III SA/Łd 597/12

Dnia 25 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 roku sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] ; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Z. G. kwotę 1017,- (tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] Z. G. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą samochodu osobowego marki JAGUAR XF nr VIN [...] wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo. W dniu 4 listopada 2009 r. skarżący odebrał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy w wysokości 8.047,00 PLN na terytorium kraju. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął postępowanie w sprawie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W toku prowadzonego postępowania organ przesłuchał skarżącego i ustalił, że napraw blacharskich samochodu dokonywał zakład blacharski, jednak skarżący nie posiada żadnych faktur z naprawy oraz nie pamięta nazwy tego zakładu . Wyjaśnił, że części do samochodu kupował osobiście na giełdzie samochodowej lecz nie posiada na to żadnych dokumentów. Organ wskazał, że w oświadczeniu z dnia [...] skarżący stwierdził, że większość napraw dokonywał w warsztatach, które nie wystawiały faktur za naprawę, a części do pojazdu w 80% były zakupywane na giełdzie w P. Do swojego oświadczenia załączył fakturę VAT nr [...] z dnia [...] z firmy "A" Sp. z o.o. mającą potwierdzać zakup części do przedmiotowego pojazdu. W ocenie organu faktura ta nie może być brana pod uwagę w toku prowadzonego postępowania z uwagi na fakt, iż została ona wystawiona w dniu [...] to jest po sprzedaży przedmiotowego pojazdu, która miała miejsce w dniu [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki JAGUAR XF nr VIN [...] w wysokości 14.895,00 PLN. Za podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego organ I instancji przyjął kwotę odpowiadającą cenie samochodu danej marki na rynku polskim na podstawie notowania zawartego w katalogu "B" skorygowaną o wartość wyposażenia dodatkowego i czynniki obniżające wartość to jest korektę za pierwszą rejestrację, korektę za przebieg, korektę za ogumienie, korektę za stan utrzymania i dbałości o pojazd oraz korektę ze względu na liczbę właścicieli pojazdu . Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. mając na uwadze znajdujący się w umowie sprzedaży zapis o uszkodzeniu przodu pojazdu oraz opinię rzeczoznawcy i wyjaśnienie strony , co do uszkodzeń pojazdu, postanowił przyjąć je na jej korzyść i uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania korektę z tytułu uszkodzeń pojazdu w wysokości 20%. W odwołaniu Z. G. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 21 § 1 oraz § 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie powstało zobowiązanie podatkowe z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz że organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, art.51 § 1, art. 53 §1, §3, §4, art. 55 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Z. G. posiada zaległość podatkową, którą jest podatek niezapłacony w terminie płatności, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Skarżący wskazał również na naruszenie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zdaniem strony organy naruszyły również przepis art.102 ust.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przypadkach, o którym mowa w art.101 ust.2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, art.104 ust. 1 pkt 2, ust.8, ust.9, ust. 11, art.105 ust. 1 pkt 1, art.106 ust.2 i ust.3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wymagane jest ustalenie podstawy opodatkowania samochodu osobowego oraz stawka akcyzy, a podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, natomiast po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego powinien dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie strony naruszono również przepisy postępowania, w tym w szczególności: art.120, art.121 § 1, art.122, art.187, art.191, art. 210 § 4 o.p., art. 8 k.p.a poprzez niezastosowanie zasady, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego marki JAGUAR XF nr VIN [...] z uwagi na fakt, iż przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w żaden sposób stwierdzone innym dowodem. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1 , art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55 § 1 o.p., art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym uchylił decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu osobowego marki JAGUAR XF w kwocie 12.617,- złotych. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie kwestią sporną jest wartość nabytego przez Z. G. pojazdu marki JAGUAR XF nr VIN [...]. Z rachunku nr [...] z dnia 17 października 2009 r. wynika, że skarżący nabył samochód powypadkowy z uszkodzonym przodem. Skarżący dostarczył dowód w postaci opinii biegłego K. B. nr [...] z dnia [...], z której wynika, że wartość pojazdu po dokonaniu korekt wynosi 62.600,00 zł. Opinia została wydana w celu określenia wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego i niekompletnego. Z protokołu przesłuchania skarżącego wynika, że pojazd został przywieziony do kraju na lawecie. Laweta należała do I. O. zamieszkałego w M., przy ul. A 7a . Podatnik nie pamiętał, czy był wystawiony rachunek na tę usługę. Z opinii biegłego wynika, że pojazd posiadał następujące braki: pokrywa silnika, drzwi komplet lewej i prawej strony, pokrywa bagażnika. Ponadto uszkodzony był zderzak przedni, krata wlotu powietrza, wzmocnienie czołowe, podłużnice