I SA/Lu 480/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. sprawy ze skargi D. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę. 1.1 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2012r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania D. U. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r., nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.2 Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2011r. Dyrektor Kontroli Skarbowej ustalił D. U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., bowiem w toku postępowania kontrolnego ustalone zostało, iż J. i D. małż.U. w 2005r. * dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...] zł, w tym: środki pieniężne z działalności gospodarczej D.U. – [...] zł, zwrot VAT – [...] zł, kredyt na zakup środków trwałych – [...] zł i dochody z działalności rolniczej – [...] zł, oszczędności z poprzednich lat (stan na 1.01.2005r.) – [...] zł, a jednocześnie * ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w tym: koszty utrzymania rodziny – [...] zł, spłata kredytu – [...] zł, wydatki inwestycyjne – [...] zł. Mając na względzie ustawową wspólność małżeńską i art.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", przypadający na stronę przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalony został na kwotę [...] zł, a podatek od tej kwoty, zgodnie z art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., wyniósł [...] zł. W odwołaniu D.U. zarzucił, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." (brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), art.123 O.p. (brak zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, odmowne załatwianie wszystkich wniosków dowodowych oraz pozbawienie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań dowodowych), art.187 § 1 O.p. (brak zebrania dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak rozpatrzenia zebranych dowodów w sposób wyczerpujący), art.188 O.p. (odmowne załatwienie wniosków dowodowych przez co błędnie ustalono dochody z działalności rolniczej), art.192 O.p. (uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione mimo braku zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w trybie art.200 § 1 O.p.), a także z naruszeniem art.2 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. (wyłączenie z zakresu ustawy jedynie dochodów z działalności rolniczej do wysokości danych statystycznych), art.9 ust.2 u.p.d.o.f. (niewłaściwe zastosowanie do wyliczenia dochodu z działalności rolniczej, podczas gdy z art.2 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że cała ustawa nie ma zastosowania do działalności rolniczej), art.20 ust.3 u.p.d.o.f. (zastąpienie terminu przychody terminem dochody) i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodu, podczas gdy przedmiotem opodatkowania mógł być jedynie dochód). W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że z przedstawionych dokumentów urzędowych wynika, że prowadziła sprzedaż detaliczną mięsa wieprzowego i wołowego pochodzącego z własnej działalności rolniczej, w związku z czym organ I instancji winien ustalić ceny detaliczne mięsa wieprzowego i wołowego stosowane na lokalnym rynku w celu określenia wysokości przychodów z działalności rolniczej, lecz działań takich nie podjął, a wyliczył wysokość uzyskiwanych przychodów oraz dochodów przy zastosowaniu cen skupu żywca wieprzowego i wołowego, doliczając do takiego przychodu po 100 zł od każdego tucznika, co nie odpowiada nawet wysokości przychodu ze sprzedaży poubojowej tuczników, a nadto pomija marżę zarobkową sprzedawcy detalicznego mięsa wieprzowego. Zarzuciła również, że organ I instancji nie zebrał danych dotyczących wysokości plonów konkretnej odmiany malin, uprawianych konkretną metodą uprawy, na konkretnie określonym terenie i sprzedawanych na rynku lokalnym, a jedynie zebrał dane, w jakiej wysokości uzyskiwali statystycznie uśrednione plony inni producenci i jakie stosowali statystycznie uśrednione ceny sprzedaży malin. Wyraziła pogląd, że organ I instancji jednostronnie zbierał materiał dowodowy, odmownie załatwiał wszystkie wnioski dowodowe, wynik kontroli doręczył stronie w tym samym dniu, w którym wydał decyzję, a przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów i materiałów oraz co do zgłoszonych żądań dowodowych. Zakwestionowała rozliczenie zawarte na str.44 decyzji organu I instancji ("poniesione wydatki i zgromadzone mienie w 2005r.") stwierdzając, że poniesione wydatki inwestycyjne uwzględniono w kwocie brutto ([...] zł), natomiast do pokrycia ponoszonych wydatków przyjęto kwoty sprzedaży netto. Stwierdziła też, że była jednocześnie producentem żywca dokonującym uboju i klasyfikacji oraz sprzedawcą detalicznym i przy określeniu dochodu należało zsumować marże zarobkowe uzyskiwane w poszczególnych fazach obrotu gospodarczego. Ponadto w toku postępowania odwoławczego, w piśmie z 10.01.2012r., strona wniosła o przeprowadzenie dowodów na okoliczność: 1. ustalenia wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży w cenach detalicznych mięsa wieprzowego