III SA/Wa 108/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r. i 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 236 i art. 239 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 87 ust. 2, ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej zwana "u.p.t.u.") - po rozpatrzeniu zażalenia spółki K. S.A. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") z dnia 18 sierpnia 2011 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe: lipiec 2006 - grudzień 2006, styczeń 2007 - wrzesień 2008, listopad 2008 - grudzień 2008 do czasu zakończenia czynności sprawdzających, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu 14 czerwca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęły złożone przez Spółkę pisma z dnia 10 czerwca 2011r. zatytułowane "Wyjaśnienia do korekt deklaracji VAT/Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT", odnoszące się do okresów: grudzień 2005, styczeń 2006, marzec - grudzień 2006, styczeń - grudzień 2007, styczeń - listopad 2008, grudzień 2008, styczeń - grudzień 2009, styczeń - październik 2010, listopad 2010. Wraz z pismami Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe. W korektach deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 - grudzień 2006, styczeń 2007 - wrzesień 2008, listopad 2008 - grudzień 2008 Spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Spółka uzasadnia zaś swoje zachowanie w sprawie następująco. W pierwotnych deklaracjach za sporne okresy rozliczeniowe Spółka wykazała nadwyżkę naliczonego VAT nad należnym i uzyskała zwrot przedmiotowej nadwyżki na rachunek bankowy. Następnie, działając z ostrożności procesowej, w związku ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10), w dniu 10 grudnia 2010 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT - 7 za okresy od grudnia 2005 r do stycznia 2006 r., od marca do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r., od stycznia do listopada 2010 r., wraz ze stosowanymi wyjaśnieniami do tych korekt. W przedmiotowych korektach deklaracji VAT Spółka wykazała podatek należny VAT według stawki 22% od składek ubezpieczeniowych pobranych od korzystających. W efekcie ww. korekt podwyższeniu uległ podatek należny VAT wykazany przez Spółkę, co spowodowało, że w odniesieniu do niektórych miesięcy podwyższeniu uległo zobowiązanie podatkowe Spółki. Natomiast w odniesieniu do okresów (będących przedmiotem niniejszego postępowania), tj. lipiec - grudzień 2006 r., styczeń 2007 r. - wrzesień 2008 r., listopada - grudzień 2008 r., zmniejszeniu uległa kwota przysługującego Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W efekcie, w grudniu 2010 r. Spółka uiściła zaległy podatek VAT wraz z odsetkami, tj. uiściła również (działając - jak podkreśla - z ostrożności procesowej) zaległość wynikającą z nienależnie uzyskanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wraz z odsetkami. Jak bowiem wynika z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równie z zaległością podatkowa, traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, ze nie nastąpiło to z jego winy. Następnie, działając na podatnie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit b, art. 76 § 1 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej, Spólka złożyła w dniu 14 czerwca 2011 r. wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w zakresie uprzednio nienależnie uiszczonych kwot tego podatku, składając jednocześnie stosowne korekty VAT - 7. W konsekwencji Spółka zmniejszyła kwotę podatku należnego w wyniku wyłączenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu z podstawy opodatkowania wykazując odsprzedawane przez Spółkę usługi ubezpieczeniowe jako zwolnione od podatku VAT. Składając wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT Spółka nie zgodziła się z tezami zaprezentowanymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, w szczególności uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 460/10, w którym Sąd ten skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne, którego celem jest wyjaśnienie zasad opodatkowania usług ubezpieczeniowych towarzyszących usługom leasingu. Spółka wskazała, że składając wniosek o zwrot nienależnie uiszczonego podatku, była zobowiązana dokonać korekt deklaracji VAT. W korektach deklaracji VAT - 7 Spółka zwiększyła kwotę różnicy podatku przypadającego do zwrotu na rachunek bankowy (tj. wykazała kwotę tego zwrotu w kwocie faktycznej otrzymanej przez Spółkę przed uiszczeniem nienależnie podatku VAT w grudniu 2010 r.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe: lipiec 2006 - grudzień 2006, styczeń 2007 - wrzesień 2008, listopad 2008 - grudzień 2008 do dnia zakończenia czynności sprawdzających. Na powyższe Spółka pismem z dnia 18 sierpnia 2011r. wniosła zażalenie zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - prawa procesowego, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego; - prawa materialnego, w szczególności art. 87 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie i uznanie tym samym, że w sytuacji gdy podatnik uiścił nienależnie podatek VAT wykazując w deklaracjach VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od uprzednio uzyskanej kwoty zwrotu, to uiszczony przez Spółkę podatek VAT nie spełnia definicji nadpłaty w rozumieniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki przedmiotem niniejszego postępowania jest nie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu art. 87 u.p.t.u., lecz stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w oparciu o przepis art. 72 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, organ podatkowy nie ustalił dokładnie stanu faktycznego, a w szczególności całkowicie pominął fakt, iż Spółka złożyła 10 grudnia 2010r. korekty deklaracji VAT-7 pomniejszając uzyskane uprzednio kwoty zwrotu nadwyżki podatku oraz zapłaciła podatek VAT wraz z odsetkami od tego podatku. Spółka stanęła na stanowisku, iż podatek ten nie był prawnie należny, ponieważ nie wynika to z obowiązujących przepisów, tj. ustawy o VAT. Wobec tego, po stronie Naczelnika brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 87 u.p.t.u. Zdaniem Strony w miejsce art. 87 u.p.t.u., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżone postanowienie winien był zastosować art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Pełnomocnika Spółki uznanie, iż w niniejszej sprawie nie toczy się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i stwierdzenie, że kwestia prawidłowego rozliczenia podatku VAT poprzez dokonanie zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia na podstawie art. 87 u.p.t.u. narusza zasady określone odpowiednio w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że przepis art. 274 b Ordynacji podatkowej nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy (np. u.p.t.u.) przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu - organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości oraz statusu podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 u.p.t.u. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Tym bardziej, że przepis powołanego art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu podatku udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Zdaniem organu podatkowego ustawodawca zakłada, iż przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić także w sytuacji, gdy wykazany w deklaracji zwrot okaże się zwrotem uzasadnionym. Zabezpieczeniem interesów podatnika w tym wypadku jest prawo do odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej rekompensaty w postaci odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny. Przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić jeśli wystąpi konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących zasadności zwrotu. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie korekty deklaracji VAT-7 za następujące okresy rozliczeniowe: lipiec 2006 - grudzień 2006, styczeń 2007 - wrzesień 2008, listopad 2008 - grudzień 2008 zwiększające kwotę zwrotu różnicy podatku na konto bankowe w terminie 60 dni, wpłynęły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 14 czerwca 2011 r. W tak zaistniałym stanie faktycznym rzeczą organu podatkowego było ustalenie zasadności żądanego zwrotu podatku w aspekcie zwrotu dokonanego na podstawie deklaracji złożonej uprzednio. Od dnia wpływu deklaracji do organu podatkowego należy liczyć bieg terminu, w którym zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie przysługiwał. W przedmiotowej sprawie upływał on w 60 dniu od daty wpływu, tj. w dniu 16 sierpnia 2011 r. Odnośnie zarzutu Strony, iż organ podatkowy uznał, iż wniosek Spółki nie dotyczy nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, organ podkreślił, że postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym nie rozstrzyga co do istoty sprawy, a jedynie ma na celu przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z tej przyczyny uznał, że powyższy zarzut Strony wykracza poza materię przewidzianą dla wydania rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu i może być ewentualnie rozstrzygany w odrębnym postępowaniu podatkowym. Na powyższe postanowienie Spółka - pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego; - art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie i uznanie tym samym, że w sytuacji gdy podatnik uiścił nienależnie podatek VAT wykazując w deklaracjach VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od uprzednio uzyskanej kwoty zwrotu, to uiszczony przez Spółkę podatek VAT nie spełnia definicji nadpłaty w rozumieniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej; - art. 87 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do zastosowania art. 87 u.p.t.u. i przedłużenia terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o ten przepis. W ocenie Pełnomocnika Spółki w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 72 Ordynacji podatkowej , w świetle którego wniosek Spółki winien być rozpatrywany w kategoriach wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku i jej zwrotu, nie zaś jako wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 u.p.t.u. Spółka uznała ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie winien był zastosować art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Pełnomocnik wskazał, iż skoro art. 72 Ordynacji podatkowej reguluje prawo podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na fakt, iż podatek, w tym również zaległość podatkowa, zapłacony został nienależnie, to przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 87 u.p.t.u. w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku w