III SA/Wa 283/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Skarżąca spółka – V. AG z siedzibą w Niemczech w pismie z 17 czerwca 2009 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 24 646 007,34 zł. W piśmie z 23 października 2009 r. Skarżąca poinformowała, że wycofuje żądanie zwrotu VAT wskazane we wniosku na podstawie faktury Nr 174/08, wystawionej przez P. Sp. z o.o. 8 lutego 2010 r. do Naczelnika Urzędu wpłynęło pismo Skarżącej, która odnosząc się do treści postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2009 r. dot. stwierdzonych we wniosku nieprawidłowości poinformowała, że cofa wniosek w części wymienionej w pozycji 11 pkt 81, 316-320 oraz 432 formularza o zwrot VAT z 22 czerwca 2009 r. oraz że omyłkowo zawyżyła kwotę zwrotu VAT z faktury wymienionej w poz. 11 pkt 32, pkt 181, 437 formularza wniosku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2010 r., orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług w kwocie 23.993.338 zł za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał na naruszenie § 5 ust. 4 pkt 1, § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 z późn. zm.), dalej “rozporządzenia z 2004 r.", naruszenie § 9 ust. 1 pkt 3 oraz § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn.zm.), dalej “rozporządzenia z 2005 r.", oraz § 5 ust. 1 pkt 4 i § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 z późn.zm.), dalej “rozporządzenie z 2008 r." Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zmniejszył całkowitą kwotę żądanego zwrotu podatku VAT 24.646.007,34 zł o kwotę 652.669,23 zł, gdyż w części przedłożonych do wniosku dokumentów (faktur i duplikatów faktur) kwoty podatku nie pokrywały się z wnioskowanymi kwotami zwrotu, ponadto żadanie zwrotu podatku z faktury z 31.01.2004 r. nie spełniało wymogów formalnych jako złożone po terminie. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarząca wniosła o jej uchylenie; zarzuciła naruszenie przepisów prawa poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: • § 3 rozporządzenia z 2004 r. zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U.Nr 224, poz. 1801), dalej “rozporządzenia z 2009 r.", w związku z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej “u.p.t.u." oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz.U.UE L 145/1), dalej “VI Dyrektywa" - obecnie art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE L 347/1), dalej “Dyrektywa VAT" - poprzez niedokonanie zwrotu podatku od towarów i usług z duplikatu faktury VAT nr 185977 w związku z brakiem daty wystawienia tego duplikatu, a przez to ograniczenie prawa Spółki do zwrotu podatku naliczonego i naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT, • art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej się traktuje w identycznej sytuacji podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT niż podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku. - w związku z brakiem wpłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. • art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w związku z art. 72 i 78 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) dalej "O.p.", art. 17 VI Dyrektywy (obecnie art. 170 i art. 171 Dyrektywy VAT) oraz art. 12 i art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. (dalej: TWE) poprzez brak naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku VAT wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, jak również zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę) przez co gorzej się traktuje w identycznej sytuacji podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT niż podmiot niezarejestrowany niemiecki dla celów podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku - w związku z brakiem wpłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. • § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. poprzez naruszenie zasady wzajemności - w związku z brakiem wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. - naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy: • naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy co spowodowało, że wydana decyzja w zakresie niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług z duplikatu faktury VAT Nr 185977 w związku z brakiem daty wystawienia tego duplikatu, w rażący sposób naruszyła zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest ocena prawidłowości wykazanego przez Skarżącą we wniosku za