III SA/Wa 72/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIS" z [...] listopada 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") z [...] lutego 2011 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 825 028,00 zł. 1.2. Do wydania decyzji doszło w następujących okolicznościach: Skarżąca w dniu 29 grudnia 2009 r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2005 r., gdzie w stosunku do zeznania pierwotnie złożonego, wskazała na mniejszy dochód wynikający z pomniejszenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym wystąpiła też o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśniła, że korekta została spowodowana zmianą kwalifikacji wcześniej zaciągniętego kredytu, co spowodowało ponowne przeliczenie różnic kursowych zrealizowanych jak i niezrealizowanych, zmianę wartość środków trwałych (uprzednio zwiększonych o ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej) oraz zmniejszenie umorzenia środków trwałych. Wynikająca z korekty nadpłata została zwrócona na rachunek spółki w dniu 26 kwietnia 2010 r. Wszczęto też kontrolę podatkową, a później postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W wyniku tego postępowania stwierdzono zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 733 449,47 zł, stanowiącą dodatnie zrealizowane różnice kursowe od dokonanych w 2005 r. spłat kredytu otrzymanego na podstawie umowy z 3 września 1998 r. z R. S.A. o konsorcjalny kredyt nr [...] udzielony w wysokości 18 700 000 USD, wykorzystywany w PLN. Jako podstawę decyzji wskazano przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 a i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 654 ze zmianami- dalej: "u.p.d.o.p." 1.3. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od tej decyzji, w którym zarzuciła: 1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. – Uzasadniając ten zarzut wskazywała na to, że umowa kredytowa choć opiewała na walutę USD, to w istocie kredyt udzielony był w złotych, stanowiących równowartość 18 700 000 USD, podobnie jak spłata była aż do aneksowania umowy w 2001 r. dokonywana w złotych w kwocie odpowiadającej ustalonym kwotom w USD. W dacie wypłaty kredytu skarżąca posiadała jedynie rachunek bieżący w złotych, a inne dwa wskazywane rachunki były kontami rozrachunkowymi, gdzie w ciężar jednego z nich dla celów ewidencyjnych przekazywano transze kredytu w USD, które następnie były przeliczane na złote umieszczone w ciężar drugiego z tych kont rozrachunkowych, następnie przekazywane na rachunek bieżący spółki w złotych, którymi dopiero mogła dysponować. 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 – dalej: "Ordynacja podatkowa") – poprzez wadliwą interpretację umowy kredytowej prowadzącą do uznania, że przedmiotowa umowa kredytowa dotyczyła kredytu udzielonego w USD, podczas gdy zdaniem skarżącej był to kredyt złotowy denominowany w USD, co stanowiło o braku podstaw do rozpoznawania różnic kursowych. Skarżąca zarzuciła też niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, poprzez nie zasięgnięcie w R. Banku wyczerpujących informacji co do natury kredytu. 3) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sytuacji, gdy jednocześnie ten sam organ podatkowy zwrócił nadpłatę w oparciu o korektę deklaracji, którą zakwestionował. 2. Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy przedstawił swoją analizę umowy kredytowej w oparciu o treść umowy, przebieg realizacji wypłat kredytu i jego spłat. Uznał, że skoro zgodnie z umową kredyt udzielony został w USD, a wykorzystywany był w PLN, to walutą kredytu były dolary amerykańskie, a więc kredyt był kredytem walutowym, a nie złotówkowym denominowanym w USD. Świadczyć też miało o tym wykorzystywanie do realizacji kredytu rachunku kredytowego w USD, co zgodnie z art. 69 ust. 1 prawa bankowego stanowiło oddanie do dyspozycji kredytobiorcy kwot w walucie obcej. Organ powołał się też na informację banku, który wskazał w swoim piśmie, że przedmiotowy kredyt był kredytem walutowym w USD. Odnosząc się do powoływanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych organ odwoławczy podniósł, że nie dotyczyły one takich samych spraw. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1pkt 10a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek. W konsekwencji środki pieniężne otrzymane oraz wydatkowane na spłatę części kapitałowej pożyczki (kredytu) nie mają wpływu na rozliczenie podatkowe pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Jednak – zdaniem organu odwoławczego – kredyty na gruncie przepisów podatkowych nie są zdarzeniem całkowicie obojętnym, gdyż w przypadku kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej skutki podatkowe wywołują różnice kursowe powstałe od spłaconych rat kapitałowych, które są wynikiem wahań w czasie kursów walutowych. Różnice kursowe ustala się od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych oraz od przychodów otrzymanych w walutach obcych lub wartościach pieniężnych w walutach obcych. Własne środki mogą przy tym pochodzić m.in. z kredytu w walucie obcej, zaś realizacji różnic kursowych może nastąpić w wyniku spłaty kredytu. Organ odwoławczy przy tak przedstawionej interpretacji uznał, iż organ Ii instancji prawidłowo wyliczył zrealizowane różnice kursowe od spłaty poszczególnych rat. Za nieuzasadnione uznano również pozostałe zarzuty podnoszone w odwołaniu. 