stan niewypłacalności spółki utrzymywał się również na koniec roku obrotowego 2006 r. Spółka na dzień [...] lutego 2007 r. nie wykonywała także swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS. A zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wtedy jest niewypłacalny, co daje podstawę do ogłoszenia go upadłym. Bez znaczenia jest natomiast, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Stąd wobec tego, teza przedstawiona w piśmie strony z dnia [...] listopada 2011 r., że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości minął po odwołaniu skarżącego z funkcji zarządczych w spółce, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Również za chybiony uznał organ zarzut strony w kwestii błędnego doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa pełnomocnikowi strony, a nie stronie. W przypadku ustanowionego pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi, nawet w sytuacji wezwania dotyczącego osobistego stawiennictwa. Organ odwoławczy skorygował natomiast kwotę z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. określając je w kwocie 43.077,00 zł. Za bezzasadne uznał orzeczenie przez organ podatkowy I instancji o odpowiedzialności za koszty egzekucyjne w kwocie 8.80 zł, jako że kwota ta stanowiła koszt upomnienia. Stąd wobec tego w tej części organ postępowanie umorzył. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części uchylającej decyzje organu podatkowego I instancji w zakresie odsetek za zwłokę za grudzień 2006 r. i ustalającej je w niższej wysokości oraz w części utrzymującej decyzję organu podatkowego I instancji w mocy, podnosząc zarzut naruszenia : --art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki poprzez niewyjaśnienie: a) jaka jest wartość ujawnionych w toku postępowania odwoławczego rzeczy ruchomych (samochodu i przyczepy) należących do Spółki, które mogłoby posłużyć do zaspokojenia wierzyciela podatkowego; b) czy Spółka nie posiada praw majątkowych takich jak patenty, prawa własności przemysłowej oraz wierzytelności, itp. -art. 188 w związku z art. 199 i art. 187 § 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, mimo wcześniejszego uwzględnienia wniosku dowodowego w tym zakresie; -art. 188 Op, wskutek nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; -art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. wskutek wadliwej (przedwczesnej) oceny, że: a) z ujawnionych rzeczy ruchomych nie uzyska się kwoty, która mogłaby zaspokoić zaległości Spółki; b) skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych; --art. 116 § 1 ab initio O.p. polegającym na wadliwym, a przynajmniej przedwczesnym przyjęciu, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w tym przepisie; -art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez przedwczesne przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego ujawniono rzeczy ruchome Spółki (samochód oraz przyczepę), jednakże organ nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia ich wartości. Ustalenie wartości składników majątku Spółki ma istotne znaczenie, albowiem tylko wówczas możliwa będzie ocena, czy egzekwowana wierzytelność może być zaspokojona w jakiejkolwiek części z majątku Spółki. Tym samym zaniechanie organu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym zastosowanie przepisu art. 116 Op. Organ nie zbadał ponadto czy Spółka nie posiada praw majątkowych takich jak patenty, prawa własności przemysłowej. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie strony pomimo jego uwzględnienia i wyznaczenia terminu przesłuchania, organ odstąpił od jego przeprowadzenia, nie wydając w tym zakresie postanowienia. Wywiedziono ponadto, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, natomiast dezawuowanie ujawnionych składników majątku bez przybliżonego wskazania ich wartości, z której wynikałby brak środków na częściowe zaspokojenie wierzyciela jest przedwczesne i naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności zdaniem Sądu, należy dokonać oceny zarzutów strony dotyczących naruszenia zasad postepowania. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.)., a w myśl art. 187 § 1 O.p zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast art. 197 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów normujących postępowanie dowodowe i zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 O.p., zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2006 kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2). Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W sprawie nie ma sporu, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania Spółki, które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość (art. 116 § 2 O.p.), co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (skarżący według danych z KRS-u był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki zarówno w okresie powstania zobowiązań oraz kiedy upływał ich termin płatności). Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące istniejących, na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zobowiązań podatkowych jako wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji. W związku z niezapłaceniem zadeklarowanego podatku w ustawowo określonym terminach płatności przekształciły się one w zaległość podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. Zatem słusznie przyjęły organy, że skoro termin płatności wskazanego zobowiązania upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, to przekształciły się one w zaległość podatkową i został spełniony warunek określony w art. 116 § 2 O.p. Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nie zachodzi ponadto żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko Spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. W stosunku do tej zaległości organ podatkowy wystawił tytuł egzekucyjny, na podstawie którego prowadzono egzekucję. Organ poszukiwał majątku spółki, na podstawie tytułu wykonawczego dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, na którym brak było środków i nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Organ egzekucyjny pozyskał informacje, że spółka nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków, nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, a na dzień [...] stycznia 2012 r. jest właścicielem samochodu specjalnego marki "C" z 1979 r. i przyczepy lekkiej "D" z 1984 r. Prowadzone było postępowanie egzekucyjne wobec spółki, które ze względu na zbieg egzekucji, zostało przejęte przez komornika sądowego. Komornik Sądowy Rewiru [...], któremu przekazano do prowadzenia egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego [...], postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. egzekucję umorzył, gdyż egzekucja przeciw dłużnikowi z ruchomości i wierzytelności okazała się bezskuteczna. Taka sytuacja jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. W opinii Sądu stanowisko organu, co do bezskuteczności egzekucji, jest uzasadnione. Skarżący zarzuca, że organ nie wyjaśnił jaka jest wartość ujawnionych w toku postępowania odwoławczego rzeczy ruchomych (samochodu i przyczepy) należących do Spółki, które mogłoby posłużyć do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z ww postanowieniem Komornika Sądowego egzekucja przeciw dłużnikowi także z ruchomości okazała się bezskuteczna. Poza tym błędnie interpretuje skarżący art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, kiedy wywodzi, iż bezskuteczność egzekucji zachodzi wówczas, gdy zastosowano wszelkie środki egzekucyjne do wszystkich składników majątkowych zobowiązanego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Ordynacja podatkowa (w art. 116 § 1) nie uzależnia możliwości stwierdzenia niemożności zaspokojenia zobowiązań podatkowych z majątku spółki od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. To, że organ nie ustalił wartości wszystkich składników majątku spółki, nie oznacza wcale, że konstatacja o bezskuteczności egzekucji jest nieuprawniona. Przypomnieć należy, że podatnik zobowiązany jest wykonać obowiązki nań nałożone, w terminach wynikających z ustaw podatkowych; bez decyzji i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje, gdy zobowiązany nie wywiązuje się z obowiązku uiszczenia podatku. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być zatem, bez wyraźnego przepisu ustawy, przyjmowane na korzyść osób odpowiedzialnych w spółce za wykonanie jej obowiązków podatkowych i jednocześnie odpowiedzialnych majątkowo za zaległości podatkowe spółki. Należy podkreślić, że postepowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego jest jedno a Spółkę obciążają jeszcze inne zaległości na rzecz ZUS, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., z tytułu roszczeń pracowniczych, które wraz z przedmiotowym zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług wynoszą łącznie 652.746,60 zł plus należne odsetki. Zatem, mając na uwadze całość zaległości Spółki oraz fakt, że o wartości egzekucyjnej ruchomości nie świadczy jej wartość nominalna, ale stosunek wartości nominalnej do zbywalności, na która wpływ ma rocznik ruchomości oraz okoliczność, że były one używane do działalności gospodarczej prawidłowe jest stanowisko organu, że fakt posiadania tych ruchomości nie ma wpływu na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Poza tym, co zauważył organ, niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że możliwość chociażby częściowego zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z ujawnionych składników majątkowych Spółki ma wpływ na zakres jego potencjalnej odpowiedzialności podatkowej, gdyż ewentualna egzekucja ze wskazanych ruchomości posłużyłaby do ewentualnego zaspokojenia najstarszej zaległości z tytułu podatku od osób prawnych z roku 2004, a przedmiotem sprawy jest podatek od towarów i usług za 2006 r. Ustalenia organów podatkowych są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie budzą zastrzeżeń Sądu wnioski wyciągnięte przez organy w oparciu o te ustalenia, jak i dokonana ocena materiału dowodowego. Za niezasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki poprzez niewyjaśnienie jaka jest wartość ujawnionych w toku postępowania odwoławczego rzeczy ruchomych (samochodu i przyczepy) należących do Spółki, które mogłoby posłużyć do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. wskutek wadliwej oceny, że z ujawnionych rzeczy ruchomych nie uzyska się kwoty, która mogłaby zaspokoić zaległości Spółki. Organ wbrew twierdzeniom skargi nie przyjął przedwcześnie, że zaistniała przesłanka bezskuteczności. Bezskuteczność egzekucji wynika z postanowienia komornika sądowego, który egzekucję umorzył, gdyż egzekucja przeciw dłużnikowi z ruchomości i wierzytelności okazała się bezskuteczna, jak również z innych okoliczności sprawy takich jak brak nieruchomości, środków na kontach bankowych, posiadanie zaległości z innych tytułów oraz z informacji podanych przez samego skarżącego w protokole z dnia [...] listopada 2010 r., że Spółka nie osiąga przychodów, nie posiada żadnego majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, nie ma innego majątku ruchomego, nie ma praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego, nie ma majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. Organ nie ma też obowiązku poszukiwania czy Spółka posiada prawa majątkowe takie jak patenty, prawa własności przemysłowej oraz wierzytelności. Podkreślić również trzeba, że ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, zatem ewentualne dowodzenie wskazanych okoliczności należy do skarżącego, a nie do organów podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1669/09 (dostępne CBOSA) "w takiej specyficznej sytuacji proceduralnej, stanowiącej odwrócenie zazwyczaj obowiązujących zasad postępowania podatkowego, nietrafne jest powoływanie się na przepisy nakazujące organom podatkowym, by podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) lub by zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.)