przednie, szyba czołowa(odprysk na warstwie zewnętrznej), lampa tylna prawa, chłodnica klimatyzacji. Ponadto uszkodzone były: chłodnica płynu silnika, z wentylatorem i obudową, chłodnica powietrza, obudowa filtra powietrza, dolna osłona silnika, miska olejowa, obudowa mostu napędowego. Uszkodzenia również dotyczyły podwozia (wsporniki i wahacze). W związku z powyższym biegły sądowy dokonał wielu korekt wartości samochodu. Wartość bazową brutto -161 500,00 PLN podniósł o kwotę 7 035,00 PLN za wyposażenie dodatkowe, natomiast pomniejszył o następujące kwoty: korekta za pierwsza rejestrację - 2 959,00 PLN, korekta za przebieg - 4 189,00 PLN, korekta za ogumienie - 328,00 PLN, korekta za stan utrzymania i dbałość o pojazd - 8 069,00 PLN , korekta ze względu na liczbę właścicieli - 4 841,00 PLN, korekta za aktualność badań technicznych - 6 455,00 PLN, korekta za regionalną sytuację rynkową - 16 138,00 PLN, korekta za konieczne naprawy pojazdu - 50 000,00 PLN, korekta za import prywatny - 12 910,00 PLN Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w toku postępowania uzupełniającego organ I instancji zgromadził nowe dowody, m.in. oświadczenie Z. G. z dnia [...] wraz z wydrukiem z poczty mailowej z którego wynika, że skarżący sam zamawiał części przez internet. Oświadczenie E. W. z którego wynika, że skarżący jest kuzynem jego żony i naprawiał dla niego w okresie listopad- grudzień 2009 r. samochód marki JAGUAR. Naprawa obejmowała usługi blacharskie i lakiernicze. Trwała kilka tygodni. Wszystkie części dostarczał skarżący. Pracy przy samochodzie było dużo, ponieważ pojazd był poważnie uszkodzony. Za naprawę pojazdu nie wziął pieniędzy, ponieważ w ramach zapłaty kuzyn zobowiązał się do sprowadzenia dla niego samochodów. Z kolei z oświadczenia I. O. wynika, że wraz ze skarżącym kupował części samochodowe na giełdzie w P., które to I. O. przywiózł na lawecie do S., do warsztatu samochodowego. Organ odwoławczy uznał, że określone przez organ I instancji zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego 8521 wymaga skorygowania na korzyść podatnika. W ocenie organu odwoławczego materiał zgromadzony w sprawie, a w szczególności opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] świadczy o tym, że podatnik sprowadził samochód uszkodzony w stanie ogólnym poniżej średniego w porównaniu do analogicznych pojazdów z tego samego rocznika. Podatnik nabywał części do pojazdu na giełdzie w P. oraz zamawiał przez internet . Z oświadczenia właściciela warsztatu samochodowego p. W. wynika, że samochód wymagał wielu napraw, które trwały kilka tygodni. W ocenie organu odwoławczego zasadnym jest uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] uznanie korekty z tytułu koniecznych napraw pojazdu zgodnie z opinią biegłego to jest w wysokości 31% czyli kwotę 50.000,00zł i w związku z tym określenie zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. Kwotę zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Celnej w [...] wyliczył w następujący sposób: Notowanie "B" (baza danych 10.2009 r.) 161 500,00 PLN korekta za wyposażenie dodatkowe 7 035,00 PLN korekta za pierwsza rejestrację - 2 959,00 PLN korekta za przebieg - 4 189,00 PLN korekta za ogumienie - 328,00 PLN korekta za stan utrzymania i dbałość o pojazd - 8 069,00 PLN korekta ze względu na liczbę właścicieli - 4 841,00 PLN korekta za konieczne naprawy pojazdu - 50 000,00 PLN za wartość bazową przyjęto kwotę 98.149,00 PLN 22% podatek VAT 98.149,00 : 1,22 = 80.450,OOPLN 18,6% podatek akcyzowy 80.450,00 : 1,186 = 67.833,00 PLN i wyliczył należny do zapłaty podatek akcyzowy 67.833,00 PLN x 18,6% - 12.617,00 PLN Dyrektor Izby Celnej w [...] podzielił stanowisko organu I instancji, iż nie można uznać korekt z tytułu aktualności badań technicznych, regionalnej sytuacji rynkowej oraz importu prywatnego, ponieważ przedmiotowy samochód został zakupiony przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nie można tu mówić o imporcie prywatnym. Z kolei zastosowanie korekty z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej, uzasadnionej przez rzeczoznawcę zapisem, jako "uwzględniająca nasycenie rynku samochodami powypadkowymi sprowadzonymi z zagranicy" nie może być zastosowana w sytuacji gdy podatnik prowadząc działalność gospodarczą posiada wiedzę na temat ilości ofert sprzedaży i kupna tego typu pojazdów, a więc podejmuje świadomie ryzyko związane z prowadzoną działalnością co do wyboru oferty samochodów jakie zakupuje, w celu dalszej odsprzedaży. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu a dotyczącego naruszenia art.21 § 1 pkt 1 oraz § 3 o.p. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i zgodnie z dyspozycją zawartą w powołanym przepisie wydał stosowną decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia art.51§ 1, art.53 § 1, § 3,§ 4, art.55 § 1 o.p. W konsekwencji wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego wyższą niż wykazana w deklaracji jest stwierdzenie zaległości podatkowej wraz z konsekwencjami wynikającymi z przepisów zawartych w rozdziale 5 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] zarzuty podnoszone przez skarżącego dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 191 o.p. są nieuzasadnione. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie nastąpiło również naruszenie zasady zawartej w art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych i informacji prawnej. Na każdym etapie postępowania strona mogła zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i z tego prawa nie korzystała. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art.100 ust.2, art.102 ust.2 pkt 1, art.104 ust. 1 pkt.2, ust.9, ust. 11, art.105 ust.1 pkt 1, art.106 ust.2 i ust.3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie spór nie dotyczy faktu powstania obowiązku podatkowego, a jedynie wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. Podatnik złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki JAGUAR XF nr VIN [...] wraz z wnioskiem o wydania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy a także zapłacił wyliczony przez siebie podatek. W skardze z dnia 19 czerwca 2012 r. Z. G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona powtórzyła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania nie stanowi kwota jaka została ustalona w opinii biegłego sądowego będąca równowartością średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, lecz samowolnie wybrane przez organ elementy wyceny, zamieszczone w przedmiotowej opinii, naruszenie art. 104 ust. 8 w zakresie wadliwej wykładni dyspozycji przepisu poprzez niezastosowanie się do trybu określonego przez ww. art., a mianowicie poprzez brak wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W ocenie strony organy naruszyły również art. 104 ust. 8 ustawy poprzez brak dokonania oceny wielkości różnicy wyrażonej w procentach, jak i wyliczonej kwotowo będącej podstawą do wezwania przez organ podatkowy do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Strona zarzuciła także naruszenie art. 51 § 1 , art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący posiada zaległość podatkową, która jest podatkiem niezapłaconym w terminie, od którego naliczane są odsetki. Skarżący wskazał również na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 , art. 197 § 1 i § 2, art. 191, art. 187 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Z. G. jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, bowiem stwierdził, że zaskarżona decyzja, decyzja z dnia [...] oraz postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność ich uchylenia. W przedmiotowym postępowaniu organy naruszyły treść przepisu art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), bowiem nie wezwały podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wysokości wartości rynkowej samochodu osobowego. Wyjaśnić bowiem należy, że na podstawie przepisu art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym możemy wyróżnić: - pierwszy etap: gdy organ podatkowy stwierdzając, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.); na tym etapie postępowania organ winien przeprowadzić wstępną analizę, na podstawie której dochodzi do wniosku o braku uzasadnionej przyczyny oraz o przesłance kolejnej, a mianowicie, że wartość ta odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej (średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.); - drugi etap: po wezwaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., inicjatywa dowodowa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego; - trzeci etap: w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.); na tym etapie ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek oznaczonych przez ustawodawcę w art. 104 ust. 8 u.p.a. należy już do organu. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 719/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 573/10 (publ. Baza orzeczeń CBOIS). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy po stwierdzeniu, że wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Jaguar XF odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu zobligowany był do wezwania podatnika do zmiany wysokości opodatkowania lub wyjaśnienia przyczyn określonej w deklaracji uproszczonej kwoty. Zauważyć należy, że ten etap postępowania toczy się przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Dopiero w sytuacji nieudzielenia odpowiedzi przez podatnika, organ podatkowy ma obowiązek, w myśl przepisu art. 104 ust. 9 powołanej ustawy, określić podstawę we własnym zakresie. W sytuacji stwierdzenia przez Sąd powyższych uchybień i konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest zbędne. Na marginesie jednak warto wyjaśnić, że w zakresie konieczności powołania biegłego dla oceny wartości pojazdu – to wybór narzędzi został pozostawiony organom podatkowym. Nie ma podstaw do kwestionowania zasadności wykorzystania programu komputerowego takiego jak "B" – jest to bowiem wyspecjalizowany katalog motoryzacyjny służący m.in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych. Jego dane pozwalają organowi celnemu skorygować wartość początkową samochodu o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodującym obniżenie tej wartości. Z treści natomiast art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby organ musiał w każdej sprawie przeprowadzać dowód z opinii biegłego (por. wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 1/11, I SA/Rz 162/11, publ. Baza orzeczeń CBOIS). Wskazać również należy, że opinia biegłego jak każdy dowód podlega ocenie organu podatkowego. To nie biegły wylicza określa wysokość podstawy opodatkowania, lecz ten obowiązek spoczywa na organie podatkowym. W myśl bowiem art. 180 § 1 o.p. (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku. Podstawę zasądzenia kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego stanowił przepis art. 200 oraz art. 205 § 2 powołanej ustawy (400 zł - wpis, 600 zł –wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa). b.a.