I SA/Łd 884/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 884/13 Uzasadnienie Pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. A S.A. z siedzibą w Ł. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów w zakresie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług leasingowych, która dokumentowana jest fakturami VAT. Zdarza się, iż kontrahent, z którym Wnioskodawca współpracuje nie reguluje należności wynikających z wystawionych faktur, pomimo pisemnych wezwań ze strony Spółki. Wnioskodawca po wyczerpaniu wszelkich prawnie dopuszczonych działań, decyduje się na wejście na drogę sądową - wnosi do właściwego sądu pozew o zapłatę. Powództwo opiewa na kwoty zaległych wierzytelności lub ich części. Po wydaniu stosownego nakazu zapłaty, Spółka wnioskuje o nadanie nakazowi klauzuli wykonalności, a następnie o wszczęcie egzekucji z majątku dłużnika, skierowanego zarówno do składników majątkowych ruchomych, jak i nieruchomości. Zdarza się, że egzekucja kończy się bezskutecznie, z powodu braku majątku dłużnika, podlegającego ściągnięciu. Wydane przez komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji jest dokumentem pozwalającym na zakwalifikowanie danej wierzytelności jako nieściągalnej w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zakwalifikowanie owej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu. Zdarza się jednak, iż wierzytelność nieściągnięta w bezskutecznym postępowaniu egzekucyjnym jest jedynie częścią wierzytelności należnych Spółce od kontrahenta lub jedną z wielu wierzytelności. Kolejne wierzytelności, mimo, iż nieopatrzone klauzulą o bezskuteczności egzekucji, będą z pewnością nieściągalne ze względu na brak majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności. Ewentualna próba ich dochodzenia naraziłaby wierzyciela jedynie na dodatkowe koszty w postaci kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego oraz kosztów organizacyjnych spółki zaangażowanych w celu ich dochodzenia. W uzupełnieniu wniosku poinformowano, że wierzytelności będące przedmiotem wniosku o interpretację zostały wykazane jako przychód należny, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") i nie są to wierzytelności przedawnione. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie. Czy jest możliwe zakwalifikowanie jako koszty uzyskania przychodu wierzytelności, które nie były dochodzone w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym, i nie zostały opatrzone klauzulą o bezskuteczności ich egzekucji z majątku dłużnika, w momencie, gdy wobec tego samego dłużnika, wierzyciel dochodził już innych lub innej wierzytelności, a egzekucja ta, stalą się bezskuteczna ze względu na brak jakichkolwiek składników majątkowych dłużnika podlegających egzekucji. Tym samym, czy dowód nieściągalności w postaci postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego spowodowanego bezskutecznością egzekucji wobec majątku dłużnika, może być użyty również do udokumentowania nieściągalności wierzytelności niebędących przedmiotem postępowania egzekucyjnego wobec tego samego dłużnika, umożliwiając jednocześnie zakwalifikowanie owych niezapłaconych wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodu wierzyciela? Zdaniem Wnioskodawcy, fakt wydania przez Komornika Sądowego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z powodu bezskuteczności egzekucji wobec majątku dłużnika, dotyczącego części wierzytelności przysługujących wierzycielowi wobec tego dłużnika spowoduje, że całość wierzytelności będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie strony odwołując się do treści art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz ust. 2 stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Oczywistym jest, że ww. dłużnik nie spłaci również pozostałych należności. a występowanie przez Wnioskodawcę z kolejnymi pozwami oraz wnioskami o wszczęcie egzekucji łączyłoby się z niepotrzebnym, znacznym obciążeniem Spółki kosztami procesu oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Wnioskodawca podkreślił, że powierzył ściągniecie wierzytelności profesjonalnym instytucjom zajmującym się windykacją należności (komornik). W ocenie Spółki podjęte zostały wszelkie działania, które zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 miały na cele udokumentowanie nieściągalności wierzytelności. Zdaniem Spółki orzeczenie o bezskuteczności egzekucji względem części wierzytelności jest wystarczające do stwierdzenia, że cala wierzytelność jest nieściągalna. A zatem w ocenie Spółki (w związku z uzupełnieniem stanu faktycznego) wydanie przez Komornika Sądowego postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu bezskuteczności egzekucji wobec części wierzytelności przysługujących wierzycielowi wobec tego samego dłużnika spowoduje, że całość wierzytelności przysługujących wierzycielowi wobec tego samego dłużnika będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, organ podatkowy wydał w dniu [...]interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr[...], uznającą stanowisko przedstawione przez Spółkę, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wierzytelności, które nie były dochodzone w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym, za nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie za prawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ wskazał, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokona! wiec ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Organ podkreślił, iż dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. W ocenie organu wydającego interpretację należy wskazać, iż nie istnieje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich zaległych wierzytelności przysługujących od określonego dłużnika, jeżeli Spółka uzyskała postanowienie o nieściągalności tylko w odniesieniu do niektórych zaległych wierzytelności. Bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje. Reasumując organ stwierdził, że wierzytelność, co do której Skarżąca nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, a więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności uzyskał postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony wart. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 15 maja 2013 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w powyższej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji z dnia [...]w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi wydającemu interpretację naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części wierzytelności, która nie była dochodzona w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym; - art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niedokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz nieudzielenie odpowiedzi, jakie jest stanowisko prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd oparł się jednak na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś – jak wynika z art. 14b § 3 O.p. - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Systemowa wykładnia norm zawartych art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08; z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd jeszcze raz podkreśla, że w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem, jak wspomniano wcześniej, składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego opisu wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny, gdyż to wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego postępowanie. Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy, Sąd stwierdza, że specyfika rozpatrywanej sprawy ogniskuje się w fakcie, iż Skarżąca złożyła dwa kolejne wnioski o wydanie interpretacji, dotyczące tego samego stanu faktycznego i tego samego stanu prawnego, w których przedstawiła to samo zagadnienie budzące jej wątpliwości. W dniu [...], na skutek złożonego w dniu 14 stycznia 2013 r. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wierzytelności, które nie były dochodzone w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym, w pozostałym zaś zakresie podzielił stanowisko wnioskodawcy. Również w dniu [...]została wydana interpretacja indywidualna o nr [...] będąca przedmiotem rozważań niniejszej sprawy, na podstawie wniosku z dnia [...] stycznia 2013 r., który zawierał identyczny stan faktyczny. A zatem należy zauważyć, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, poddany już został ocenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez ten sam organ. Obydwie wydane interpretacje stały się przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że skoro Minister Finansów na wniosek tego samego podmiotu wydał już interpretację w określonym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącą tego samego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego, nie miał podstaw do ponownego wydawania interpretacji w tym samym przedmiocie. W takiej sytuacji powinien zaś rozważyć odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych na mocy art. 14h tej ustawy. Skoro bowiem ten sam Organ dokonał już oceny określonego stanu faktycznego i przedstawił własną ocenę prawną zagadnienia budzącego wątpliwości Skarżącej, nie mógł ponowić tej oceny na kolejny jej wniosek. W tym samym zakresie przedmiotowym i podmiotowym, a zatem w tym samym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i stanie prawnym, Organ tylko raz rozpoznaje wniosek o wydanie interpretacji co do istoty, a zatem tylko raz wykonuje obowiązek nałożony nań w art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wydaje interpretację indywidualną. Sytuacja taka w ocenie Sądu wynika z podstawowych założeń systemu prawnego. Konkretne zindywidualizowane zagadnienie, co do którego Organ zajął stanowisko na wniosek określonego podmiotu, nie może być przedmiotem ponownego skutecznego wniosku tego podmiotu o wydanie interpretacji, tak jak sprawa już raz rozstrzygnięta przez organ podatkowy nie może rozstrzygnięta po raz drugi. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że interpretacje indywidualne wydawane na wniosek uprawnionego podmiotu przedstawiają określone stanowisko właściwego organu w odniesieniu do skonkretyzowanego problemu zawartego we wniosku złożonym przez stronę. Uznanie zatem za dopuszczalną praktyki składania przez ten sam podmiot kolejnych wniosków o wydanie interpretacji dotyczących tego samego zagadnienia przedstawionego na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego, podważałoby sens istnienia wymogów proceduralnych sądowej kontroli interpretacji. Sąd zwraca również uwagę, iż uznanie za dopuszczalne składania przez tego samego wnioskodawcę tożsamych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, prowadziłoby w rezultacie do podważenia zaufania wnioskodawców do państwa i stanowionego przezeń prawa. Skutki takie, przekładające się również na znaczenie i rolę wyroków sądowych, nie dałyby się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji), których odzwierciedleniem jest wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, a także z celami, dla których wprowadzono instytucję interpretacji indywidualnych. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, ponowny wniosek tego samego podmiotu o wydanie interpretacji indywidualnej co do tego samego zagadnienia przedstawionego na tle identycznego stanu prawnego oraz zaistniałego stanu faktycznego powinien skutkować wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, przewidzianego w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie, do którego wszczęcia zmierza ten wniosek byłoby bowiem postępowaniem bezprzedmiotowym, ponieważ w określonym stanie faktycznym i prawnym ten sam podatnik otrzymał już interpretację tego samego organu, funkcjonującą w obrocie prawnym. Wobec powyższego, na podstawie 146 § 1, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. k.ż.