." Powyższe wywody uprawniają stwierdzenie, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych. Jak już wcześniej powiedziano na stronie spoczywa ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, tj. wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Takim mieniem nie mogą być wskazywane w postępowaniu odwoławczym samochód marki "C" z 1979 r. oraz przyczepa z 1984 r., gdyż przy łącznych zaległościach w wysokości ponad 652.000 zł ( w tym w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. – 1.514 zł i grudzień 2006 r. – 81.644 zł), mienie to nie można uznać za mienie pozwalające na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podkreślić należy, że mienie, które pozwoliłoby na zaspokojenie w znacznej części zaległości ciążących na Spółce, powinno istnieć realnie w chwili prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Odnosząc się do kolejnej przesłanki uwalniającej członka zarządu Spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, to w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że nie została ona spełniona. Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dalej: pun, jest niewypłacalność dłużnika. Zgodnie z art. 11 pun dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Słuszne jest wskazanie organu II instancji, że wymienione w przepisach art. 11 pun przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637) Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 pun, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości Spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie wykazał w toku postępowania, że gdy był członkiem zarządu Spółki został zgłoszony w stosunku do Spółki wniosek u upadłość. Nie przedstawił też żadnych dowodów, świadczących o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości kiedykolwiek został zgłoszony. Organ ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość bądź o postępowanie układowe przeanalizował bilanse Spółki, co przedstawił w decyzji i stwierdził, że Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności od [...] grudnia 2006 r., a co za tym idzie w stanie kwalifikującym do ogłoszenia upadłości. Z bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2006 r. wynika, że na koniec roku obrotowego 2005 r. jej zadłużenie przekroczyło ogólną wartość aktywów. Stan niewypłacalności spółki utrzymywał się również na koniec roku obrotowego 2006 r. Spółka na dzień [...] lutego 2007 r. nie wykonywała także swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS. A zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wtedy jest niewypłacalny, co daje podstawę do ogłoszenia go upadłym. Bez znaczenia jest natomiast, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Zgłoszenie upadłości powinno mieć miejsce w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu, natomiast jego odwołanie z tej funkcji nastąpiło dopiero [...] listopada 2010 r. Spółka wniosku o ogłoszenie upadłości jednak nie złożyła. Stąd wobec tego, teza przedstawiona w skardze, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości minął po odwołaniu skarżącego z funkcji zarządczych w spółce, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. W ocenie Sądu, na podstawie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy uznać, że strona nie wykazała w toku prowadzonego postępowania spełnienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Nie podziela również Sąd zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 197 § 1 O.p. i braku powołania biegłego. Wbrew twierdzeniu strony, organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 w związku z art. 199 i art. 187 § 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, mimo wcześniejszego uwzględnienia wniosku dowodowego w tym zakresie. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy – uwzględniając wniosek pełnomocnika skarżącego - pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 6 grudnia 2011 r. wezwał stronę do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu w dniu [...] grudnia 2011 r. o godzinie 10 w celu jej przesłuchania. Strona nie stawiła się na przesłuchanie, a pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego poinformował, że organ powinien doręczyć to wezwanie bezpośrednio stronie. W ocenie Sądu prawidłowe było postepowanie organu podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem administracyjnym i doktryną prawa podatkowego pisma doręcza się stronie, a w przypadku gdy ma ona ustanowionego pełnomocnika – temu pełnomocnikowi, co dotyczy sytuacji gdy wezwanie dotyczy osobistego stawiennictwa. W zakresie doręczeń pism procesowych jest on traktowany jako podmiot podstawowy, taki sam jak strona, gdyby działała samodzielnie. Skutek prawny doręczenia powstaje, więc po jego dokonaniu wobec pełnomocnika, a doręczenie takiego samego pisma stronie ma skutek tylko informacyjny (J.Borkowski [w:] B. Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Wrocław 2007, s. 656). Pełnomocnik musi być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa i w pewnym sensie proceduralnym jest on osobą ważniejszą niż strona postępowania. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma charakter uniwersalny i dotyczy każdego etapu postepowania i wszystkich terminów (H. Dzwonkowski [w:] C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A.Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2003, s.416). Nie sposób zgodzić się zatem ze skarżącym, że organ zaniechał jego przesłuchania. Pełnomocnik strony został prawidłowo zawiadomiony i nie zgłaszał żadnych przeszkód (takich jak np. choroba skarżącego), aby takie przesłuchanie się odbyło. Do obowiązków pełnomocnika strony należało zawiadomienie skarżącego o przesłuchaniu, tym bardziej że to pełnomocnik o to przesłuchanie wnosił. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.