okres styczeń - grudzień 2008 r. zwrotu podatku VAT w kwocie 521.528,04 zł na podstawie wyszczególnionego w poz. 11 pkt 8 wniosku duplikatu faktury VAT nr 185977 wystawionej przez T. Sp. z o.o. dokumentującej nabycie 31 stycznia 2004 r. usług w zakresie wykonania narzędzi tłocznych, wzorców wyrobów, narzędzi specjalnych i sprawdzianów do wyrobów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 5 u.p.t.u. § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 2004 r, i stwierdził, że wniosek Skarżącej z 22 czerwca 2006 r. dotyczył zwrotu podatku VAT od zakupów dokonanych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. Podkreślił, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług lub importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do § 20 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 2008 r., jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Zdaniem organu z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż to faktura stanowi o dacie nabycia towarów i usług. Natomiast duplikaty faktur potwierdzają jedynie fakt dokonania zakupów w określonym czasie i są w pewnych sytuacjach traktowane na równi z fakturą, np. w przypadku skorzystania przez nabywcę towaru lub usługi z prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu podatku, przy zaginięciu lub utracie faktury. W sprawie nie ma więc znaczenia, kiedy został wystawiony przedmiotowy duplikat faktury, bowiem nie zmienia to faktu, iż Skarżąca nabyła usługi nią udokumentowane w 2004 roku. Zatem w ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie miała prawa do dołączenia do wniosku za styczeń - grudzień 2008 r. duplikatu faktury dokumentującej zakupy dokonane w innym niż objęty wnioskiem okresie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje zwrot podatku VAT wynikającego z duplikatu faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych w 2004 r. Przedmiotowy duplikat faktury mógł stanowić podstawę do ubiegania się o zwrot podatku VAT, ale we wniosku za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącej zawarte w odwołaniu, iż podmioty uprawnione mają prawo ubiegać się o zwrot podatku VAT na podstawie duplikatu faktury wystawionej w okresie którego dotyczy wniosek, a dokumentujących nabycie towarów i usług za inny okres. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121, art. 122 O.p. Odnośnie przywołanego przez Skarżącą art. 170 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz.U UE L 145/1) wszyscy podatnicy, którzy w rozumieniu art. 1 dyrektywy 79/1072/EWG, art. 1 dyrektywy 86/560/EWG i art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) jest aktem prawnym opartym na postanowieniach Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) - wiążącej państwo - adresata co do celu, pozostawiając ustawodawstwu krajowemu wybór form i środków służących jego realizacji. W związku z powyższym, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie można utożsamiać zasady neutralności podatku VAT ze spełnieniem przez wnioskodawcę formalnych i materialnoprawnych przesłanek dokonania zwrotu podatku VAT na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), w związku z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 12 TWE poprzez niedokonanie zwrotu podatku od towarów i usług z duplikatu faktury VAT nr 185977, a przez to ograniczenie prawa Skarżącej do zwrotu podatku naliczonego i naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, jak i zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez gorsze potraktowanie podmiotu niemieckiego niezarejestrowanego dla celów podatku VAT, - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP art. 72, 78 O.p. oraz art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 12 i 49 TWE poprzez brak naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, jak również zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego VAT niż podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku - w związku z brakiem wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego stycznia do grudnia 2008 r., - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że stwierdzenie organu zawarte w skarżonej decyzji, iż w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, kiedy został wystawiony przedmiotowy duplikat faktury, bowiem Skarżąca nabyła usługi nią udokumentowane w 2004 roku, a zatem nie miała prawa do dołączenia do wniosku za styczeń - grudzień 2008 r. duplikatu faktury dokumentującej