pochodzącego od tucznika o wadze 120 kg, w drodze bezpośredniego wyliczenia przychodu ze sprzedaży poszczególnych asortymentów mięsa, z uwzględnieniem stosowanych cen detalicznych porównywalnych z cenami stosowanymi przez innych sprzedawców na lokalnym rynku, 2. ustalenia wysokości przeciętnych plonów malin odmiany P. w oparciu o wyniki badań prowadzonych przez S. Z. D. I. O. B., z uwzględnieniem wysokości plonów malin odmiany P. przyjętych w badaniu, jako obiekt kontrolny, w pracy badawczej P.K. i R.R. "Efektywność fertygacji w malinach odmian powtarzających" oraz ustalenie wysokości plonów malin według danych I. E. R. i G. Ż. P. I. B., 3. ustalenia wysokości lokalnie stosowanych cen skupu malin w latach 2000-2007 na terenie powiatu, na podstawie materiałów dowodowych zebranych przez organy podatkowe podczas kontroli podatkowych w lokalnych punktach skupu. 1.3 Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w sprawie organ odwołał się na wstępie do regulacji zawartych w art.10 ust.1 i art.20 ust.1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że do przychodów z innych źródeł w rozumieniu tych przepisów zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość, zgodnie z art.20 ust.3 u.p.d.o.f., ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyjaśnił w związku z tym, że w toku tego rodzaju postępowań organy podatkowe dążą do ustalenia rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, a ciężar dowodzenia tego, iż wydatki i zgromadzone wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Następnie organ stwierdził, że w sprawie niniejszej ustalenia niezbędne do jej rozstrzygnięcia dokonane zostały bez uchybień przepisom postępowania - organ I instancji zebrał i szczegółowo rozpatrzył cały materiał dowodowy i zgodnie z art.191 O.p. dokonał oceny tego materiału, a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji (art.210 § 4 O.p.). W toku postępowania podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wątpliwości z nim związanych, a mianowicie, obok przesłuchania stron - J. i D. małż.U., dopuszczono przedłożone dowody, wystąpiono do wielu urzędów i instytucji, przeprowadzono postępowanie kontrolne w działalności gospodarczej D.U. W tym kontekście organ ponownie zauważył, że ciężar dowodzenia tego, iż poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów, przerzucanie zaś na organ podatkowy obowiązku udowodnienia tego, że podatnik posiadał środki finansowe z legalnych źródeł przychodów, a więc poszukiwania dowodów potwierdzających wymienione okoliczności, nie ma uzasadnienia prawnego, gdyż przepisy prawa podatkowego w tym zakresie wymuszają na podatniku udowodnienie określonych faktów, niezależnie od tego, czy dotyczy to regulacji korzystnych czy też niekorzystnych dla podatnika (art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f.). Podkreślił, że w postępowaniu, o jakim mowa, w interesie podatnika winno leżeć przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczności istotne dla oceny jego sytuacji materialnoprawnej, tj. źródła finansowania wydatków, na organie podatkowym natomiast ciąży obowiązek oceny materiału dowodowego zgodnie z art.191 O.p. Podzielając ustalenia dokonane przez organ I instancji, w odniesieniu do ustaleń dokonanych w sprawie w zakresie dochodów z działalności rolniczej organ podniósł, że J. i D. małż.U. zeznali, iż: * w gospodarstwie rolnym położonym na terenie gmin W. P. (w D.) i S. prowadzili uprawę zbóż, plantację malin, produkcję trzody chlewnej oraz uzyskali przychody ze sprzedaży na targowiskach produktów nieprzetworzonych pochodzących z uboju we własnym gospodarstwie (przez osobę uprawnioną, której danych nie potrafili podać) trzody chlewnej z własnej hodowli; dochody z tej działalności były wspólne, * stałego miejsca sprzedaży mięsa z uboju nie posiadali, ani pozwolenia na handel mięsem, mięso sprzedawane było głównie z samochodu osobowego D.U., przy czym zaświadczeń na badanie mięsa nikt nie wymagał, * w związku z przedłożoną kalkulacją, z której wynika, że w 2005r. sprzedaż z uboju gospodarczego wynosiła [...] zł, a ustalona została w następujący sposób: [...] szt. tuczników x 100 zł/szt. = [...] zł, D.U. wyjaśnił, że 100 zł/szt. to jest kwota na "czysto więcej" niż w przypadku sprzedaży bez rozbioru, jest to kwota po odjęciu kosztów uboju, * w latach 2005-2007 hodowla trzody chlewnej w większości opierała się na paszy (zbożu) z własnego gospodarstwa, nie było potrzeby zakupu dodatkowej paszy, W. i J. małż.