I SA/Łd 1087/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oraz styczeń 2006 roku oddala skargę. I SA/Łd 1087/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą A.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2005 r. w kwocie 2.513 zł, - za luty 2005 r. w kwocie 2.187 zł, - za marzec 2005 r. w kwocie 2.989 zł, - za kwiecień 2005 r. w kwocie 3.641 zł, - za maj 2005 r. w kwocie 1.951 zł, - za czerwiec 2005 r. w kwocie 2.251 zł, - za lipiec 2005 r. w kwocie 3.435 zł, - za sierpień 2005 r. w kwocie 2.298 zł, - za wrzesień 2005 r. w kwocie 1.690 zł, - za październik 2005 r. w kwocie 2.506 zł, - za listopad 2005 r. w kwocie 3.356 zł, - za grudzień 2005 r. w kwocie 2.458 zł, - za styczeń 2006 r. w kwocie 2.850 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski. W wyniku kontroli przeprowadzonej u A.C., A, [...] Z., NIP: [...], w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz styczeń 2006 r. ustalono, że w powyższym okresie podatnik dokonywał zakupu produktu ropopochodnego od firm: - A sp. z o.o., Z., A, NIP [...], -B sp. z o.o., Z., B., NIP [...]. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego przesłuchano A.C.. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wykorzystał materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe oraz organy ścigania w dotychczasowych sprawach dotyczących sprzedaży paliwa przez ww. podmioty. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A sp. z o.o. (w rozliczeniu za miesiące od stycznia do września 2005 r.) i B (w rozliczeniu za miesiące od września 2005 r. do stycznia 2006 r.). Zdaniem organu pierwszej instancji faktury wystawione przez ww. podmioty nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Kierując się tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że podatnik przyjmując rozliczenia faktury VAT wystawione przez ww. firmy naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ pierwszej instancji określił stronie w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: - art. 120 poprzez niezastosowanie przepisów art. 193 § 1, 193 § 6 oraz art. 193 § 7, w wyniku którego strona nie mogła skorzystać z uprawnienia z art. 193 § 8 tej ustawy, - art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych w związku z jednostronnością postępowania, - art. 122 poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, szczególnie wyrażające się pominięciem dowodów z przesłuchania świadków, - art. 123 § 1 poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, - art. 180 poprzez niedopuszczenie wszystkich znanych sobie dowodów, - art. 181 poprzez bezzasadne przyznanie prymatu dowodom szczególnym nad innymi dowodami w sprawie, - art. 187 § 1 poprzez jednostronne i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, - art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznano za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, - art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (art. 167 oraz 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy, w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 22 grudnia 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił przy tym, że postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczęto wobec A.C. dochodzenie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe związane m.in. z niewykonaniem przez A.C. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. Fakt ten, zdaniem organu, dowodzi, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r., a tym samym był on uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy organ odrzucił wszystkie zarzuty i argumenty strony oraz podzielił stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Organ stwierdził przy tym, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu innego produktu ropopochodnego niż olej napędowy miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było zalegalizowanie w szeregu transakcji innego produktu ropopochodnego jako olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały tym paliwem. Organ podkreślił jednak, że powyższe stanowisko nie oznacza, iż organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia przez stronę produktu ropopochodnego innego jednak niż olej napędowy. Zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymywał. Jednak dostawcą tego towaru nie byli ww. kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym. Przywołując następnie obszerne zeznania strony i świadków (M. B., S. D., A. K., G. M.) organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji organu pierwszej instancji kwestionującym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych na wstępie kontrahentów w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Dodał przy tym, że w jego ocenie zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że wskazani wyżej wystawcy faktur VAT (sp. z o.o. A i sp. z o.o. B) nie byli dostawcami produktu ropopochodnego wykazanego na fakturach VAT. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane. Ponadto organ nie zgodził się z poglądem podatnika, że stanowisko organu pierwszej instancji opiera się na wątpliwych co do ich wiarygodności zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym przez inne osoby. W tym względzie organ przypomniał, że w sprawie, która na etapie postępowania przygotowawczego została zakończona sporządzeniem aktu oskarżenia o sygn. akt [...], zapadły już trzy wyroki skazujące, zaś M.B. i G.M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że A.K. w toku postępowania karnego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Ł., IV Wydział Karny, na rozprawie głównej z dnia 31.03.2009 r. odmówił składania wyjaśnień. Stwierdził także, iż z treści zeznań złożonych przez podejrzanego A.K. w dniu 10 i 11 lipca 2007 r. jednoznacznie wynika, że składała je osoba, która miała olbrzymią wiedzę na temat nielegalnego obrotu olejem opałowym jako olejem napędowym i wiedzy tej nie można wytłumaczyć tylko prostym stwierdzeniem, że były to sugestie prokuratorów prowadzących śledztwo -tym bardziej, że znaczna część tych przesłuchań odnosi się wprost do działalności A i roli, jaką ona odgrywała, np. "bezpośredniego wprowadzania tego oleju jako oleju napędowego dokonywała między innymi firma A. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego dotyczącego strony wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, w tym z postępowań karnych. Jednakże sam fakt wykorzystania ww. dowodów, dopuszczalny przez przepisy art. 180 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest, w jego ocenie, nadużyciem. W końcowej zaś części uzasadnienia decyzji organ nie uznał również za zasadne pozostałych zarzutów odwołania, szczegółowo analizując argumenty podniesione w ich uzasadnieniu. Ponadto na poparcie przedstawionego w sprawie stanowisko organ przywołał poglądy formułowane w orzecznictwie NSA i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na powyższą decyzję A.C., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: - Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) oraz wcześniejszej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.); - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez bezzasadną odmowę prawa do odliczania podatku naliczonego i uznanie, że faktury, z których ten podatek wynikał, nie dokumentowały rzeczywistych "transakcji handlowych"; - art. 88a ust. 3a, pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że faktury, jakie dokumentowały sprzedaż paliwa, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, - art. 535 Kodeksu cywilnego przez dokonanie jego błędnej wykładni i stwierdzenie, że nie doszło do zawarcia takiej umowy, a nadto art. 7 i art. 169 Kodeksu cywilnego przez dokonanie błędnej wykładni oraz przyjęcie, że podatnik dokonał transakcji fikcyjnych i nie nabył paliw płynnych, a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku, - przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), co z kolei stanowi naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż organy władzy publicznej mają konstytucyjny obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Nadto rozstrzygnięcie organów nie zostało poparte wystarczającymi dowodami, jak również dokonano nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego naruszającej zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto organ nie przeprowadził postępowania w niezbędnym zakresie przez pozbawienie strony prawa uczestniczenia w przesłuchaniach, stanowiących wyłączną podstawę faktyczną decyzji oraz nie wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym wiary tej odmówił. Nadto pełnomocnik zarzucił dokonanie powierzchownej i wyrywkowej analizy zebranego materiału dowodowego oraz niejasnych ustaleń, co było wynikiem zaniechanie wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na brak wyraźnego podkreślenia, czy ostatecznie organ uważa, że do sprzedaży paliwa doszło, lecz niewłaściwy był wystawca faktury albo czy do sprzedaży paliwa nie doszło, a podatnik przedłożył tzw. puste faktury. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji. Natomiast w uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 525/10, które z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia podjął w drodze postanowienia z dnia 17 września 2012 roku. Sprawę wpisano pod nowy numer w repertorium (I SA/Łd 1087/12). W dniu 22 października 2012 r. pełnomocnik skarżącego nadesłał pismo zatytułowane "Uzupełnienie skargi", w którym m.in. szeroko odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie objętej zaskarżoną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą zaskarżonej decyzji było ustalenie, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu paliwa wystawione, jak wynika z ich treści, przez sprzedających –spółki z o.o. A i B., nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że skarżący nabył paliwo w ilościach wynikających z treści spornych faktur, jednakże ustaliły, że zbywcami tego paliwa były inne podmioty niż wykazane w treści faktur. Ponadto w toku postępowania stwierdzono, że przedmiotem spornych transakcji był olej opałowy, a nie olej napędowy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego powodowałoby bezprzedmiotowość odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter prawno-materialny. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a więc wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten występuje niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia, co jednocześnie oznacza, że jest zmuszony aż do wydania decyzji, na bieżąco sprawdzać, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek takiego sprawdzania biegu terminu przedawnienia ciąży na organie pierwszej instancji i na organie odwoławczym. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnego obliczania, deklarowania i wpłacania podatku za każdy okres podatkowy, o ile z rozliczenia wynika kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty. Rozliczenie sporządzone przez podatnika może być kontrolowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 oraz § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ ten wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednakże możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Zobowiązanie podatkowe nie trwa bowiem przez czas nieograniczony, nawet jeżeli nie zostało spełnione przez zobowiązanego podatnika. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a więc wskutek upływu czasu. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie tego terminu. W rozpoznawanej sprawie terminy płatności podatku z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 upływały w poszczególnych, kolejnych miesiącach tego roku, a więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał 31 grudnia 2010 r. Termin płatności podatku za grudzień 2005 r. i za styczeń 2006 r. upływał odpowiednio w styczniu i w lutym 2006 r., a więc zobowiązanie podatkowe za te miesiące przedawniało się z końcem 2011 r. Biorąc pod uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona podatnikowi w tej sprawie przed końcem 2010 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w kwietniu 2011 r., należy zastanowić się, czy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Sąd podziela twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. został zawieszony, co prowadzi do wniosku, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana po upływie tego terminu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. przepis brzmiał podobnie, nie zawierał jednak zastrzeżenia o powiązaniu podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu w kontekście jego zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego dokonanej w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie ochrony zasady zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wniosek wynikający z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można też odnieść do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że przepis ten nie powinien być stosowany w sytuacji opisanej w wyroku Trybunału. A zatem, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podnoszone w skardze zarzuty błędnej oceny co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie są uzasadnione. Organ prawidłowo uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Hipoteza tego przepisu, przy uwzględnieniu powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, została wypełniona. W dniu [...] Urząd Skarbowy w Z. wydał postanowienie o przedstawieniu A.C. zarzutów m. in. popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r., nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów VAT i zawyżenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego od firm A. i B. i uszczuplenia przez to kwot podatku od towarów i usług. Zarzuty zostały ogłoszone A.C. w dniu 13 grudnia 2010 r., co podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Postępowanie karne zostało zawieszone w dniu 16 grudnia 2010 r. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w treści dokumentów załączonych do akt postępowania sądowoadministracyjnego. Należy jednak zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zajął stanowisko w sprawie przedawnienia zobowiązania za okresy objęte decyzją, uznając, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W decyzji tej organ odwoławczy nie wskazał wprawdzie na datę poinformowania podatnika o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego, ale zapewne wynikało to z interpretowania treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nieuwzględniającej wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok ten jest późniejszy od skarżonej decyzji. Dla przedstawionej wyżej, pozytywnej oceny stanowiska organu odwoławczego w sprawie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma też znaczenia błędne wskazanie w decyzji daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia (22 grudnia 2010 r.). Ostatecznie istotne jest bowiem to, że znajduje potwierdzenie fakt wszczęcia przeciwko podatnikowi przed końcem 2010 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., postępowania o przestępstwo skarbowe i przedstawienia mu zarzutów. Nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Przede wszystkim w świetle zebranych dowodów uzasadnione są ustalenia organów, że spółki A. i B. nie były rzeczywistymi sprzedawcami paliwa w transakcjach dokumentowanych fakturami posiadanymi przez skarżącego i wystawionymi przez te podmioty w poszczególnych miesiącach 2005 r. i w styczniu 2006 r. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie wielu różnych dowodów zebranych zarówno w tym postępowaniu jak i w innych postępowaniach. Wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe, wbrew stawianym w skardze zarzutom, są jasne. W decyzjach wskazano wyraźnie (k. 47, k. 48 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]), że zakup paliwa przez skarżącego nie jest kwestionowany. Sporne faktury zakupu nie są "puste" w tym znaczeniu, że następowała dostawa towaru. Jednakże rzeczywistymi sprzedawcami nie były podmioty uwidocznione na fakturach, czyli spółki A. i B. i w tym zakresie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. W decyzjach wskazano, że wyżej wymienione spółki firmowały sprzedaż dokonywaną przez inny podmiot, ukrywający swoją rzeczywistą rolę. Wskazywano na A.K. Ponadto organy stwierdziły, że przedmiotem sprzedaży firmowanej przez A. i przez B. nie był olej napędowy, ale niebarwiony olej grzewczy. Nie są uzasadnione zarzuty błędnej oceny materiału dowodowego prowadzącej do nieuzasadnionego zaufania dowodom niekorzystnym dla skarżącego przy jednoczesnym zbagatelizowaniu dowodów przeciwnych. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły bogaty materiał dowodowy. Ustalony w decyzji stan faktyczny wynika z logicznych wniosków wyprowadzonych z oceny całokształtu materiału dowodowego. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że pomimo istnienia pewnych dowodów potwierdzających tezę skarżącego o rzeczywistości sprzedaży paliwa przez A (np. niektóre zeznania M.B.) zdecydowanie więcej dowodów potwierdza tezy wynikające z decyzji podatkowej. Ponadto, o zasadności decyzji nie świadczy tylko ilość dowodów na potwierdzenie ustalonego przez organy stanu faktycznego, ale także to, że są to różne dowody, z różnych źródeł. Przyjęta w decyzjach teza, że spółka A. w rzeczywistości nie handlowała olejem, czyli nie mogła go sprzedać skarżącemu, ale firmowała w tym zakresie działalność A. K., nie została oparta tylko na niektórych zeznaniach M.B. (niekorzystnych dla skarżącego), ale także m. in. na zeznaniach A.K., K.K., K.C., G.M., H.L., na skazujących wyrokach karnych, także prawomocnych, wydanych wobec osób uwikłanych w działalność przestępczą polegającą na fałszowaniu dokumentacji księgowej, poświadczaniu nieprawdy co do handlu paliwem i na oszustwach podatkowych, a także na ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do A, z których wynika, że podmiot ten ani nie kupował, ani nie sprzedawał oleju, a zatem wystawiane przez spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na protokoły z przesłuchań M.B., prezesa spółki A, z których wynika, że spółka nie prowadziła rzeczywistego handlu paliwami, a jedynie tworzyła dokumentację mającą obrazować rzeczywiste zakupy i sprzedaż. M.B. wyraźnie wskazał, że spółka nie miała żadnej bazy do prowadzenia takiej działalności. W rzeczywistości działalność taką prowadził A.K., wykorzystując firmę A, jak i inne firmy, które były potrzebne dla stworzenia obrazu legalnego obrotu paliwem przez szereg podmiotów. Przyznał, że handel paliwem w rzeczywistości odbywał się poza A., a firmy figurujące na fakturach jako dostawcy paliwa dla A. w rzeczywistości nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Charakterystyczne jest to, że przesłuchiwany M.B. nie potrafił wskazać dokładnie źródeł nabycia paliwa ani jego odbiorców, stwierdził, że do handlu paliwem namówił go A.K., a z dokonanych z nim (t.j. A.K.) ustaleń miało wynikać, że firma A. wykorzystując własną księgowość będzie zajmowała się księgowaniem zakupów, wystawianiem faktur sprzedaży i pilnowaniem terminów płatności, a rolą A.K. będzie dostarczanie oleju napędowego oraz rozwożenie go do odbiorców. Ponadto z zeznań tych wynika, że dostawców paliwa wyszukiwał i współpracę podtrzymywał A.K.. A zatem zasadnie organy podatkowe uznały, że spółka nie prowadziła samodzielnie handlu paliwami, lecz jedynie firmowała działalność prowadzoną przez inny podmiot. Brak orientacji prezesa A w podstawowych sprawach związanych z obrotem paliwami i pierwszorzędna rola w tym zakresie A.K., który przecież ani nie był pracownikiem, ani przedstawicielem A, co wynika z zeznań złożonych przez M.B., podważa prawdziwość tezy o samodzielnym działaniu spółki. Ponadto w sprawie niniejszej istotne są zeznania G.M., bliskiego współpracownika A.K., który dokładnie opisał organizację procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju grzewczego i następnie sprzedawaniu go jako oleju napędowego oraz rolę w tym procederze poszczególnych osób, zwłaszcza A.K. Świadek ten opisał działania polegające na dokonywaniu wpłat za olej grzewczy na konto (subkonta przypisane A.K.) firmy C. przy wykorzystywaniu danych fikcyjnych wpłacających, a więc nazwisk i adresów branych z książki telefonicznej. Celem takiego postępowania była chęć ukrycia źródeł pozyskiwania oleju grzewczego. Organ powołał się też na dowody z przesłuchania A.K., w tym pozyskane w toku postępowania karnego. A. K. przyznał, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy i że dla nikogo nie było tajemnicą, że olej opałowy był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego wprowadzenia na rynek oleju, jako napędowego, dokonywała m. in. firma A. Wprawdzie A.K. nie stwierdził, że A tylko firmował obrót, ale takie zachowanie zeznającego jest logiczne, skoro to on decydował o zakupach i sprzedaży, ale swoją rzeczywistą rolę próbował ukrywać. Ani A. K., ani M. B. nigdy nie twierdzili, że A.K. był pełnomocnikiem A i dlatego jego decydująca rola wynikała właśnie z faktu, że był organizatorem procederu handlu olejem opałowym pod pozorem sprzedaży oleju napędowego, co jednocześnie potwierdza pozorną rolę sprzedawców – A. i B. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano też na dowody świadczące o braku rzeczywistej sprzedaży paliwa przez firmę B. Przede wszystkim są to obszerne zeznania G.M., prezesa tej firmy, który przyznał, że B. nigdy nie prowadził żadnej działalności w zakresie handlu paliwem, a jego rolą było firmowanie rzeczywistej działalności A.K. W tym zakresie istotne są też zeznania S.D., K.C. i K.K. Organy sprawdzały też źródła nabywania paliwa (według faktur nabycia posiadanych przez B.) i wykazały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zakupów, co potwierdza inne ustalenia o niemożności sprzedawania paliwa przez Spółkę. Organy powołały się także na wyroki skazujące różne osoby uwikłane w proceder nielegalnego handlu produktem ropopochodnym, w którym to procederze Spółka B. pełniła rolę firmującego. Podsumowując powyższy fragment rozważań, Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionym na fakturach jako dostawcy paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone spółki A. lub B.. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców. Ustalenie rzeczywistych sprzedawców paliwa zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami. Ordynacja podatkowa nie zna zamkniętego katalogu dowodów. Zgodnie z art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być różne materiały zgromadzone w tym postępowaniu (w przepisie wymienione są tylko przykładowo), w toku czynności sprawdzających lub kontrolnych, a także zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organy podatkowe miały zatem możliwość i prawo dokonywania ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio w toku tego postępowania, ale także w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz w toku postępowań karnych. Z tego względu, że postępowania karne toczyły się wcześniej, nie było oczywiście możliwe uczestniczenie skarżącego w przeprowadzaniu dowodów w toku tych postępowań. Nie byłoby to zresztą możliwe także z uwagi na treść przepisów regulujących tok postępowania przygotowawczego. Jednakże skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i włączonymi w poczet dowodów gromadzonych w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej jego działalności i uczynił to. Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), wydanym m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Taki sam wymóg wynika z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 978), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika także z innych przepisów tej ustawy przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy). Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2005 r. Należy jednak mieć na uwadze, że przed 1 czerwca 2005 r. przepis o identycznym brzmieniu zawarty był w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o p.t.u., a mianowicie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a więc miał zastosowanie do rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do maja 2005 r., jak w rozpatrywanej obecnie sprawie. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2005 i z 2006 r.) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie te wcześniejsze etapy obrotu (zakup paliwa od ROLIMEXU i od BOGROMILU) nie miały miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). W ocenie Sądu z powołanych w skardze wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Wskazane przez podatnika wyroki dotyczą dokonywania oszustw podatkowych z wykorzystaniem łańcucha poszczególnych transakcji. Trybunał uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w takim łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Sąd miał jednak na uwadze wydany ostatnio wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. W rozpatrywanej obecnie sprawie organy nie kwestionują, że doszło do dostawy towaru. Podatnik nabył paliwo, co jest niesporne, oraz posiada faktury zakupu tego paliwa, sporządzone prawidłowo pod względem formalnym. Organy udowodniły jednocześnie, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistości o tyle, że sprzedającymi nie były podmioty uwidocznione w ich treści. Mając na uwadze dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia, Sąd nie akceptuje zajętego w decyzjach stanowiska, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta niezależnie od własnej dobrej wiary i że kwestia świadomości podatnika, co do istnienia nieprawidłowości zawieranej transakcji zakupu jest bez znaczenia. Jednakże należy wskazać, że mimo tego błędnego stanowiska, organy badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami zakupu i opisały je dokładnie (str. 8 i str. 36 decyzji organu pierwszej instancji, str. 6 decyzji odwoławczej). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził też, że cyt. "obowiązkiem nabywców paliwa jest sprawdzanie rzetelności źródła dostaw, w szczególności ustalenie, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa"(str. 8 decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że cyt. "notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywistym sprzedawcą paliwa"(str. 15 decyzji). Ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącego paliwa od A. i od B., ustalone przede wszystkim na podstawie zeznań samego skarżącego, pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Jak sam zeznał, nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, nie miał kontaktu z osobami reprezentującymi firmę sprzedawcy, paliwo tankował w M. i wiedział, że dystrybutor obsługiwał pracownik firmy K. i on często wystawiał dokument WZ i przyjmował zapłatę. Czasem zapłatę przyjmował K.i lub jego matka i oni tez wydawali faktury. Ustalone przez organy powyższe okoliczności, jeżeli nawet nie dają pewności, że podatnik wiedział, że rzeczywistym sprzedawcą jest inny podmiot niż widniejący na spornych fakturach, to co najmniej pozwalają na wniosek, że miał podstawy, aby to podejrzewać. Uwzględniając te okoliczności i fakt, że sporne faktury są na pewno nierzetelne w zakresie określenia sprzedawcy towaru, organy miały podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Błędne przyjęcie przez organy, że dobra wiara podatnika co do prawidłowości zawartych transakcji, uzasadniona zachowaniem należytej staranności w tym zakresie, nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego, nie miało więc znaczenia, skoro okoliczności te i zachowanie podatnika zostało jednak ustalone i niewątpliwie świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). (MSi)