III SA/Wa 361/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. R. kwotę 5.449 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2011r. określającą J. R. E., G., P. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za grudzień 2004r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia przez Skarżącego podatku VAT za grudzień 2004 r. zostało wszczęte w związku z informacjami uzyskanymi od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., z których wynikało, że jednym z jego kontrahentów w 2004r. była firma "R." Sp. z o.o. W wyniku postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do Spółki "R." zakwestionowano transakcje sprzedaży oleju napędowego dokonywane przez tę Spółkę. W decyzjach z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, iż Spółka "." była jednym z podmiotów gospodarczych biorących udział w procederze przestępczym, polegającym na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, a także na sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego. Ponieważ transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez Spółkę "R." w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w zakresie tych czynności nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, zaś podatek wykazany na wystawionych przez nią fakturach podlega zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Stosownie do zaleceń organu drugiej instancji, który decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., uchylił pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał uzupełnienia zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Na podstawie ustaleń poczynionych po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z dnia [...] maja 2011r. uznał, iż Skarżący ujął w ewidencji zakupu, a w konsekwencji w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za grudzień 2004 r. faktury wystawione przez Spółkę "R.", które nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. .zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu, - art. 210 § 4 O.p., poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w tym przepisie, a w konsekwencji uniemożliwienie odwołującemu ustosunkowania się do twierdzeń organu odwoławczego, - art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez błędne ustalenia faktyczne, zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów oraz uznanie za udowodnione okoliczności, które faktycznie nie zostały udowodnione - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na dopuszczeniu zastosowania tego przepisu, mimo iż faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku przez Skarżącego dokumentowały faktycznie wykonane czynności (Skarżący nie miał świadomości, że jego kontrahent działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego). Skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ nie doszło do przerwania ani zawieszenia biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżący wywodził, iż decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji narusza art. 210 § 4 O.p. Pomimo uzyskania dodatkowych dokumentów wzbogacających materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które z tych dokumentów i z jakiego powodu miałyby dowodzić, że Skarżący nie nabywał paliw od Spółki "R.". Poprzestanie na ogólnym stwierdzeniu, bez określenia co konkretnie w ocenie organu dowodzi jego prawdziwości, uniemożliwia Skarżącemu skuteczną obronę przed tak ogólnie sformułowanym zarzutem. Skarżący utrzymywał, że naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. przejawia się w szczególności w całkowicie dowolnej ocenie stanu faktycznego. Poza tym organ wykazał brak konsekwencji, ponieważ z jednej strony uznał, że Skarżący nabywał paliwa w ramach działalności przestępczej, z drugiej zaś strony za taką działalność nie uznał sprzedaży tych paliw podmiotom trzecim i określił podatek należny od tych transakcji. Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając paliwo uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. W ocenie Skarżącego użycie w treści uzasadnienia decyzji stwierdzenia o tym, że powszechnie wiadomym było, iż "na polskim rynku paliw płynnych funkcjonowały firmy, które jedynie firmowały obrót tymi paliwami w sytuacji, gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa było nieujawnione", nie realizuje obowiązku przeprowadzenia takiego postępowania dowodowego. Zwrócił też uwagę, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Skarżący wskazał, iż nawet jeśli jego kontrahent działał w celu popełnienia przestępstwa, to on sam nie miał świadomości takiego działania i zamierzeń kontrahenta. Nic nie wskazywało na to, że transakcje dokonywane przez niego ze Spółką R. mają doprowadzić do dokonania oszustwa. Również organ nie wskazał okoliczności, które w jego ocenie miałyby wywołać u Skarżącego podejrzenie o planowanym oszustwie. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. upływał co do zasady 31 grudnia 2010 r. Jednakże, z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z 4 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego należącego do Skarżącego. Czynność powyższa została dokonana w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji publicznej w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego obejmującego należność od Skarżącego wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2010 r., której postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. O zastosowaniu środka egzekucyjnego Skarżący został powiadomiony 22 października 2010 r. Powyższe oznacza, że w myśl art. 70 § 4 O.p. w dniu 22 października 2010 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i że od tego dnia biegnie on na nowo. Zatem, w dacie wydawania rozstrzygnięcia zobowiązanie podatkowe Skarżącego za grudzień 2004 r., zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p., nie uległo przedawnieniu i brak jest podstaw do umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego wskazał, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są faktycznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura, która dokumentuje faktyczne nabycie towarów i usług. Jednakże w sytuacji, gdy czynności udokumentowane fakturą nie zostały dokonane, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury nie przysługuje. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało między innymi podmiotami, albo w odniesieniu do innego przedmiotu niż to określono w fakturze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wyraźnie wskazuje, że w grudniu 2004 r. Skarżący nabył olej opałowy niewiadomego pochodzenia, a transakcje nabycia tego towaru zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy niebędące jego właścicielami. Firmy te działały w zorganizowanej grupie przestępczej, w której wiodącą rolę pełnił A. K., wspólnik spółki jawnej G. (prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla L. w L. z dnia 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt IV K 243/08). Do protokółu przesłuchania z dnia 10 lipca 2007r. przeprowadzonego w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. zeznał on, że faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie E. (B.) na faktury oraz pośredniczył i kupował olej opałowy na paragony wykorzystując przypisane mu subkonta. Większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy R. i A., których właścicielem był M. B.. Olej opałowy ciężki nabywany od firmy E. ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Bezpośredniego wprowadzania tego oleju jako oleju napędowego dokonywała między innymi firma R.. K. C. do protokołu przesłuchania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 23 stycznia 2007r. zeznała, że w 2005 r. pracowała w Spółce z o.o. R. w charakterze pracownika administracji. Do jej obowiązków należało m.in. wypisywanie faktur VAT sprzedaży w imieniu firmy R., głównie oleju napędowego, melasy i spirytusu. Bezpośrednim jej zwierzchnikiem był M. B., prezes Spółki R.. Ponadto sporządzała faktury VAT w imieniu firmy S., A., T., a Spółka R. była jednym z głównych odbiorców paliwa od firmy A.. Również M. B. w postępowaniu prowadzonym przez L. Urząd Skarbowy w L. zeznał do protokołu przesłuchania strony z dnia 25 kwietnia 2006 r., iż w przypadku firm A. i J. S. są to firmy, od których pochodzą tylko dokumenty, natomiast nie odzwierciedlają faktycznego obrotu towarowego. Przesłuchiwany nie potrafił podać, skąd faktycznie pochodziło paliwo. Sąd Rejonowy dla L. w L. wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...], uznał K. C. za winną wprowadzenia organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego i poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych wystawionych przez F. J. S., Sp. z o.o. "A.", Sp. E., T. m.in. na rzecz "R.". Do protokołu przesłuchania z dnia 13 kwietnia 2006 r. przeprowadzonego przez pracownika L. Urzędu Skarbowego w L. S. D. zeznała, że będąc główną księgową w spółce "R." posiadała w zakresie swoich obowiązków m.in. księgowanie wszystkich faktur sprzedaży i zakupów oraz sprawdzanie faktur pod względem merytorycznym i rachunkowym. Z kolei w trakcie przesłuchania z dnia 12 kwietnia 2006 r. przeprowadzonego w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., sygn. akt [...] S. D. stwierdziła, iż paliwem zajmował się Andrzej Kucharski, zaś Spółka R., z tego co dało się zauważyć, obracała tylko dokumentami. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla L. w L. uznał S. D. za winną wprowadzenia organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego i poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych wystawionych przez F.J. S., Sp. z o.o. "A.", Sp. E., T. m.in. na rzecz "R." oraz wykonując obowiązki księgowej "R.'', poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej wziął także pod uwagę zeznania złożone w dniu 11 marca 2011r. przed organem pierwszej instancji przez świadka M. B. w których wskazał on że na przełomie roku 2003/2004 Spółka "R.", w której świadek był Prezesem Zarządu, poszerzyła swoją działalność o handel paliwami płynnymi. Paliwo nabywane było od różnych dostawców, którzy wystawiali WZ przy dostawie, zdarzały się przypadki, że razem z fakturą, bądź faktury przychodziły później. Faktury na sprzedawane paliwo były wystawiane w siedzibie "R." po dokonaniu dostawy i potwierdzeniu przez odbiorcę przyjęcia paliwa. Jeśli chodzi o dostawy dla J. R., świadek nie pamiętał szczegółów, gdyż był to jeden z ok. 400 odbiorców paliwa. Współpraca trwała do połowy roku 2005. Handel paliwem Spółka "R." zakończyła po otrzymaniu decyzji o odmowie udzielenia koncesji na obrót paliwami płynnymi. Organ odwoławczy uznał zeznania M. B. z dnia 11 marca 2011r. za niewiarygodne i nie będące źródłem wiedzy zgodnej z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, ze względu na pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności zeznania pozostałych świadków, a przede wszystkim ustalenia zawarte w skazujących wyrokach Sądu Rejonowego dla L.. Zwrócił uwagę, iż w wyroku z dnia 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...] ustalono, że M. B. do stycznia 2006 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Z powyższymi ustaleniami zbieżne są zeznania M. B. złożone w dniu 25 kwietnia 2006 r. przed L. Urzędem Skarbowym w L., zeznania pozostałych świadków wymienionych w uzasadnieniu decyzji, a także ustalenia zawarte w wyroku z dnia [...] kwietnia 2009 r., sygn. akt [...]. W związku z powyższym, według organu odwoławczego, zeznania świadka złożone w dniu 11 marca 2011r. nie mogły wpłynąć na odmienne ustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, gdyż w świetle pozostałych dowodów nie można było przyznać im waloru wiarygodności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wobec powyższych ustaleń, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego wystawione przez Spółkę "R." nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ potwierdzają transakcje niedokonane. Podkreślił, iż zakwestionowane faktury charakteryzują się brakiem zgodności pomiędzy podmiotem wskazanym w nich jako sprzedawca, a faktycznym dostawcą towaru ("R." obracała jedynie dokumentami, tj. wystawiała fałszywe faktury w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu transakcji), opisany przedmiot sprzedaży (olej napędowy) nie pokrywa się z faktycznym (olej opałowy). Mimo, iż faktury wystawione przez w/w podmiot spełniają warunki formalne dokumentu jakim jest faktura, to w warstwie merytorycznej nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie potwierdza w żaden sposób, aby Skarżący faktycznie zakupił w grudniu 2004 r. od "R." olej napędowy. Ww. zeznania podejrzanych czy świadków oraz wyrok Sądu Rejonowego dla L. w L. jednoznacznie potwierdzają, że "R." wystawiała fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego m. in. dla Skarżącego, wiedząc o tym, że w rzeczywistości towar pochodził z innego źródła. Zatem posiadane dowody na zakup oleju napędowego, co Skarżący podnosi w odwołaniu, dotyczą zakupu towaru niewiadomego rodzaju i pochodzenia. Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut dotyczący zaniechania przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając paliwo uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 936/09, z którego wywiódł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był obowiązany do odrębnego zbadania okoliczności związanych ze świadomością podatnika co do faktu wzięcia udziału w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Taki wymóg nie wynika bowiem z brzmienia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, który to przepis na mocy art. 17 (6) VI Dyrektywy jest zgodny z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy wskazał, że to na podatniku ciąży ryzyko związane z narażeniem się na ewentualne negatywne konsekwencje w przypadku powzięcia podejrzenia co do legalności transakcji nabycia paliwa, w których uczestniczy jako nabywca. Podał, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreśla się, iż "notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarem, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa". W ocenie organu odwoławczego nie wystarczy w tej mierze poprzestać jedynie na sprawdzeniu autentyczności danych identyfikacyjnych podawanych przez kontrahenta, takich jak nr NIP, REGON lub wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zważywszy na regulację zawartą w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. słusznie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "R." Sp. z o.o., a w konsekwencji w prawidłowy sposób dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego za grudzień 2004 r. z pominięciem kwot wynikających z w/w faktur. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2011r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] maja 2011r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) art. 86 ust. 1 w zw. z § 14 ust. 3a pkt. 4 lit. a) rozporządzenia poprzez bezzasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez spółkę "R." są fakturami, o których mowa w § 14 ust. 3a pkt. 4 lit. a) rozporządzenia, czyli stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i nie stanowią tym samym podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, b) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego, który został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organu, w szczególności poprzez zaniechanie rzetelnego zebrania materiału dowodowego w celu ustalenia czy faktury wystawione przez "R." Sp. z o.o. dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, c) art. 122 w zw. z. 187 O.p. mającego wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne oparcie się na założeniu, że faktury VAT wystawione przez "R." sp. z o.o. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, pomimo tego, że z pozostałych zebranych w sprawie dowodów nie wynika, że czynności stwierdzone w fakturach nie zostały faktycznie dokonane, d) art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie rozstrzygnięcia w wyniku przyjęcia za udowodniony faktu uznanego przez organ za fakt notoryjny, którym w ocenie organu jest "funkcjonowanie w obrocie paliwami bardzo wielu firm, które jedynie firmują obrót nimi, w sytuacji, gdy źródło pochodzenia tych wyrobów jest nieujawnione", co stanowiło naruszenie obowiązku kompletnego i rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, e) art. 122 w zw. z art. 187 oraz 197 O.p. poprzez oparcie się na ustaleniach sądów karnych dokonanych w sprawach innych kontrahentów "R." Sp. z o.o. i osób związanych z działalnością tej spółki oraz oparcie się przez organy na fakcie ich skazania w procesach karnych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnego rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego, f) art. 210 § 4 O.p. poprzez poprzestanie na ogólnym wskazaniu przez organ faktów przyjętych za dowody w sprawie, bez szczegółowego wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę oraz szczegółowego wskazania przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uniemożliwiając tym samym Skarżącemu obronę jego praw, g) § 14 ust. 3a pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo, iż faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku przez Skarżącego dokumentowały faktycznie wykonane czynności, h) błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione Skarżącemu przez "R." Sp. z o.o. są fakturami, o których mowa w art. 108 u.p.t.u., a w konsekwencji w ocenie organu nie stanowią podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego na podstawie § 14 ust. 3a pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Ponadto wskazał, że wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt II 159/10 Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt II Ka 254/09 dotyczący udziału Skarżącego w grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwem. Tym samym nie zostało stwierdzone, że Skarżący brał udział w procederze przestępczym, ale organ podatkowy do tego faktu nie odniósł się. Skarżący podniósł, że z ustaleń Sądów Karnych jasno wynika, że obrót olejem napędowym miał miejsce w rzeczywistości – towar ten był dostarczany kontrahentom Spółki. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ faktury dokumentowały transakcje rzeczywiście przeprowadzone, w związku z tym Skarżącemu przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim trafny jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podnieść też należy, że zgodnie z ustanowioną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania, rolą organu drugiej instancji jest ponowne zbadanie i ocena merytoryczna sprawy w jej całokształcie. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale również do ponownego rozparzenia sprawy. Omawiana zasad wyklucza ograniczenie działania organu odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącego nie wykazano w niej, podobnie jak i w decyzji organu pierwszej instancji, że nie nabywał on paliwa napędowego od Spółki z o.o. R.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wybrane fragmenty zeznań osób mających związek z działalnością tej Spółki, ale nie wykazał jakie znaczenie zeznania te mają dla rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie. Nawet zresztą przywołane zeznania zostały wybrane niestarannie, gdyż nie wynika z nich w sposób bezsprzeczny, że Spółka z o.o. R. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej i że nie sprzedawała paliwa napędowego. Z przywołanych przez organ odwoławczy zeznań K. C. wynika bowiem jedynie, że pracowała ona w charakterze pracownika administracyjnego, a do jej obowiązków należało wypisywanie faktur w imieniu firmy R. oraz że jej przełożonym był M. B. prezes tej Spółki i że sporządzała faktury również w imieniu firmy S., A., T., a Spółka R. była jednym z głównych odbiorców paliwa od firmy A.. Tymczasem sam fakt przygotowywania faktur w ramach obowiązków służbowych nie dowodzi, iż faktury jakie w imieniu Spółki z o.o. R. sporządzała K. C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnie sporządzanie faktur przez ww. dla innych firm samo w sobie nie zaświadcza o oszustwie podatkowym, wobec nie podania przez organ, chociażby takiej informacji, czy faktury te K. C. wystawiała jako pracownik Spółki z o.o. R., czy też w ramach odrębnego stosunku prawnego łączącego ją z tymi firmami. Wskazana przez organ odwoławczy treść zeznań K. C. w żadnym razie nie zaświadcza o tym, że faktury wystawione przez Spółkę z o.o. R. na rzecz Skarżącego nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży paliwa napędowego. Okoliczność ta nie wynika również z jednozdaniowego stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż Sąd Rejonowy dla L. w L. wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...] uznał K. C. za winną wprowadzenia organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego i poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych wystawionych przez F. J. S., Sp. z o.o. "A.", Sp. E. , T. m.in. na rzecz "R.". Organ odwoławczy nie podał, czy w wyroku tym Sąd stwierdził, że wszystkie wystawione przez K. C. faktury poświadczały nieprawdę, a tylko taka informacja pozwalała na wyciągnięcie logicznego wniosku, iż również faktury wystawione przez Spółkę z o.o. R. na rzecz Skarżącego nie poświadczały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uwagi powyższe pozostają aktualne do kolejnego dowodu przywołanego w zaskarżonej decyzji, tj. zeznań S. D.. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że S. D. zeznała, że będąc główną księgową w spółce "R." posiadała w zakresie swoich obowiązków m.in. księgowanie wszystkich faktur sprzedaży i zakupów oraz sprawdzanie faktur pod względem merytorycznym i rachunkowym oraz że zeznała, iż z tego co dało się zauważyć Spółka R. obracała tylko dokumentami. Zeznania o treści przytoczonej przez Dyrektora Izby Skarbowej nie wykazują w sposób bezsprzeczny, że Spółka R. nie dostarczała paliwa swoim kontrahentom. Taki wniosek nie wypływa też z jednozdaniowego stwierdzenia organu odwoławczego, iż wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla L. w L. uznał S. D. za winną wprowadzenia organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego i poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych wystawionych przez F. J. S., Sp. z o.o. "A.", Sp. ., T. m.in. na rzecz "R." oraz wykonując obowiązki księgowej "R.'', poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego. Tak jak powyżej powiedziano, z tego stwierdzenia organu nie wynika, czy w ww. wyroku Sąd uznał, iż wszystkie faktury wystawione przez S. D. poświadczają nieprawdę. Spośród trzech powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej zeznań dwa, powyżej omówione, nie wykazują w sposób nie budzący wątpliwości słuszności tezy postawionej przez organ. Powołując te zeznania organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem zaświadczają one, iż Skarżący w rzeczywistości nie nabył oleju napędowego od Spółki R.. Organ jedynie przytoczył te zeznania, podobnie jak i wcześniej przywołane, bez wykazania ich logicznego związku z niniejszą sprawą. Te wcześniej przywołane zeznania są to zeznania A. K., który zeznał m.in., że większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy R. i A., których właścicielem był M. B.. Olej opałowy ciężki nabywany od firmy E. ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Bezpośredniego wprowadzania tego oleju jako oleju napędowego dokonywała między innymi firma R.. Zeznania te nabierają szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ wynika z nich, że Spóła R. sprzedawała olej napędowy, a w kwestionowanych przez organy podatkowe fakturach wystawionych przez tę Spółkę na rzecz Skarżącego wykazano sprzedaż oleju napędowego. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji wskazał, że przestępczy proceder polegał na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, a także na zakupie oleju opałowego, który następnie poddawano przeklasyfikowaniu na olej napędowy i w tej postaci dokonywano ostatecznej sprzedaży produktu. Wobec wyroków sądów (niektóre są powołane w zaskarżonej decyzji) nie budzi wątpliwości, że ww. proceder był uprawiany przez osoby skazane tymi wyrokami. Nie jest zatem konieczne dowodzenie przez organ podatkowy występowania przestępczego procederu, wystarczy powołać się na te wyroki i omówić ich treść. Konieczne jest natomiast wykazanie jakie znaczenie proceder ten miał w niniejszej sprawie, czyli dlaczego organy uznały, że faktury wystawione przez Spółkę z o.o. R. na rzecz Skarżącego nie poświadczały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na fakty notoryjne, to zauważyć można, iż takim faktem jest też, że w obrocie paliwami niektóre firmy odbarwiały olej opałowy, po czym był on sprzedawany jako olej napędowy lub też sprzedawały olej opałowy jako olej napędowy. Zatem z samego faktu, iż Spółka R. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej nie można wywodzić, iż każdy kto nabył od tej Spółki paliwo, po pierwsze na pewno nabył olej opałowy, po drugie wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a z zaskarżonej decyzji wynika właśnie takie założenie. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak i organ pierwszej instancji, nie wskazali ani jednego dowodu zaświadczającego, że Skarżący nabył olej opałowy albo że Spółka R. sprzedawała wyłącznie olej opałowy, który może być w prosty sposób zidentyfikowany przez kupującego (był zabarwiony). Jak już powielekroć powiedziano, całą uwagę Dyrektor Izby Skarbowej skupił na wykazaniu, że Spółka R. brała udział w przestępczym procederze nie wykazując przy tym przełożenia tegoż na wynik niniejszej sprawy. Zauważyć też trzeba, iż w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy (kilka tomów akt), natomiast organ odwoławczy powołał się na niewielkie fragmenty zeznań trzech osób powiązanych ze Spółką R. oraz trzy wyroki Sądów dotyczące tych osób. Nie wyjaśnił, dlaczego cały pozostały obszerny materiał dowodowy pominął, czyli jak należy rozumieć dlaczego uznał, iż nie ma on znaczenia w niniejszej sprawie, mimo włączenia go do akt. Podkreślić należy, że pośród tegoż materiału dowodowego znajduje się wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt II 159/10 uchylający niekorzystne dla Skarżącego rozstrzygniecie Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] października 2009 r. sygn. akt [...]. Dodać trzeba, że uchylony wyrok dotyczył udziału Skarżącego w grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwem. Wyrok Sądu Najwyższego jest niezwykle istotnym dowodem w niniejszej sprawie, natomiast organ odwoławczy orzeczenie to zupełnie zignorował, co było niedopuszczalne. Absolutnie niemożliwe do zaakceptowania jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w odniesieniu do zarzutu Skarżącego dotyczącego nie wykazania przez organ podatkowy, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. W tym zakresie zapadło już wiele orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i organy podatkowe zobowiązane są je stosować. Celem wyjaśnienia wskazać trzeba, że chociaż związanie wykładnią ETS w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów, to trzeba jednak mieć na względzie, że ETS interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez ETS, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie ETS dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.91.176.7, ze zm.) ETS może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii ETS stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami ETS w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87). Zatem organ podatkowy powinien przy wykładni przepisów prawa uwzględniać orzecznictwo ETS i dokonywać jej w zgodzie z tym orzecznictwem. Wracając do omawianego problemu podnieść należy, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Wbrew więc stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej świadomość podatnika, bądź jej brak co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym ma zasadnicze znaczenie dla jego uprawnień w zakresie podatku VAT. Zwieńczeniem ww. dotychczasowego orzecznictwa ETS jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, w którym stwierdzono, że: - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z tezy przytoczonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wprost wynika obowiązek organu podatkowego wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie tylko nie wykazały, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, ale błędnie przyjęły, iż takiego obowiązku w ogóle nie mają. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić uwagi i zastrzeżenia Sądu. Sąd nie przesądził w niniejszej sprawie co do kwestii merytorycznych, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji było na tyle nieprawidłowe, iż niemożliwa była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji. Stąd zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych Sąd uznał za zasadne, natomiast za przedwczesne uznał zajmowanie stanowiska w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Na koniec należy jeszcze zwrócić uwagę, iż akta sprawy powinny być uzupełnione o akta postępowania egzekucyjnego dla potrzeb dokonania rzetelnej oceny, czy w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (m.in. czy egzekucja została prawidłowo wszczęta, gdyż ta okoliczność determinuje skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego). Obecnie w aktach sprawy znajdują się wyłącznie kiepskiej jakości kserokopie dwóch dokumentów z postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.