Ż., teściowie D.U., przekazali gospodarstwo rolne córce i zięciowi wraz z zapasem zboża. Z materiału dowodowego wynika nadto, że: * D.U. złożył za 2005r. wnioski o płatności bezpośrednie oraz na wspieranie gospodarstw niskotowarowych, * 30.12.2005r. D.U. złożył zgłoszenie do Powiatowego Lekarza Weterynarii , jako podmiot prowadzący gospodarstwo w zakresie hodowli zwierząt gospodarskich, małż.U. nie figurują natomiast w odpowiednim rejestrze prowadzonym przez Powiatowego Lekarza Weterynarii , * D.U. wystąpił 24.02.2003r. o stwierdzenie spełnienia wymagań przez samochód specjalistyczny przystosowany do handlu mięsem i jego przetworami (nr rej. [...]), a decyzją z dnia [...].02.2003r. Powiatowy Lekarz Weterynarii stwierdził, iż D.U. spełnia konieczne wymagania dotyczące środka transportu w zakresie handlu obwoźnego środkami spożywczymi pochodzenia zwierzęcego oraz zezwolił na prowadzenie handlu obwoźnego mięsem oraz podrobami i przetworami podrobowymi zwierząt rzeźnych w opakowaniach jednostkowych, pochodzącymi z zakładów przetwórczych i rzeźni pozostających pod nadzorem weterynaryjnym, * 14.01.2004r. D.U. zwrócił się z wnioskiem o dopuszczenie ubojni położonej w D. do prowadzenia uboju zwierząt rzeźnych, rozbioru i przetwórstwa mięsa, a decyzja Powiatowego Lekarza Weterynarii w tym przedmiocie wydana została w dniu [...].04.2004r. W związku z powyższym organ zauważył, że uboju zwierząt rzeźnych, z których produkty pochodzenia zwierzęcego mają być umieszczone na rynku albo na potrzeby własne gospodarstwa, dokonuje się w rzeźni; art.22 ust.1 i ust.8 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o wymaganiach weterynaryjnych dla produktów pochodzenia zwierzęcego (Dz.U. Nr 33, poz.288 ze zm.) dopuszcza ubój świń, owiec i kóz na terenie gospodarstwa, w którym są utrzymywane, jeżeli uzyskane mięso będzie wykorzystane wyłącznie na potrzeby własne tego gospodarstwa. Zauważył też, że samochód V., nr rej. [...], był samochodem do planowanej działalności gospodarczej (co wynika z wyjaśnień z 18.04.2011r. i z 23.05.2011r.). Stwierdził, że w świetle przywołanych okoliczności i dowodów za nieprawdziwe uznać należy twierdzenie małż.U., iż w 2005r. prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą - sprzedaż produktów nieprzetworzonych pochodzących z uboju trzody chlewnej z własnej hodowli na targach bez utrzymywania stałych miejsc sprzedaży, nie posiadali bowiem uprawnień do prowadzenia uboju i sprzedaży mięsa z tego uboju, a ubój świń na terenie gospodarstwa był dopuszczalny pod warunkiem wykorzystania uzyskanego mięsa wyłącznie na potrzeby własne, a nie na sprzedaż. Zarówno w związku z ustaleniami dotyczącymi 2005r., jak i co do dochodów z działalności rolniczej w latach wcześniejszych organ podkreślił, że małż.U. w toku postępowania kontrolnego wielokrotnie zmieniali twierdzenia dotyczące prowadzonej działalności rolniczej i przytoczył treść składanych w różnym czasie oświadczeń, wyjaśnień i zeznań. Organ wskazał, że w pismach z 18.03.2011r. i z 29.06.2011r. w zakresie danych dotyczących chowu trzody chlewnej małż.U. odwołali się do danych Ośrodka Doradztwa Rolniczego i na ich podstawie wyliczyli dochody z tej działalności. W związku z tym organ I instancji wystąpił do ODR o przesłanie danych w zakresie dochodu z chowu trzody chlewnej, zużycia paszy (zboża) potrzebnej do wyhodowania trzody chlewnej do wagi 120 kg, wydajności z 1 ha uprawy zbóż, z zaznaczeniem, że dane winny dotyczyć gospodarstw rolnych położonych na terenie gmin P. W. i S., a następnie ustalił dochód z hodowli tuczników za lata 2000-2005 na podstawie tych danych, z uwzględnieniem podanych przez stronę okoliczności co do ilości tuczników, prowadzenia hodowli w oparciu o prosięta od własnych loch, rozdzielenia kosztów pieniężnych i niepieniężnych, stosowanej paszy - zboże, w większości własnej, a w latach 2000-2004 częściowo zakupionej. Organ podniósł, że przedłożone przez stronę dowody (protokoły kontroli sanitarnej) wskazują na prowadzenie sprzedaży detalicznej produktów z uboju, ale nie wskazują, że produkty te pochodziły z własnej hodowli. Na ich podstawie stwierdzono dokonywanie sprzedaży mięsa wieprzowego i wołowego pochodzącego z ubojni, nie z własnej hodowli. Ponadto z dokumentów tych wynika, że już 1998r. prowadzona była także sprzedaż wędlin, a wędliny sprzedawane w dniu 15.12.2000r. wyprodukowane były w D. - masarnia w budowie. Również mięso sprzedawane w dniach 30.07.2002r. i 30.05.2003r. posiadało świadectwo badania Ubojnia D. Zatem już w 2000r. D.U. produkował wędliny w D., w masarni w budowie, i do kwietnia 2004r. nie dokonał zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obwoźnym handlu mięsem oraz wyrobami mięsnymi, nie składał zeznań podatkowych, w których wykazałby uzyskane dochody z handlu obwoźnego. Dalej organ wskazał, że stosownie do art.2 ust.2 u.p.d.o.f. działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia. Do działalności rolniczej nie można zatem zaliczyć uboju tuczników, poubojowej rozbiórki mięsa bądź sprzedaży produktów przetworzonych, tj. wędlin i podrobów. Organ stwierdził również, że przychody uzyskane ze sprzedaży produktów przetworzonych, tj. wędlin i podrobów, nie tylko nie stanowią przychodów z działalności rolniczej, ale i nie podlegają zwolnieniu na podstawie art.21 ust.1 pkt 71 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, niestanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż małż.U. prowadzili sprzedaż wędlin już w 1998r., o czym świadczą protokoły kontroli sanitarnej, a ponadto wędliny sprzedawane w dniu 15.12.2000r., według oświadczenia D.U. do protokołu kontroli sanitarnej, wyprodukowane były w D. - masarnia w trakcie budowy. Również mięso sprzedawane w dniach 30.07.2002r. i 30.05.2003r. posiadało świadectwo badania - ubojnia D. D.U. już w 2000r. dokonywał więc sprzedaży wędlin, które wyprodukowane zostały w D. - masarnia w budowie, a w 2002r. dokonał uboju w ubojni D., podczas gdy rejestracji działalności gospodarczej dokonał w kwietniu 2004r., zgłoszoną działalność gospodarczą rozpoczął zaś z dniem 1.05.2004r. Powołane dowody jednoznacznie wskazują, że D.U. nie dokonał zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu wyrobami mięsnymi przed 2004r., nie składał zeznań podatkowych za lata 1996-2003, tym samym nie wykazał uzyskanego dochodu z handlu obwoźnego wędlinami i podrobami. Organ podniósł nadto, że w piśmie z 20.09.2011r. strona wyjaśniła, że wyroby wędliniarskie wytwarzane były w ilościach sygnalnych przed podjęciem decyzji o budowie zakładu przetwórstwa mięsnego, a miało to na celu sprawdzenie, czy wyprodukowane wędliny odpowiadają gustom klientów i czy jest możliwe wprowadzenie na stałe do sprzedaży. Według twierdzeń strony, wyroby te były wytwarzane z mięsa pochodzącego z własnej hodowli, udział sprzedaży wędlin w sprzedaży ogółem stanowił od 1 do 5 %, a sprzedaż nie była prowadzona w każdym roku kalendarzowym. Podatnik nie potrafi określić, czy była prowadzona w latach 2000-2004. Mając na uwadze wyjaśnienia, iż wędliny wytwarzane były z mięsa pochodzącego z własnej hodowli, a udział sprzedaży wędlin w sprzedaży ogółem stanowił od 1 do 5 %, organ I instancji dokonał wyliczenia uzyskanego przez małż.U. przychodu (dochodu) ze sprzedaży tuczników z własnej hodowli po uboju w okresie od 1.01.2000r. do 1.05.2004r., który podlega zwolnieniu podatkiem dochodowym na podstawie art.21 ust.1 pkt 71 u.p.d.o.f. Organ wziął pod uwagę również wyjaśnienia strony, że przychody z tytułu sprzedaży mięsa wieprzowego składały się z dwóch pozycji: hodowla własna tuczników wg cen skupu oraz sprzedaż z uboju gospodarczego i w taki sposób dokonał wyliczenia przychodów z tytułu sprzedaży mięsa wieprzowego. Zauważył, że wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie ustalano przychodów ze sprzedaży mięsa wołowego z uwagi na to, że stwierdzono sprzedaż mięsa wołowego pochodzącego z rzeźni, a nie z własnej hodowli. Uwzględniając wskazane wyżej, podane przez stronę, okoliczności oraz dowody ustalono, że ze sprzedaży tuczników z własnej hodowli po uboju od 2000r. do 1.05.2004r. małż.U. mogli uzyskać dochód w łącznej kwocie [...] zł, na podstawie art.21 ust.1 pkt 71 u.p.d.o.f. zwolniony od opodatkowania. W ocenie organu, bez naruszenia przepisów postępowania, w tym art.180 i art.188 O.p., organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentacji prowadzonej przez okoliczne ubojnie w celu ustalenia typowej marży uzyskiwanej przez producentów hurtowych produktów uboju zwierząt rzeźnych oraz z dokumentacji prowadzonej przez jednostki handlu detalicznego mięsa po jego klasyfikacji i podziale na poszczególne rodzaje. Podzielił on argumentację, że okoliczności, których ustalenia dowód miał dotyczyć, zostały w sprawie stwierdzone wystarczająco innym dowodem, bowiem kwota uzyskana ze sprzedaży 1 szt. żywca po uboju została ustalona na podstawie wyjaśnień strony oraz innych zebranych w trakcie postępowania. Wobec tego za bezzasadne uznał również twierdzenia strony, że braki w zebranym materiale dowodowym nie pozwalają na określenie wysokości przychodu uzyskanego przez stronę z tytułu detalicznej sprzedaży mięsa wieprzowego i wołowego. Ponadto, odnosząc się zaś do zarzutu strony, że w sprawie oparto się na dowodzie z opinii ODR w zakresie określenia parametrów i kosztów hodowli trzody chlewnej na podstawie "naukowego" sposobu hodowli, który pomija naturalne dążenie rolnika do rentowności hodowli przez zastosowanie najtańszego sposobu hodowli, a także że dowód ten przeprowadzono bez powiadomienia o nim strony, pozbawiając ją przez to możliwości wykazania, że zaproponowany przez ODR sposób hodowli trzody nie jest jedynym sposobem, bowiem mogą być stosowane znacznie oszczędniejsze sposoby hodowli trzody chlewnej, organ wyjaśnił, że dowód z opinii ODR nie był przeprowadzany, a organ I instancji dokonał wyliczeń kosztów produkcji trzody chlewnej w oparciu o przedłożone przez stronę dane zawarte w wyjaśnieniach z 11.07.2011r., w których strona odwoływała się do danych ODR. Organ stwierdził, że okoliczność, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie powoduje, że decyzja jest niezgodna z prawem. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o słuszności jej zarzutów, ale przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Organ podzielił również i uznał za dokonane bez naruszenia przepisów postępowania ustalenia organu I instancji w zakresie dochodów z uprawy truskawek i malin. Podniósł, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania kontrolnego małż.U. twierdzili, że w okresie od 2000r. do 2008r. sprzedawali co roku po 500 kg malin i 200 kg truskawek, nie wskazywali przy tym na odmianę uprawianych owoców ani też na areał plantacji. Wobec tego organ I instancji ustalił kwoty uzyskane ze sprzedaży malin z uwzględnieniem areału plantacji wieloletnich wykazanego we wniosku o płatności rolnicze za 2005r. ([...] ha) i wysokości przeciętnych plonów podanych w opracowaniu D.P. "Ekonomika produkcji maliny International Raspberry Conference - May 2008", w Roczniku Statystycznym Rolnictwa i Obszarów Wiejskich 2007 i w opracowaniu T.S. i G.S. "Podsumowanie sezonu owocowego 2001" i przyjął, że małż.U. mogli sprzedać w poszczególnych latach maliny w ilości: 2000r. - 475 kg (3,16 t/ha x [...] ha), 2001r. - 523 kg (3,49 t/ha x[...] ha), 2002r. - 525 kg (3,50 t/ha x [...] ha), 2003r. - 486 kg (3,24 t/ha x [...] ha), 2004r. - 600 kg (4,00 t/ha x [...] ha), 2005r. - 555 kg (3,7t/ha x [...]ha), zatem - w niektórych latach oraz łącznie - więcej niż podała strona. Natomiast ilość sprzedawanych truskawek, wobec braku wiarygodnych danych co do areału, organ I instancji przyjął zgodnie z twierdzeniami strony (200 kg w każdym roku). Organ I instancji przyjął także wskazane przez stronę w wyjaśnieniach z 11.07.2011r. ceny "targowiskowe“ malin i truskawek, bowiem strona wyjaśniała, że sprzedaży owoców dokonywała na targowiskach. W konsekwencji wartość sprzedazy owoców w latach 2000-2004 ustalono na kwotę [...] zł, a w 2005r. - na [...] zł. Kwestionując na etapie odwołania przyjęte ilości sprzedanych owoców, a nastepnie także ich ceny, strona zażądała uwzględnienia w tym zakresie danych wynikających ze wskazanej literatury przedmiotu oraz dowodu z zeznań świadka J.M., wieloletniego pracownika punktu skupu malin. W związku z tym organ wskazał, że powierzchnia plantacji malin, wysokość plonów i ceny sprzedaży owoców ustalono z należytą starannością, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a przyjęte wielkości w zakresie możliwej do sprzedania ilości malin w poszczególnych latach są nawet wyższe niż powoływane przez stronę. Dodatkowo podniósł, że początkowo strona ustalenia te zaaprobowała, czego dowodowem są wyjaśnienia z 11.07.2011r. Przypomniał też, że organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, może więc nie uwzględnić takiego żądania, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz gdy co prawda dowód ma znaczenie dla sprawy, lecz dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Wyraził pogląd, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów była uzasadniona, gdyż istotne okoliczności sprawy zostały ustalone w oparciu o inne dowody, a przede wszystkim na podstawie twierdzeń strony, natomiast osiąganie przez niektóre odmiany malin wydajności nawet do 8-10 t/ha nie oznacza, że takie ilości zostały sprzedane przez stronę, przy czym zaznaczył, że wydajność malin nie jest okolicznością mającą istotne znaczenie dla sprawy, bowiem taką istotną okolicznością jest przychód uzyskany ze sprzedaży malin przez stronę, do wyliczenia którego niezbędna jest ilość sprzedaży i cena sprzedaży. Zwrócił uwagę, że strona sama wskazywała na konkretne liczby dotyczące sprzedaży owoców, które zostały uwzględnione, pomimo że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających taką sprzedaż, jak choćby dowody opłaty targowej. Także ceny sprzedaży owoców ustalono na podstawie twierdzeń strony, a poziom cen, jaki można było osiągnąć, nie jest w sprawie istotny, stąd odmowa przeprowadzenia dowodu w tym zakresie była uzasadniona. W związku z twierdzeniami strony organ zauważył, że nie ma powodu do uznania, iż w sprawie niniejszej strona została pouczona o zastosowaniu danych z roczników statystycznych. Również w odniesieniu do twierdzeń strony - że nie uwzględniono, iż sprzedaż dotyczyła malin deserowych, organ wyjaśnił, że wprawdzie ustalono, że owoce takie pozwalają osiągnąć wyższe ceny (o 1 zł/kg), jednak strona nie udowodniła, a nadto w toku postępowania przed organem I instancji i nawet w odwołaniu nie twierdziła, że sprzedawała maliny deserowe (na tackach). Dodatkowo organ podniósł, że - jak wynika z informacji ODR - sprzedaż takich malin jest utrudniona, tym bardziej w rejonie, gdzie uprawy te są największe w Polsce, nie prowadzą też jej punkty skupu. Zdaniem organu, działania strony, jak w sprawie niniejszej, polegające na zmianie wyjaśnień odnośnie wydajności, cen i gatunku sprzedanych malin sugerują, chęć uniknięcia opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, a składane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu jedynie przedłużenie toczącego się postępowania, nie zaś wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z ustaleniem przychodu ze sprzedaży malin. Odnośnie oszczędności z poprzednich lat zgromadzonych na 1.01.2005r. organ wyjaśnił, że pierwotnie małż.U. wskazali, że posiadali oszczędności w kwocie około [...] zł oraz że od rozpoczęcia działalności ciągle prowadzili inwestycje i pieniądze stale były w obrocie, na rachunek bankowy wpłacano pieniądze potrzebne na zapłatę zobowiązań wobec kontrahentów. Następnie wyjaśnili, że kwota ta została podana w przybliżeniu, zgromadzone oszczędności (środki obrotowe) były przechowywane w domu, a okresowo w banku, z podanej kwoty około [...] zł stanowiły oszczędności, a reszta stanowiła środki obrotowe z działalności gospodarczej i rolniczej. Ze składanych w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśnień wynika, że kwota oszczędności, jaką małż.U. określili w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów, ma pochodzić z poprzednich lat działalności rolniczej. W toku postępowania ustalono, że D.U. posiadał konto oszczędnościowo-rozliczeniowe, które zostało założone 1.06.2004r., wpłat na ten rachunek dokonano 1.06.2004r. ([...] zł) i 9.06.2004r. ([...] zł), a zamknięto rachunek 23.06.2004r. Ustalono również, że D.U. nabył 25.05.2004r. działkę gruntu w D. za kwotę [...] zł (grunt ten następnie darował siostrze), w 2004r. nabył także samochód R. za [...] zł i wydatkował na nabycie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w jego działalności gospodarczej kwotę [...] zł (brutto). Ponadto ustalony przez organ I instancji dochód z prowadzonej działalności gospodarczej (środki do dyspozycji za 2004r.) wyniósł [...] zł, przy ponoszonych wydatkach na utrzymanie rodziny w 2004r. w kwocie [...] zł (kwota zeznana przez małż.U.). Organ wyjaśnił, że przyjęto wydatki na utrzymanie rodziny w kwotach zadeklarowanych przez stronę za lata 2000-2002 oraz 2004, a niezadeklarowane wydatki w tym zakresie za 2003r. - w oparciu o odpowiednio przeliczone dane statystyczne, z zachowaniem analogii w porównaniu z danymi podanymi przez stronę. Odnotowując fakt prowadzenia przez stronę inwestycji - budowa domu i budynku gospodarczego (1997-1999) oraz adaptacja (rozbudowa) obiektów budowlanych z przeznaczeniem na ubojnię z masarnią (2001-2004), organy nie uwzględniły z tym związanych wydatków, uznając za wiarygodne wyjaśnienia strony, że ponoszone one były z wcześniejszych oszczędności i darowizn, a budowy prowadzono systemem gospodarczym. Organ podzielił ustalenie organu I instancji, że stan oszczędności małż.U. na 1.01.2005r. mógł wynosić [...] zł, przy uwzględnieniu kwoty [...] zł, jaką mogli oni uzyskać ze sprzedaży tuczników z własnej hodowli po uboju od 2000r. do 1.05.2004r. Odpowiadając na zarzut, że wydatki inwestycyjne w 2005r. ujęto w kwocie brutto, gdy do pokrycia ponoszonych wydatków przyjęto kwoty netto organ wyjaśnił, że dochód netto z prowadzonej działalności gospodarczej w 2005r. został przyjęty w kwocie [...] zł, przy czym uwzględniono przychody faktycznie uzyskane i ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przeliczone według wartości brutto, nie zaś - jak twierdzi strona - w kwotach netto. W związku z zarzutem naruszenia art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. organ wskazał natomiast na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.04.2011r., sygn.akt P 90/09, w którym podniesiono, że podatnik nie ujawniając, wbrew obowiązkowi, dochodów niejako godzi się na zastosowanie wobec niego podatku z art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., a państwo powinno mieć odpowiednie instrumenty prewencyjne i represyjne wobec nieuczciwych podatników, którzy unikają wypełniania konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji). Organ ponownie zauważył, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku na podstawie art.30 ust.1 pkt 7 w związku z art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść w sytuacji, gdy organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym poniesienie przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, z drugiej zaś strony porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Dodał, że na podatniku spoczywa w takiej sytuacji obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a rozumiany w ten sposób ciężar dowodu sprowadza się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informację przemawiającą za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnym wskazanym źródle przychodów lub posiadanym przez podatnika mieniu. Organ wyjaśnił także, iż art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że podstawą opodatkowania jest dochód, ale nie oznacza to, że jest to dochód w rozumieniu art.9 ust.2 u.p.d.o.f., czyli nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, bowiem art.20 ust.3 u.p.d.o.f. stanowi, że podstawą opodatkowania jest przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawę opodatkowania stanowi tu dochód, który jest tożsamy z przychodem zdefiniowanym w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących zapewnienia jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu organ stwierdził, że miała ona zapewniony czynny udział w postępowaniu, brała w nim udział, miała możliwość przedstawienia dowodów na potwierdzenie stawianych zarzutów i wielokrotnie z tego prawa korzystała składając liczne wyjaśnienia i wnioski dowodowe.. Organ I instancji przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art.24 ust.4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz.214 ze zm.), który stanowi, iż przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art.200 § 1 O.p. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że [...].11.2011r. została doręczona stronie decyzja wymiarowa za 2005r. oraz wynik kontroli obejmujący ustalenia dotyczące 2008r. (zatem nie sprawy niniejszej). Również w postępowaniu odwoławczym doręczono stronie 2 postanowienia o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to prawa strona skorzystała. Postanowieniem z dnia [...].01.2012r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w związku z czym strona złożyła wyjaśnienia, a organ, uwzględniając wniosek dowodowy, podjął stosowne czynności. Następnie, postanowieniem z dnia [...].02.2012r. ponownie wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, z czego strona również skorzystała. Po doręczeniu tego postanowienia nie prowadzono postępowania wyjaśniającego. Ponadto organ wyjaśnił, że odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę nie świadczy o pozbawieniu jej możliwości udziału w postępowaniu. Wskazał, że wszystkie wnioski dowodowe strony zostały rozpatrzone, a odmienna niż strony ocena wniosków dowodowych przez organ podatkowy nie świadczy o naruszeniu przepisów proceduralnych. 2.1 W skardze na powyższą decyzję D. U. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, że przy wydaniu decyzji naruszono: - art.122, art.123 i art.200 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191, oraz art.192 O.p., przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego określenia wysokości przychodów i dochodów za lata 2000-2005 z tytułu działalności rolniczej oraz działalności zwolnionej od podatku wskutek przyjęcia cen trzody po uboju, gdy strona prowadziła wyłącznie sprzedaż detaliczną mięsa wieprzowego i wołowego własnego chowu oraz wskutek wyliczenia dochodów z uprawy malin w oparciu o dane statystyczne, oczywiście nieodpowiednie dla określenia faktycznej wysokości przychodów z konkretnej odmiany malin uprawianych przy zastosowaniu intensywnej metody powszechnie stosowanej w regionie (szpaler podwójny), brak wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego, w tym opracowania D.P. "Ekonomika produkcji maliny", co spowodowało błędne odczytanie danych statystycznych, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z doświadczeniem i wiedzą, pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego i zgłoszonych żądań dowodowych i przyjęcie, pomimo tego, okoliczności sprawy za udowodnione, brak wyznaczenia przez organ II instancji, po przeprowadzeniu dodatkowych czynności wyjaśniających, terminu do wypowiedzenia się co do zgłoszonych żądań, - art.2 ust.1 pkt 1, art.9 ust.2, art.14 ust.1 i art.21 ust.1 pkt 71 oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez opodatkowanie dochodów z działalności rolniczej oraz z działalności polegającej na sprzedaży mięsa wieprzowego i wołowego własnego chowu, jak też opodatkowanie przychodu, a nie dochodu. 2.2 W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął uzasadnienie powyższych zarzutów. Wskazał, że w sprawie winno być ustalone, czy mienie podatnika pochodziło z uzyskanych przez niego przychodów, wobec czego bezprzedmiotowa była statystyczna wysokość przychodów uzyskiwanych przez osoby trzecie. Wyraził pogląd, że skoro przedstawił w toku postępowania kilkadziesiąt protokołów kontroli sanitarnych, potwierdzających, że prowadził sprzedaż detaliczną mięsa sklasyfikowanego z własnego gospodarstwa, to organ winien był ustalić wysokość przychodów uzyskanych z takiej sprzedaży opierając się na danych o ilości poszczególnych asortymentów mięsa uzyskiwanych w wyniku obróbki poubojowej oraz stosowanych na rynku lokalnym cen detalicznych mięsa, czego nie uczyniono, zaś zamiast tego doliczono do przychodu ze sprzedaży każdego tucznika (w cenie żywca) kwotę 100 zł, jakby podatnik sam sobie świadczył usługę uboju. W ocenie skarżącego, organy winny ustalić przychody z produkcji rolnej zgodnie z rozliczeniami podanymi przez niego w toku postępowania, z których wynika, że ze sprzedaży 1 tucznika uzyskiwano 227,58 - 286,70 zł więcej, niż przyjęły organy. Podobnie w zakresie przychodów z produkcji malin ustalenia organów skarżący ocenił jako dokonane bez uwzględnienia realiów upraw i zbytu - konkretnej metody uprawy i cen skupu stosowanych na rynku lokalnym, nie uwzględniono wniosków dowodowych strony w tym zakresie, oparto się zaś na danych statystycznych, nieadekwatnych do sytuacji podatnika. Stwierdził przy tym, że, wbrew twierdzeniu zaskarżonej decyzji, dane przyjęte przez organy nie odpowiadają danym wynikającym z opracowania "Ekonomika produkcji maliny". Wskazał też na dane przedstawione przez D.P. w "Zeszytach Naukowych Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa" t.14, ujawnione w opracowaniu J.D. "Uprawa malin i jeżyn" oraz wynikające z badań I. E. R. i G. Ż. P. I. N. (pismo urzędowe), które zostały pominięte przez organ II instancji. Zarzucił także, że organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wydaną z naruszeniem art.123 § 1 i art.200 § 1 O.p., a przy tym sam naruszył ten drugi przepis, gdyż nie wyznaczył stronie, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, terminu do wypowiedzenia się co do zgłoszonych żądań w postępowaniu odwoławczym. Popełnione przez organy obu instancji uchybienia spowodowały, zdaniem skarżącego, opodatkowanie dochodów z działalności rolniczej ponad wysokość ustaloną na podstawie danych statystycznych, a niezależnie od tego wyraził on pogląd, że opodatkowane zostały przychody, nie zaś dochody, jak stanowi art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. 