I SA/Rz 700/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita – Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2012r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011r. - oddala skargę - Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], którą wymieniony organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" spółka z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 95.791.514 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka "A" prowadziła działalność, której przedmiotem było udzielanie licencji oraz zarządzanie prawami własności intelektualnej. W prowadzonym przez spółkę rejestrze zakupów za październik 2011 r., na podstawie którego sporządzono deklarację VAT-7 za ten miesiąc, spółka wykazała podatek naliczony określony w fakturze VAT nr 11000007/FS/00001 z dnia 12 października 2011 r. wystawionej przez "B" spółka z o.o., na wartość netto 512.452.000 zł, podatek VAT 117.863.960 zł, wartość brutto 630.315.960 zł. Z treści faktury wynika, że przedmiotem dostawy było "wniesienie aportem praw do znaków towarowych w zamian za udziały zgodnie z aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] października 2011 r." W formie wskazanego aktu notarialnego zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A". Zgodnie z umową, spółka zawiązana zastała przez "B" spółka z o.o., która objęła wszystkie 13.000 udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości 650.000 zł. Udziały pokryte zostały następująco: 3.000 udziałów o wartości 150.000 zł - gotówką; 10.000 udziałów o wartości 500.000 zł - wkładem niepieniężnym w postaci prawa do słownego znaku towarowego "B" o numerze rejestracyjnym [...], objętego prawem ochronnym numer [...]. Łączna wartość aportu wynosiła 512.452.000 zł, a szczegółowy opis przedmiotu aportu oraz jego wartość wynikała z wyceny sporządzonej przez "C" sp. z o.o. w K. Jak zaznaczono w umowie spółki, nadwyżkę (tzw. agio) w kwocie 511.952.000 zł z tytułu objęcia przez "B" spółka z o.o. udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym po kwocie wyższej od ich wartości nominalnej przelano na kapitał zapasowy. Celem pokrycia udziałów w kapitale, w dniu 11 października 2011 r. (w dniu zawarcia umowy spółki "A") pomiędzy "A" sp. z o.o. w organizacji a "B" spółka z o.o. zawarta została umowa przeniesienia własności przedmiotu aportu. "B" spółka z o.o. przeniosła na "A" spółka z o.o. w organizacji prawa do słownego znaku towarowego "B" o numerze ochronnym [...] o łącznej wartości 512.452.000 zł, którego szczegółowy opis wynika z wyceny - załącznika nr 1 do umowy. W zamian, jak określono w umowie, "B" spółka z o.o. obejmuje w kapitale zakładowym "A" 13.000 udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 650.000 zł. (w umowie spółki "A", określono, że wkładem niepieniężnym pokryte zostaje 10.000 udziałów o wartości nominalnej 500.000 zł.). Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołaną na wstępie decyzją z [...] marca 2012 r. nr [...], określił spółce w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 95.791.514 zł. W ocenie organu I instancji, w przypadku wniesienia znaku towarowego do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena). W zamian za przeniesienie praw do słownego znaku towarowego "B", którego wartość wyceniona została w raporcie na 512.452.000 zł "B" spółka z o.o. objęła udziały w "A" spółka z o.o. o wartości nominalnej 500.000 zł. Nie została więc określona cena dostawy. Za podstawę opodatkowania należało więc przyjąć zgodnie z przepisem art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT) wartość rynkową towarów lub usług pomniejszoną o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Stosownie do przepisu art. 2 pkt 27b ustawy VAT przez wartość rynkową rozumieć należy całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: a. w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, b. w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług. Organ I instancji uznał, że przytoczona powyżej definicja wartości rynkowej określona w ustawie VAT, pokrywa się z definicją tego pojęcia zamieszczoną w raporcie z wyceny marki "B". Wartość rynkowa marki "B" wyceniona na 512.452.000 zł stanowiąca całkowitą kwotę, którą musiałby zapłacić nabywca, jest kwotą brutto, zawierającą podatek od towarów i usług (23%). W konsekwencji podstawę opodatkowania przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy "B", zgodnie z przepisem art. 29 ust. 9 ustawy VAT, należało ustalić rachunkiem "w stu". Wysokość podatku wyliczona według wzoru: (kwota brutto x stawka podatku) / (100 + stawka podatku) wynosi 95.824.357,72 zł, a podstawa opodatkowania 416.627,642,28 zł (512.452.000,00 zł - 95.824.357,72 zł). Skarżąca odwołaniem zaskarżyła decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, uznał że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii zastosowania w sprawie przepisu art. 29 ust. 9 ustawy VAT i przyjęcia, iż podstawę opodatkowania w rozpoznawanej sprawie stanowiła wartość rynkowa wniesionego do spółki aportu tj. kwota 512.452.000 zł i kwota ta zawierała także podatek VAT. Od powyższej decyzji strona, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, wskazała na naruszenie: 1. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie - wbrew zgodnemu zamiarowi stron - iż ustalona przez strony wartość aportu zawiera podatek VAT, 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: * brak przeprowadzenia jakichkolwiek czynności mających na celu wyjaśnienie zgodnego zamiaru stron co do określenia wartości aportu - wedle wartości brutto czy netto, * pominięciu materiału dowodowego w postaci faktury VAT nr 11000007/FS/00001 z 12 października 2011 r., * nieprawidłową ocenę wyjaśnień podmiotu sporządzającego wycenę znaku towarowego poprzez stwierdzenie, iż nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, * prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, 3. art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT oraz art. 154 § 3 zd. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że na gruncie ustawy VAT nie można mówić o cenie należnej wnoszącemu aport i w konsekwencji przyjęcie, iż podstawę opodatkowania przy transakcji wniesienia prawa do znaku towarowego w formie aportu należy przyjąć zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy VAT, 4. art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11.12.2006 r., s. 1) poprzez przyjęcie iż wartość aportu odpowiada wartości brutto wniesionego wkładu, powodując, iż ciężar podatku VAT ponosi podatnik wnoszący wkład, 5. art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organy podatkowe za nierzetelną ewidencję zakupu prowadzoną dla celów rozliczenia podatku VAT w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego w miesiącu październiku 2011 r., 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na wyłączeniu z rozliczenia podatku VAT kwoty 22.039.602 zł określając kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 95.791.514 zł, 7. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT poprzez nieuzasadnione przeprowadzenie postępowania w celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, podczas gdy w świetle okoliczności sprawy zasadność zwrotu nie budziła wątpliwości. W szerokim uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej z cywilnoprawnej zasady swobody umów wywodzi naruszenie powołanego art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ ustalenia treści czynności prawnej wniesienia aportu w postaci prawa do znaku towarowego "B" z pominięciem zgodnego zamiaru stron i celu tej transakcji. W dalszej części uzasadnienia skarżąca podtrzymuje stanowisko prezentowane na etapie postępowania podatkowego, że określenie podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) winno nastąpić w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy VAT, a nie jak chcą tego organy podatkowe w oparciu o art. 29 ust. 9 tej ustawy. Ponadto pełnomocnik zarzucając naruszenie przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej kwestionuje zastosowanie w sprawie przepisu materialnego prawa podatkowego tj. art. 29 ust. 9 ustawy VAT. W jego ocenie wskazane naruszenia doprowadziły w konsekwencji do nieuzasadnionego zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 zd. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że konstrukcja "wkładu niepieniężnego" wiąże się nierozerwalnie z osobą wnoszącą wkład i prawami udziałowymi, która ona w zamian za ten wkład otrzymuje. To może prowadzić do wniosku, że na gruncie k.s.h. udziały (akcje) nie są wynagrodzeniem za aport, tylko aport jest wynagrodzeniem udziały (akcje). To założenie jest jednak błędne i oznacza, że na gruncie przepisów ustawy VAT, na potrzeby ustalenia konsekwencji w tym podatku wniesienia wkładu niepieniężnego konstrukcje wynikające z k.s.h. należy pominąć i przyjąć, że regulacje podatku VAT w tym zakresie posługują się niezależną siatką pojęć. Podobnie jak w przypadku dostawy towarów, którą na gruncie ustawy VAT rozpatrywać należy w oderwaniu od przepisów prawa cywilnego. W związku z tym zasadne jest przyjęcie założenia, że udziały (akcje) stanowią na gruncie ustawy VAT formę odpłatności, za wnoszony aport. Innymi słowy wniesienie aportu stanowi - w zależności od przedmiotu - dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej. Wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości. Przy czym w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny udziałów o określonej wartości nominalnej to ta wartość jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Takie też stanowisko zaprezentowane zostało w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1405/11. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stanowisko to w pełni podziela. Należy jednak tutaj podkreślić, że wartość nominalna, to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w k.s.h., możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów/akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Zatem w przypadku kiedy wartość nominalna udziału nie odpowiada jego cenie, a stanowi jedynie tytularne określenie jego wartości podstawę opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT stanowić będzie wartość emisyjna objętych w zamian udziałów. Wartość ta będzie kwotą brutto, co wynika z brzmienia ostatnio przytoczonego przepisu. Podatek z tytułu tej czynności należy zatem liczyć od sumy tak rozumianej wartości udziałów metodą "w stu". Mając na uwadze powyższe rozważania, za uzasadniony należało zatem uznać sformułowany w skardze zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 29 ust. 9 ustawy VAT. Błędne zastosowanie tego przepisu nie doprowadziło jednak do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Zastosowanie bowiem w sprawie wskazanego powyżej sposobu ustalania podstawy opodatkowania i przyjęcie, że stanowi ją wartość emisyjna udziałów objętych w zamian za wniesiony aport pomniejszona o należny podatek, który należy wyliczyć metodą "w stu" prowadzi do uznania, że podstawa opodatkowania wynosi tak jak przyjęły to organy orzekające w sprawie 416.627.642 zł a podatek VAT wyniósł 95.824.358 zł. W konsekwencji organy na podstawie przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT prawidłowo określiły kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 95.791.514 zł. Z uwagi na przedstawiony sposób ustalania podstawy opodatkowania za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące rzeczywistego zamiaru i woli stron dokonujących czynności wniesienia aportu. Ponadto w ocenie sądu organy zasadnie nie uznały ksiąg podatkowych za dowód w sprawie w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego w miesiącu październiku 2011 r. W związku z powyższym, z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.