odniesieniu do sytuacji, w której Spółka faktycznie uiściła wraz z odsetkami kwoty tego podatku, narusza zasady określone odpowiednio w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej, niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Natomiast przewidziany w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, opartej na mechanizmie odliczania od podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych podatnika, podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych przez niego towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. określa 60-dniowy termin, w jakim zwrot podatku powinien nastąpić w sytuacji, gdy podatnik składając stosowne rozliczenie (deklarację podatkową) wyrazi wolę skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że nadpłata określona w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, unormowany w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowią odrębne instytucje prawne. Nie ma ani podstaw prawnych, ani też powodów, aby instytucje te utożsamiać (por. wyroki NSA z dnia 15 październik a 1998r., sygn. akt I SA/Po 343/08, z dnia 27 lutego 2002r. sygn. akt III SA 2670/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 2678/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SAWa 2643/10, a także M. Popławski, Instytucja zwrotu podatku, Warszawa 2009, s. 7, komentarz B. Gruszczyńskiego do art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 442). Rację ma wiec w tym względzie Skarżąca. Uzyskanie przez podatnika zwrotu podatku nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe było nienależne lub zostało uiszczone w kwocie wyższej niż należna, które to sytuacje są charakterystyczne dla nadpłaty. Oczywistym jest w związku z tym, że zwrot podatku w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie posiada opisanych wyżej cech, jakie można przypisać nadpłaconym zobowiązaniom podatkowym, czyli nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca ewidentnie rozróżnia zwrot podatku i nadpłatę, o czym świadczy chociażby treść art. 76b Ordynacji podatkowej, nakazującego do zwrotu podatku stosować niektóre z przepisów regulujących nadpłatę. Odrębność obu instytucji przekłada się zarówno na zakres obowiązków organu podatkowego, jak i zakres skorelowanych z nimi uprawnień podatnika. W analizowanym zakresie wskazać bowiem należy, że w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów i usług składa deklaracje za okresy miesięczne - czyli tak, jak Skarżąca -nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), podczas gdy na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, traktuje się dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a ww. przepisu. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w sprawie wywołanej wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie mogło zostać wydane postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, w podstawie prawnej którego powołano przepis art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Wniosek taki - zgodnie z art. 165 O.p. - wszczyna bowiem postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeśli tak to w jakiej wysokości (tak L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, 4. wydanie, str. 472 i n.). W tym miejscu warto także powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2006 r., III SA/Wa 581/06, w którym wyrażono pogląd, a Sąd orzekający ten pogląd podziela, że w podatku od towarów i usług, zwrot podatku następuje albo w drodze rozliczenia podatku w deklaracji VAT-7 (zwrot pośredni lub zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), albo w trybie zwrotu nadpłaty uregulowanym w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż skarżąca nie nazwała swojego wniosku w sposób precyzyjny, tj. "wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty", nie zwalniało organów podatkowych od prawidłowego jego zakwalifikowania i załatwienia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do zastosowania art. 87 u.p.t.u. oraz art. 274 b Ordynacji podatkowej i przedłużenia terminów nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w oparciu o ww. przepisy. Wniosek Skarżącej powinien być rozpatrywany w trybie przepisów o nadpłacie, bo stwierdzenie nadpłaty to postępowanie wymiarowe w sprawie nadpłaty, które wszczyna podatnik, nie zaś potraktować jako wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 u.p.t.u. Następstwem zaś tego był obowiązek zastosowania w sprawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy jest obowiązany zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wobec powyższego Sąd podziela zarzuty Spółki odnoszące się do naruszenia przez organ zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego wraz z ich uzasadnianiem wynikającym ze złożonej w sprawie skargi. Nieprzesądzając w tym miejscu o zasadności wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty Sąd wskazuje, że rozróżnienie pomiędzy nadpłatą podatku a zwrotem podatku VAT, o którym mowa w art. 87 u.p.t.u., w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy powinno zostać uwzględnione przez organ podatkowy na każdym etapie postępowania. Uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Na zasadzie art. 152 ww. ustawy Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, o kosztach orzekł zaś na podstawie jej art. 200.