3. Nie akceptując decyzji organu odwoławczego, skarżąca wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Podniosła podobnie jak w odwołaniu zarzuty: 1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedmiotowy kredyt był kredytem walutowym, 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezadanie bankowi dodatkowych pytań, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów i pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, 3) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sanowanie działania Naczelnika US to jest wydania przez ten organ decyzji w sytuacji, w której ten sam organ zwrócił skarżącej nadpłatę w oparciu o korektę zeznania CIT-8. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca podnosiła, że dla powstania różnic kursowych, środki pieniężne z kredytu powinny być otrzymane i spłacane w walucie obcej, zaś skarżąca realizując umowę kredytową dostawała do dyspozycji złote. W jej ocenie kredyt nie był więc kredytem walutowym, bo był zrealizowany w złotych stanowiących równowartość 18 700 000 USD, o czym świadczą zapisy w umowie, że będzie wykorzystywany w PLN, jak też fakt posiadania przez skarżącą w okresie wypłat kredytu tylko rachunku złotowego. Rachunek w USD był otwarty tylko dla celów rozrachunkowych (ewidencyjnych) kredytu, zaś faktycznie wypłata następowała w złotych. Zatem zarachowanie kwot w USD na takim rachunku rozrachunkowym nie stanowiło otrzymania waluty przez skarżącą. Nie stanowiło też o walutowym charakterze kredytu wprowadzenie w 2001 r. aneksem do umowy możliwości jego spłacania w walucie. Również wystawianie przez bank sald rozrachunku kredytu w PLN przemawiało za złotowym charakterem kredytu.. Skarżąca zarzuciła, że informacja banku o walutowym charakterze kredytu odnosi się tylko do klasyfikacji kredytu na gruncie prawa cywilnego/bankowego. Skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest uzasadniona, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. 5. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ramy rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej, przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawa prawną. Stan faktyczny sprawy w istocie jest bezsporny. Sprowadza się do tego, że skarżąca uzyskała na podstawie umowy kredytowej z 1998 r. kredyt w wysokości równowartości 18 700 000 USD. Kredyt ten był stawiany do jej dyspozycji w transzach, stanowiących równowartość odpowiednich kwot USD, które były po przekazaniu ewidencyjnym na rachunek rozrachunkowy kredytu w USD przeliczane na rachunek rozrachunkowy kredytu w PLN i przekazywane w PLN na rachunek bieżący złotówkowy skarżącej, która z tego rachunku mogła dopiero dokonywać płatności w PLN zgodnie z warunkami umowy kredytowej. Sporna jest jedynie ocena tego stanu faktycznego co do tego, czy w wyniku kredytu skarżący otrzymał środki w walucie obcej czy w złotych. W ocenie sądu, skarżąca stawała się właścicielem środków pieniężnych w postaci polskich złotych, bowiem faktycznie walutą (USD) w ramach realizacji umowy kredytowej w stosunkach między nią a bankiem nie mogła dysponować jak właściciel. Spłaty kredytu miały być zgodnie z umową dokonywane (i były początkowo dokonywane) w złotych stanowiących równowartość kwot określonych w USD, a od podpisania aneksu w 2001r mogły być również dokonywane (i były dokonywane) w USD). Dla dokonania zastosowania prawa (tu w zakresie określenia obowiązków podatkowych) konieczna jest subumpcja tego stanu faktycznego do mających w tej sprawie zastosowanie norm pranych. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że co do skutków podatkowych różnic kursowych związanych z kredytami w walutach od 2007 r., przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległy zasadniczym zmianom wprowadzonym ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217 poz. 1589), w szczególności przez szczegółowe opisanie różnic kursowych w art. 15 a (przychody) i zmiany w art. 16 ust. 1 pkt 10 (koszty). W okresie przedmiotowym dla sprawy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, były w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zaś zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 (pozostałe przepisy art. 12 ust 3 i 4 oraz art. 13 i 14 nie mają w sprawie niniejszej zastosowania) do przychodów nie zaliczało się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów nie były zaliczane wydatki na spłatę pożyczek (kredytów z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 10). Należy przy tym zauważyć, że powoływany w zaskarżonej decyzji przepis art. 15 a u.p.d.o.p odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, a nie do przychodów. Tak więc otrzymanie kredytu i jego spłata to zdarzenia podatkowo indyferentne (w zakresie podatku dochodowego) niezależnie od tego, czy kredyt otrzymany jest w złotych czy w walucie obcej, co poniekąd zauważył (ale niekonsekwentnie) organ odwoławczy. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, różnice kursowe powstałe w wyniku kredytu zaciągniętego w walucie obcej powstałe od spłacanych rat kapitałowych, które są wynikiem wahań w czasie kursów walutowych nie miały w czasie przedmiotowym dla sprawy znaczenia podatkowego ani po stronie przychodów, ani też kosztów (wyłączając kwestie związane z amortyzacja środków trwałych). W ustawie w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie można odnaleźć samoistnej podstawy opodatkowania różnic kursowych. O przychodach z tytułu różnic kursowych stanowiły jedynie zapisy art. 12 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis art. 12 ust. 2 a wyjaśniał przy tym, że za przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczona przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z zestawienia tych przepisów wynika, że przepis art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.p. nie wskazuje innego niż art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. źródła przychodów w postaci różnic kursowych, a definiuje tylko pojęcie różnic kursowych wymienionych jako źródło przychodów w art. 12 ust. 1pkt 1. Różnice kursowe w tym rozumieniu są niejako składnikiem przychodów w postaci otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wynika to chociażby z użycia po słowach: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne" sformułowania: "w tym różnice kursowe" Do przychodów z różnic kursowych w realiach sprawy niniejszej nie miał też zastosowania przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który dotyczył różnic kursowych pomiędzy przychodami należnymi wyrażonymi w walutach obcych (zarachowanymi w momencie, kiedy stały się należne, choć jeszcze nie otrzymane) a rzeczywiście otrzymanymi, bowiem taka sytuacja przy kredycie w okresie istotnym dla sprawy w ogóle nie miała miejsca. Z zestawienia przepisów: art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (przychodami z zastrzeżeniem ust. 4 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe) i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) należy wywieść obowiązująca w okresie przedmiotowym dla sprawy normę prawną stanowiącą, iż nie są przychodami podatkowymi różnice kursowe wyliczone jako różnica między wyrażoną w złotych na dzień zwrotu kredytu (kapitału, a nie odsetek) kwotą w walucie obcej a wartością złotową tej części kredytu w momencie jego otrzymania (postawienia do dyspozycji) w walucie obcej. Tak więc podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrotu, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej. Analogicznie rzecz się przedstawia w przypadku kosztów uzyskania przychodu, na co wskazuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a). Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2010 r. w sprawie II FSK 2064/08. Nie znajduje więc uzasadnienia na gruncie wskazywanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (a wcześniej przez organ I instancji) wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie istotnym dla sprawy. Zgodnie z tą wykładnią : "W przypadku zaciągnięcia a następnie spłaty kredytu dewizowego (pożyczki dewizowej) różnice kursowe powstają jeśli miedzy między dniem otrzymania kredytu (pożyczki) a dniem faktycznej spłaty występują różne kursy walut", a do celów podatkowych ujmowane są wyłącznie różnice kursowe zrealizowane, przy czym realizacja może nastąpić w wyniku spłaty pożyczki. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, musi on wynikać jednoznacznie z przepisów obowiązującego prawa stanowionego w drodze ustaw (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ narusza więc przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie znajduje tez podstaw w art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. To naruszenie przepisów prawa materialnego ma przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzi bowiem do wadliwego określenia podstawy opodatkowania. Wobec powyższego naruszenia prawa materialnego skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w istocie bez znaczenia pozostają zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące ustalenia, czy kredyt został udzielony w złotych czy w walucie. Sąd na wstępie swoich rozważań przyjął jednak, że skarżąca otrzymywała środki pieniężne do dysponowania nimi w złotych polskich. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę przyjmą wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną przez sąd, zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie z tytułu spłaty kredytu, również dokonywanej w walutach obcych, nie występują różnice kursowe mogące stanowić źródło przychodów. Biorąc to wszystko pod uwagę należało uchylić zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. Ponieważ takimi samymi naruszeniami prawa dotknięta była decyzja organu I instancji, i tę należało uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Na zasadzoną kwotę składają się: wpis 2000 zł, wynagrodzenie dla pełnomocnika 3600 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa.