II FSK 2149/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 850/12 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2149/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze spółką i innymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. [...] z siedzibą w G. z tytułu pobranych, a nie wpłaconych, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 190.995,32 zł. Ustalił, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie od dnia 13 lutego 2006 r. do dnia 19 grudnia 2008 r., że dnia 31 stycznia 2008 r. Spółka złożyła deklarację toczną za 2007 rok o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale zaliczek tych nie wpłaciła, że postanowieniem z dnia 5 czerwca 2008 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku oddalił złożony dnia 12 marca 2008 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, wskazując, że jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz że postanowieniem z dnia 11 lutego 2011 r. umorzono prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że w momencie właściwym na ogłoszenie upadłości Spółki nie była członkiem jej zarządu, w związku z czym nie miała wpływu na prowadzenie jej spraw i nie zdawała sobie sprawy, że należy podjąć działania w sprawie zgłoszenia upadłości. Ponadto wszelkie ruchomości Spółki zostały w dniach 9 i 15 grudnia 2008 r. zajęte przez komornika sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 5 czerwca 2012 r. zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Stwierdził, że w stosunku do skarżącej nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), gdyż zaległości spółki powstały w okresie, gdy skarżąca była członkiem jej zarządu, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nie złożono również w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ konieczność zgłoszenia takiego wniosku zaistniała dnia 17 czerwca 2006 r., to jest pierwszego dnia opóźnienia spłaty jej zobowiązań wobec Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za maj 2006 r. i nie nastąpiło to bez winy członków zarządu, którzy wniosek taki powinni zgłosić. Odpowiedzialności skarżącej nie wyłączają podnoszona przez nią okoliczności, że nie miała wpływu na prowadzenie spraw spółki, ponieważ pełnienie obowiązków członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. oznacza uzyskanie legitymacji do tego, by realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, niezależnie od faktycznego podziału obowiązków w zarządzie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p., podnosząc, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiły już w roku 2004, a więc przed objęciem przez nią funkcji członka zarządu. Tę okoliczność wykazałby dowód z wydanej na potrzeby sprawy karnej opinii biegłego z zakresu księgowości, którego to dowodu jednak nie przeprowadzono, pomimo zgłoszonego wniosku. Zawęziło to zakres czynności dowodowych wskutek uznania kompetencji organów podatkowych do samodzielnego ustalenia istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i uniemożliwiło wykazanie przez skarżącą, że nie ponosi winy za niezgłoszenie tego wniosku, skoro w momencie właściwym do podjęcia takiej czynności nie była do tego uprawniona. Za właściwy czas do ogłoszenia upadłości należy uznać chwilę, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań, toteż niewystarczające jest tylko stwierdzenie faktu zaprzestania płacenia długów w oparciu o analizę rocznych sprawozdań finansowych, bez przeprowadzenia badania stanu majątkowego dłużnika, a tego nie uczyniono. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wskazał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było prawidłowe oraz wyczerpujące i nie naruszało art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, bowiem samo przekonanie strony o innej wadze dowodów, niż przyjął to organ, nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast wykazanie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Obie przesłanki pozytywne, warunkujące odpowiedzialność skarżącej, zostały wykazane, natomiast skarżąca nie wykazała zaistnienia którejkolwiek z przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności. Niezasadny jest przy tym zarzut, że organy podatkowe nie mają kompetencji do określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż pojęcie to należy interpretować w kontekście art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2, a także art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: P.u.n.), zgodnie z którymi upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, czyli który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w przypadku, gdy dłużnik jest osobą prawną – także wówczas, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku; w takich przypadkach zgłoszenie wspomnianego wniosku winno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wskazana przesłanka zaistniała. Biorąc pod uwagę prawidłowe ustalenie, że w przypadku spółki, którą zarządzała skarżąca, do niewykonywania zobowiązań doszło dnia 17 czerwca 2006 r., zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości dnia 12 marca 2008 r. było spóźnione – niezależnie od jego nieskuteczności ze względu na brak majątku pozwalającego na przeprowadzenie postępowania oraz niezależnie od tego, że skoro przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku zaistniały już w 2004 r., obowiązkiem skarżącej było jego zgłoszenie niezwłocznie po objęciu funkcji i skontrolowaniu kondycji finansowej zarządzanej spółki. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wyczerpujący i nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia o dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości D. M. z dnia 5 maja 2010 r. w przedmiocie działania na szkodę Spółki W. [...] w G. przez członków rady nadzorczej Spółki, co skutkowało błędnym ustaleniem faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które w przypadku ich prawidłowego ustalenia mogłyby wskazywać na korzyść skarżącej; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 197 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej uznał kompetencje organów podatkowych w przedmiocie samodzielnego ustalenia tzw. "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błędne zastosowanie art. 116 § O.p., przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi w stosunku do skarżącej wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przesłanka egzoneracyjna odnośnie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w postępowaniu podatkowym odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo gdy okoliczność, która ma być wykazana, została już udowodniona. Ponieważ sporządzona w toku postępowania karnego opinia biegłego ustalała kondycję finansową zarządzanej przez skarżącą spółki w okresie od 2003 do 2007 r. oraz to, czy działania członków zarządu wyrządziły spółce szkodę, opinia ta miała znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako że od odpowiedzialności tej mógłby ją uwolnić tylko wniosek zgłoszony w czasie, gdy prowadzenie postępowania upadłościowego było jeszcze możliwe. Ponadto przyjęta przez organy podatkowe dla ustalenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości metoda analizy wskaźnikowej, będąca rozwinięciem analizy wstępnej sprawozdań finansowych, jest niewystarczająca, bowiem uwzględnia głównie wielkości ekonomiczne ujęte w bilansie i rachunku zysków i strat, podczas gdy wielkości te były fałszowane, co wykazuje opinia biegłego. Stan niewypłacalności spółki nie wynikał więc pierwotnie z nieregulowania przez nią zobowiązań, ale z wystąpienia nadwyżki zobowiązań nad jej majątkiem, co było zatajane przez ukrywanie kosztów z lat poprzednich w aktywach bilansu. Jednak dla ustalenia tych okoliczności konieczne były wiadomości specjalne z zakresu księgowości, którymi organy podatkowe nie dysponowały. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. skarżąca powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. (I UK 39/08), zgodnie z którym winę członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub jej brak w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego. Ponieważ skarżąca została członkiem zarządu spółki w okresie, gdy właściwy czas do zgłoszenia wymienionych wniosków już upłynął, nie była obowiązana do składania jakichkolwiek wniosków w tej sprawie i nie jest adresatem normy zawartej w art. 116 O.p., co przesądza o braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku. Brak jej winy wynika także z tego, że w zarządzie spółki nie zajmowała się sprawami finansowymi, nie miała w nie wglądu i nie mogła wiedzieć, że spółka zaprzestała płacenia długów – również dlatego, że ze względu na zmanipulowanie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych przez pozostałych członków zarządu, nawet dochowanie przez skarżącą najwyższej staranności nie pozwoliłoby na ustalenie, że spółka funkcjonuje w warunkach upadłości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., bowiem właściwe zrozumienie zawartego w tym przepisie warunku egzoneracyjnego w postaci braku winy członka zarządu spółki kapitałowej, odpowiadającego za jej zaległości podatkowe, w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, determinuje zakres postępowania dowodowego, koniecznego do zweryfikowania ziszczenia się tego warunku. Jeżeli bowiem członek zarządu obowiązany jest do zgłoszenia wymienionych wniosków także wtedy, gdy przesłanki upadłości wystąpiły jeszcze przed objęciem przez niego funkcji, ocena braku winy w ich niezgłoszeniu będzie inna, niż w przypadku przyjęcia, że miarodajna dla takiej oceny jest wyłącznie chwila wystąpienia niewypłacalności spółki: w pierwszym przypadku bezprzedmiotowe byłoby dowodzenie, kiedy niewypłacalność wystąpiła, skoro niewątpliwie istniała w dacie objęcia przez zainteresowanego funkcji członka zarządu, w drugim przypadku – dokładne ustalenie daty zaistnienia tej okoliczności w przeszłości miałoby znaczenie. Pogląd przedstawiony przez Sąd Najwyższy w przytoczonym przez skarżącą wyroku z dnia 2 października 2008 r. (I UK 39/08), że winę członka zarządu spółki w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego, a więc chwili objęcia funkcji przez tego członka zarządu, nie został podzielony w innych orzeczeniach – zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. (II UK 6/15) Sąd Najwyższy stwierdził, że o braku winy w niezłożeniu w terminie przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości nie może świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć po objęciu funkcji, niewykluczone, że w terminie 14 dni od jej objęcia, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości; wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, przy