zakupy dokonane w innym niż objęty wnioskiem okresie - jest błędne, gdyż stoi w sprzeczności z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. Zdaniem Skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stanowi naruszenie podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, ponieważ przyjęcie, że otrzymanie duplikatu daje prawo do odliczenia podatku naliczonego polskim podatnikom, a w przypadku podmiotów zagranicznych nie wiąże się z powstaniem takiego prawa jest nie do zaakceptowania. Na potwierdzenie powyższego Strona powołuje się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Societe Generale (sygn. C-361/96). Skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że nie ma znaczenia, kiedy został wystawiony przedmiotowy duplikat faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kwestia sporna w niniejszej sprawie, to możliwość uwzględnienia we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. (złożonym w czerwcu 2009 r.) żądania dotyczącego zwrotu podatku od nabyć dokonanych w 2004 r. udokumentowanych duplikatem faktury. Strona uważa, że może żądać zwrotu podatku we wniosku za późniejszy okres, to jest za okres, w którym otrzymała duplikat faktury, gdyż tak z prawa do odliczenia może skorzystać podmiot zarejestrowany w Polsce. Organ odwoławczy z kolei podnosi, że termin określony w § 5 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom jest bezwzględnie wiążący, odnosi się do okresu, w którym dokonano nabycia towarów, a jego niezachowanie powoduje utratę prawa do zwrotu podatku. W opinii Sądu rację w tym sporze ma organ. Rozporządzenie wykonawcze z 2004 r. w § 4 ust. 1 stanowiło, że podmiot uprawniony mógł wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy; jednocześnie w § 5 ust. 2 zakreślono termin na złożenie wniosku o zwrot podatku stanowiąc, że wniosek składa się do naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (...) nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Przepisy te stanowiły implementację do krajowego porządku prawnego postanowień art. 7 ust. 1 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 27 grudnia 1979 r.), określającego, że wniosek o zwrot (...) odnosi się do zafakturowanych zakupów towarów lub usług albo do przywozu, dokonanych w okresie nie krótszym niż 3 miesiące i nie dłuższym niż jeden rok kalendarzowy. Wnioski mogą jednak odnosić się do okresu krótszego niż trzy miesiące, jeżeli okres ten stanowi pozostałą część roku kalendarzowego. Wnioski takie mogą również odnosić się do faktur lub dokumentów przywozowych nieobjętych poprzednimi wnioskami i dotyczących transakcji przeprowadzonych w danym roku kalendarzowym. Wnioski przedkłada się właściwemu organowi określonemu w art. 9 ust. 1 w okresie sześciu miesięcy od końca roku kalendarzowego, w którym podatek stał się należny. Nie ulega wątpliwości, że przepisy krajowe zakreślające termin, w którym podmiot uprawniony mógł złożyć wniosek o zwrot, zgodne były z prawem unijnym oraz że termin ten liczy się od końca roku kalendarzowego w którym dokonano czynności opodatkowanych i powstał obowiązek podatkowy (Ósma dyrektywa posługuje się sformułowaniem "w którym podatek stał się należny"), a nie od momentu otrzymania duplikatu faktury. Zaznaczyć ponadto należy, że kwestia charakteru tego terminu i skutków jego upływu była przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. C-294/11, w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym postanowieniem z dnia 3 marca 2011 r. przez Corte suprema di cassazione (Włochy) - "Czy sześciomiesięczny termin liczony od końca roku kalendarzowego, w którym podatek stał się należny, przewidziany na złożenie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej przez podatników niemających siedziby na terytorium kraju w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie ostatnie ósmej dyrektywy [VAT] jest terminem zawitym, innymi słowy, czy jego upływ powoduję wygaśnięcie prawa do zwrotu?" W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "Ustanowiony w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie ostatnie ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju - sześciomiesięczny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej jest terminem zawitym." W uzasadnieniu tego orzeczenia, Trybunał podniósł, że "Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. L 44, s. 23), uchyliła i zastąpiła ósmą dyrektywę VAT. Artykuł 28 ust. 2 dyrektywy 2008/9 