II FSK 884/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1209/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-1492/11/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 26 października 2012 r., I SA/Kr 1209/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: P.S.A. w K. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przejęcia uprawnień wynikających z interpretacji organów podatkowych wydanych dla spółki podlegającej przekształceniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") w brzmieniu obowiązującym przed i po 1 lipca 2007 r. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca podał, że w toku swej wieloletniej działalności uzyskał szereg indywidualnych interpretacji podatkowych, a odnoszących się do licznych kwestii związanych z bieżącym funkcjonowaniem podatnika. Zarząd spółki rozważa jej przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: "K.s.h."). W związku z tym zadano następujące pytanie: czy w przypadku przekształcenia podatnika w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w mocy pozostaną wiążące interpretacje podatkowe, uzyskane przez podatnika na podstawie art. 14b O.p.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka podała, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała jako rezultat przekształcenia podatnika, korzystać będzie na zasadzie sukcesji generalnej ze wszelkich praw przysługujących spółce przekształcanej (podatnikowi), w tym z ochrony prawnej w związku z zastosowaniem się do wydanej na rzecz podatnika interpretacji indywidualnej. 3. W wydanej w dniu 3 kwietnia 2012 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie przejęcia uprawnień wynikających z interpretacji organów podatkowych wydanych dla spółki podlegającej przekształceniu na podstawie przepisów O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. jest prawidłowe, natomiast po 1 lipca 2007 r. jest nieprawidłowe. Przepisy dotyczące sukcesji podatkowej nie mają zastosowania w odniesieniu do pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych na podstawie art. 14b O.p., w obecnym brzmieniu, gdyż nie można mówić o nabyciu przez podmiot, któremu interpretacja została wydana żadnych praw, ani przejęciu obowiązków. Zdaniem Ministra Finansów Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. nie normuje w odrębnym przepisie skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnych w wypadku przekształcenia podmiotów, jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą - zgodnie z ww. art. 14d O.p. Zdaniem organu, mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, skoro w unormowaniach obowiązujących po 1 lipca 2007 r. nie zawarto przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., to do interpretacji indywidualnych wydawanych po 1 lipca 2007 r., przepisy art. 14k-m O.p., dotyczące skutków zastosowania się przez podatnika do interpretacji, nie znajdą zastosowania w stosunku do następcy prawnego podatnika. Dlatego w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2007 r. stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 93a O.p. 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. Sąd, mając powyższe na względzie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.". Ponieważ w zakresie interpretacji wydanych przed 1 lipca 2007 r. stanowisko spółki zostało uznane za prawidłowe z uwagi na obowiązującą wtedy treść art. 14d O.p., rozważania sądu dotyczyły interpretacji wydanych po ww. dacie. Sąd stwierdził, że przedmiotem sukcesji uniwersalnej mogą być uprawnienia wywodzone z ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej, o ile już one istnieją, czyli dotyczy to sytuacji, gdy adresat interpretacji do interpretacji tej się zastosował. Tylko wtedy więc, tj. w sytuacji zastosowania się "poprzednika" do treści adresowanej do niego interpretacji, ochrona przed skutkami jej zmiany, rozciąga się na jego następcę prawnego. Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się bowiem, jak już podkreślono, z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika (płatnika, inkasenta) - w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał - konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. Zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, nie zmieniła sytuacji następcy prawnego adresata interpretacji indywidualnej. Zarówno bowiem na gruncie wskazanego wcześniej przepisu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., jak i na gruncie art. 93a w związku z art. 14k i nast. O.p. w obecnym brzmieniu, istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy, który zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji. Nieprawidłowa jest argumentacja organu podatkowego zawarta w zaskarżonej interpretacji, odwołująca się do treści art. 93d O.p., który przewiduje że art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz wywiedzenie z tego, że skoro przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych nie zawierają analogicznego unormowania, nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw, ani przejęciu obowiązków. Skoro z przepisów art. 14k-14 m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. w sposób jasny wynika, jaki rodzaj uprawnień rodzi zastosowanie się do interpretacji przez wnioskującego o jej udzielenie, a w dyspozycji art. 93a § 1 O.p. wyraźnie wskazano, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, to zbyteczne było dodatkowe normowanie tej kwestii w odrębnym przepisie. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z art. 14k - art. 14m O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem sukcesji uniwersalnej mogą być uprawnienia wywodzone z ochrony prawnej, wynikającej z wydanej po dniu 1 lipca 2007 r. interpretacji indywidualnej, o ile one już istnieją. W sytuacji zastosowania się "poprzednika" do treści adresowanej do niego interpretacji indywidualnej, ochrona przed skutkami jej zmiany rozciąga się zatem na jego następcę prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni co do zakresu sukcesji uniwersalnej w odniesieniu do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej po dniu 1 lipca 2007 r. Powyższą kwestią zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie. W wyroku NSA z 10 maja 2012 r., II FSK 2046/10, przedstawiono poniższe stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Kwestie następstwa prawnego w zakresie sukcesji podatkowej zostały uregulowane w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te odnoszą się również do przekształcenia spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, że przez przepisy prawa podatkowego rozumieć należy zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich -art. 3 pkt 1 O.p.), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego (art.93d O.p.). Ustawodawca ograniczył stosowanie art.93-93d O.p. tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art.93e O.p.). Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek -brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych. W regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93a § 1 pkt 1 O.p. Nie można ograniczenia takiego wywodzić z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h O.p.(brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji) czy też z regulacji zawartej w art.14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i – nakazując odpowiednie stosowanie art.14 i art.14 m O.p. do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji. Także zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od 1 lipca 2007r., miała charakter nie tylko precyzujący, ale stanowiła nowość normatywną (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009r., II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010r.,nr 3,poz. 38). Ustawodawca nie doprecyzował bowiem dotychczas obowiązujących przepisów poprzez ich niewielkie zmiany, ale zastąpił dotychczasową regulację w całości innymi przepisami, uchylając przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w całości. Stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest w związku z tym – co do zasady- możliwe. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że prawo w postaci ochrony wynikającej z art.14k, art.14m i art.14 l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego(art.14k i art14m O.p.), przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Odmienna wykładnia przepisów art.93a § 1 pkt 1 O.p. prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji. Z uwagi na powyższe NSA,, stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez błędna wykładnię, co czyni skargę kasacyjną niezasadną. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.