czym nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia wniosku. Analogiczne zapatrywanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. (II FSK 1127/13), stwierdzając, że z punktu widzenia odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej zarządzanego podmiotu, tylko to, że w dniu obejmowania funkcji przez członka zarządu podmiot ten pozostawał niewypłacalny, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu, czy też mniej lub bardziej aktywne uczestnictwo danej osoby w pracy tego organu, jest dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe zarządzanego przez niego podmiotu bez znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną aprobuje stanowisko wyrażone w dwóch ostatnich orzeczeniach, zauważając, że pogląd wyrażony w wyroku, na który powołuje się skarżąca, jest odosobniony i ma charakter raczej historyczny. Skuteczne powołanie się członka zarządu spółki kapitałowej na uwalniającą go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, należy więc wiązać z datą objęcia przez niego funkcji członka zarządu. Obejmując funkcję w zarządzie spółki ma on obowiązek zapoznania się z jej sytuacją finansową i w przypadku stwierdzenia stanu niewypłacalności, a więc niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub przekroczenia wartości majątku przez zobowiązania – zgłoszenia, zasadniczo w terminie 14 dni od objęcia funkcji, samodzielnie lub wraz z pozostałymi członkami zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Obowiązek ten ciąży na członku zarządu niezależnie od tego, kiedy w spółce zaistniał stan niewypłacalności, a zatem zgłoszenie wspomnianego wniosku jest obowiązkiem członka zarządu także wtedy, gdy stan upadłości zaistniał wcześniej, a nawet znacznie wcześniej, niż objęcie przez niego funkcji oraz niezależnie od ewentualnej nieskuteczności zgłoszonego wniosku; ponadto obowiązek ten jest niezależny od przyjętego przez członków zarządu, wewnętrznego podziału obowiązków w zarządzie spółki. Odnosząc przeprowadzone wyżej rozważania i wypływające z nich wnioski do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut błędnego zastosowania art. 116 § O.p. przez uznanie, że nie zachodzi w stosunku do skarżącej wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przesłanka egzoneracyjna. Skarżąca po objęciu funkcji członka zarządu nie zgłosiła bowiem niezwłocznie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo niewątpliwie istniejącego stanu niewypłacalności. Trzeba zauważyć, że jeżeli stan ten – jak twierdzi skarżąca – istniał już od końca 2004 r., wspomniany wniosek skarżąca powinna zgłosić nie później, niż dnia 27 lutego 2006 r., a więc w terminie 14 dni od objęcia funkcji. Wskazana przez organy skarbowe data późniejsza, liczona od zaprzestania płacenia przez spółkę zobowiązań, co nastąpiło dopiero dnia 17 czerwca 2006 r., była więc dla skarżącej obiektywnie korzystniejsza, choć wobec złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero dnia 12 marca 2008 r. i tak nie dała skarżącej skutku egzoneracyjnego. Dlatego też mimo tego, że skarżąca została członkiem zarządu spółki w okresie, gdy stan niewypłacalności spółki trwał już od jakiegoś czasu, pod rygorem utraty przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była obowiązana do zgłoszenia odpowiednich wniosków w tej sprawie i jest ona adresatem normy zawartej w art. 116 O.p. Odmienne zapatrywanie skarżącej znajduje swoje źródło w błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., prowadzącej do błędnego wniosku o poprawności zastosowania w sprawie tego przepisu, podczas gdy przepis ten nie mógł być zastosowany ze względu na brak spełnienia przesłanki braku winy skarżącej w niezgłoszeniu stosownego wniosku w terminie. O braku winy skarżącej nie świadczy także okoliczność, że w zarządzie spółki nie zajmowała się sprawami finansowymi i nie miała w nie wglądu, wskutek czego nie mogła wiedzieć, że spółka zaprzestała płacenia długów, ponieważ rzeczą odpowiedzialnego członka zarządu jest takie ukształtowanie stosunków w zarządzie, by mógł on mieć rozeznanie w kwestiach rzutujących na jego ewentualną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, a jeżeli o to nie zadba, działając w zaufaniu do pozostałych członków zarządu, przyjmuje na siebie ryzyko możliwych negatywnych dla siebie skutków. Potwierdza to okoliczność, że dane zawarte w sprawozdaniach finansowych zostały zmanipulowanie przez pozostałych członków zarządu, gdyż właśnie dochowanie przez skarżącą najwyższej staranności, być może polegające na posłużeniu się fachowcami z dziedziny rachunkowości, pozwoliłoby na ustalenie, że spółka funkcjonuje w warunkach upadłości i podjęcie kroków zabezpieczających osobisty interes skarżącej. Brak takich działań świadczy przeciwko tezie skarżącej o podjęciu przez nią aktów najwyższej staranności, trudno bowiem w takiej sytuacji mówić nawet o zachowaniu staranności o charakterze podstawowym. Należy zauważyć, że w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego jako podstawy kasacyjne przytoczono także art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., które należą do przepisów postępowania, a jako podstawy kasacyjne przytoczone zostały także – i to dwukrotnie - w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazując na konstrukcyjną wadliwość tak zredagowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego, ocenę jego zasadności trzeba przenieść do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również te zarzuty nie są jednak usprawiedliwione. Przede wszystkim chybiony jest bowiem zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p., wskutek przyjęcia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wyczerpujący i nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia o dowód z opinii biegłego, wydanej na potrzeby procesu karnego. Otóż teza dowodowa, jaką, domagając się przeprowadzenia tego dowodu, stawiała skarżąca, była taka, że stan niewypłacalności spółki zaistniał pod koniec 2004 r., a nie podczas sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Jak już wcześniej wyjaśniono, nawet ustalenie tej okoliczności po myśli skarżącej nie doprowadziłoby do uwolnienia jej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż bynajmniej nie świadczyłoby o braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ustalenie to świadczyłoby raczej na niekorzyść skarżącej, przesuwając datę, kiedy wniosek miał być zgłoszony, na luty 2006 r., podczas gdy organy podatkowe przyjęły datę dla skarżącej korzystniejszą (czerwiec 2006 r.). Dlatego też prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez skarżącą było niecelowe. Trzeba też zauważyć, że omawiana opinia była dowodem w sprawie, której przedmiot był zasadniczo odmienny od przedmiotu sprawy niniejszej: o ile bowiem w sprawie karnej istotne było to, czy skarżąca działała na szkodę spółki, w sprawie o orzeczenie o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki istotne jest to, czy podjęła ona, w odpowiednim terminie, przewidziane prawem działania dla zminimalizowania strat budżetu Państwa, wynikających z niewypłacalności spółki. Odmienna materia każdej z wymienionych spraw determinuje odmienną podstawę faktyczną rozstrzygnięć, a więc również inny zakres i kierunek dowodzenia faktów. Postulowana przez skarżącą czynność dowodowa nie przyczyniłaby się więc do wyjaśnienia sprawy, była zatem zbędna. W konsekwencji odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie naruszała wymienionych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej, toteż zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na tej podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. było wykluczone. W tym kontekście oczywiście chybione jest wskazanie jako naruszonego przez ten Sąd art. 3 § 1 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie; dokonanie przez sąd administracyjny odmiennej oceny sprawy, niż oczekiwała strona postępowania sądowoadministracyjnego, nie upoważnia do stawiania zarzutu sugerującego nieprzeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej, zwłaszcza, że oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza zastosowanie przez sąd środka określonego w ustawie. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 197 O.p., przez uznanie kompetencji organów podatkowych do samodzielnego ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości. Przypomnieć bowiem należy, że nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem organów podatkowych jest zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, co oznacza zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a więc przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, podczas którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zarzut naruszenia art. 197 O.p. uchyla się od dokładnego zbadania, gdyż jest wadliwy konstrukcyjnie – ponieważ artykuł ten dzieli się na trzy paragrafy, nie wiadomo, której jednostki redakcyjnej dotyczy. W każdym razie należy stwierdzić, że również ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Jakkolwiek wykrycie fałszerstw w takich sprawozdaniach czasem rzeczywiście wymaga biegłości w dziedzinie rachunkowości, nie sposób jednak a priori biegłości tej odmawiać organom podatkowym, dysponującym odpowiednim aparatem i zasobami kadrowymi. Dlatego też, nie wykluczając możliwości zasięgania przez organy podatkowe w pewnych przypadkach wiadomości specjalnych od biegłych z zakresu rachunkowości, nie można zgodzić się z postawioną w zarzucie generalną tezą, że ocena kondycji finansowej spółki, w tym ocena czasu, kiedy wystąpił stan jej niewypłacalności, nie jest objęta kompetencją organów podatkowych. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy można dodać, że niezależnie od zastosowanej metody analizy sprawozdań finansowych spółki, istotne jest to, że skarżąca nie zgłosiła w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości – to jest albo niezwłocznie po objęciu funkcji członka zarządu, jeżeli, jak twierdzi, stan niewypłacalności spółki zaistniał przed objęciem przez nią tej funkcji, albo po zaprzestaniu spłacania przez spółkę jej zobowiązań, jeżeli, jak przyjęły organy podatkowe, stan niewypłacalności zaistniał dopiero wtedy. Zaniechanie tych czynności przez skarżącą, niezależnie od tego, która ze wskazanych dat uznana zostanie za prawidłową, świadczy o niewystąpieniu w sprawie przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a. przez zasądzenie od skarżącej tylko połowy normatywnych kosztów zastępstwa procesowego organu podatkowego, co uzasadnione jest podobieństwem dwóch wniesionych przez skarżącą skarg kasacyjnych oraz tożsamymi treściowo odpowiedziami na te skargi.