stanowi jednak, że przepisy ósmej dyrektywy VAT mają w dalszym ciągu zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. TSUE stwierdził, że możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność (zob. wyrok z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro, Zb.Orz. s. I-623, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem wyznaczenie terminu instrukcyjnego, to znaczy terminu, który nie jest terminem zawitym, na złożenie wniosku o zwrot podatku VAT na mocy art. 2 w związku z art. 3 ósmej dyrektywy VAT jest sprzeczne zarówno z celem harmonizacji założonym w ósmej dyrektywie VAT, jak też, stosownie do okoliczności, z orzecznictwem przytoczonym w poprzednim punkcie. "Po pierwsze, gdyby należało uznać sześciomiesięczny termin, o którym mowa w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie ostatnie ósmej dyrektywy VAT, za termin instrukcyjny, spowodowałoby to, że państwa członkowskie mogłyby stosować ich własne przepisy w zakresie przedawnienia prawa, które stosownie do okoliczności mogą być bardziej restrykcyjne, tak że w tym ostatnim przypadku to terminy wynikające z tych przepisów krajowych wyznaczałyby ostatecznie okres, jaki przysługuje podatnikom na złożenia wniosku o zwrot podatku VAT. Tymczasem terminy w zakresie przedawnienia powodujące wygaśnięcie praw nie są w Unii Europejskiej zharmonizowane a zatem mogą różnić się w poszczególnych państwach członkowskich. Taka interpretacja byłaby zatem sprzeczna z celem ósmej dyrektywy VAT, zgodnie z którym 'rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w państwach członkowskich [...] powinny zostać wyeliminowane'. Po drugie, gdyby art. 7 ust. 1 akapit pierwszy ósmej dyrektywy VAT przewidywał wyłącznie termin instrukcyjny, a państwa członkowskie zamiast stosować ich bardziej restrykcyjne przepisy krajowe odnosiłyby się wyłącznie do terminu przewidzianego w tym artykule, możliwość skutecznego złożenia wniosku o zwrot podatku VAT nie byłaby w żaden sposób ograniczona w czasie. Taki skutek byłby nie do pogodzenia z orzecznictwem Trybunału, mającym zastosowanie w przypadku zwrotu, o którym mowa w ósmej dyrektywie VAT." Trybunał zaznaczył ponadto, że państwa członkowskie, przyjmując art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2008/09, przedłużyły omawiany termin o trzy miesiące, można z tego wywnioskować, że same państwa członkowskie wyszły z założenia, iż rozważany termin jest terminem zawitym, gdyż przedłużenie terminu jest co do zasady konieczne, wyłącznie, gdy jego upływ powoduje utratę prawa, z którego należało skorzystać przed upływem tego terminu. To samo można a fortiori wywnioskować z faktu, że art. 1 dyrektywy 2010/66, na zasadzie wyjątku i wyłącznie w odniesieniu do wniosków o zwrot dotyczących 2009 r., ponownie przedłużył termin na ich złożenie do dnia 31 marca 2011 r. w celu rozwiązania problemów technicznych, które zaistniały w 2010 r. w ramach przyjmowania przez właściwe organy wniosków o zwrot odnoszących się do 2009 r. Biorąc pod uwagę stanowisko Trybunału nie można zgodzić się z argumentacją Strony Skarżącej, że przepisy o zwrocie podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych powinny być tak interpretowane, by w drodze analogii stosować procedurę dotyczącą odliczania podatku naliczonego i nie uwzględniać upływu terminu na złożenie wniosku o zwrot. II. Niezasadny jest również zarzut dotyczący wadliwości zaskarżonej decyzji z uwagi na brak rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę. Mający zastosowanie w sprawie § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. przewidywał bowiem, że "Naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4". Ewentualne naliczenie odsetek za zwłokę nie stanowiło zatem przedmiotu rozstrzygnięcia ww. decyzji, lecz czynność materialno- techniczną organu podatkowego. Dopiero spór o prawo do odsetek lub ich wysokość mógł, w związku z wnioskiem podmiotu uprawnionego, zakończyć się odrębnym orzeczeniem w tej kwestii. III. W opinii Sądu brak jest podstaw, by uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wykazano wyżej organ podatkowy działał w granicach i na podstawie przepisów prawa. Zgodne z prawem rozstrzygnięcie sprawy, nawet gdy jest niekorzystne dla Strony, nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania, o ile niepomyślne dla Skarżącej skutki nie były efektem niepraworządnych działań organu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270) skargę oddalił.