3.1 Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i uzasadniającą je argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: 4.1 Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa materialnego, jak też przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2 Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku, przy czym ust.2 tego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów). Źródła przychodów u.p.d.o.f. wskazuje w art.10 ust.1, a są to także inne (niż wymienione w pkt 1-8) źródła (pkt 9), za przychody z których uważa się – jak wynika z art.20 ust.1 u.p.d.o.f. - w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują zwrotu "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", lecz w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. normatywnie określone zostało, w jaki sposób ustala się wysokość, a zatem i istnienie, tych przychodów. Przepis ten stanowi bowiem, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 4.3 Z przywołanej treści art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wynika przede wszystkim, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (w terminologii art.20 ust.1 u.p.d.o.f.) wyznacza łączna wysokość (kwoty) poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, przy czym przez to ostatnie określenie należy rozumieć własność i inne prawa majątkowe (por.: art.44 Kodeksu cywilnego), a więc zarówno własność rzeczy, wierzytelności, jak i środki pieniężne, uzyskane i pozostające przy podatniku ("zgromadzone") w danym roku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że łączna wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia wyznacza wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, aby poniesione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie były uznane za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, muszą być one pokryte z mienia, w rozumieniu podanym wyżej, zgromadzonego w danym roku podatkowym lub w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wymóg pokrycia poniesionych w danym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z mienia zgromadzonego w danym roku podatkowym lub w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oznacza przy tym, że środki na wydatki lub zgromadzenie mienia w danym roku muszą pochodzić ("być pokryte") z wcześniej uzyskanego ("zgromadzonego) mienia, a to z kolei mienie musi pochodzić (być nabyte lub oszczędzone) z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zauważyć ponadto należy, że wobec regulacji, zgodnie z którą wyznacznikiem wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest wysokość poniesionych wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia, to istota tej instytucji prawnej przesądza, że wysokość przychodów, o których mowa w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. jest równa wysokości dochodów, o których mowa w art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. 4.4 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono, że normatywna treść art.20 ust.3 u.p.d.o.f., wyznaczająca ramy postępowania dowodowego w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przesądza, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać w takim postępowaniu, iż ustalona przez niego łączna wysokość wydatków i wartość zgromadzonego mienia (w danym roku podatkowym) nie znajduje pokrycia w mieniu pochodzącym ze znanych organowi przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wykazanie zaś przez organ podatkowy takiej sytuacji nakłada na osobę, która ponosiła wydatki i gromadziła mienie (stronę postępowania), obowiązek wykazania, że wszystkie te wydatki i wartość mienia zostały pokryte z mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co następuje przez udowodnienie, jakie konkretnie mienie i z jakich dokładnie przychodów pochodzące służyło stronie do pokrycia określonych wydatków lub wartości zgromadzonego mienia. Konstrukcję tę należy uznać za konsekwentną i logiczną, gdy się zważy, że tylko osoba, która ponosi wydatek lub gromadzi mienie, jest w stanie wskazać źródła pokrycia tego wydatku lub źródło pokrycia zgromadzonego mienia. 4.5 Jak wynika z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, organy rozstrzygające sprawę ustaliły, że w 2005r. J. i D. małż.U. ponieśli wydatki w wysokości [...] zł, a na kwotę tę składają się: * koszty utrzymania rodziny ([...] zł), ustalone zgodnie z uznanym za wiarygodne oświadczeniem strony, których wysokość nie była i nie jest przez stronę kwestionowana, * spłata kredytu ([...] zł), w wysokości wykazanej przez stronę, również nie kwestionowanej, * wydatki inwestycyjne w działalności gospodarczej D.U. ([...] zł) wyliczone na podstawie dokumentów; wydatki te uwzględniono w kwocie brutto, co jest zgodne z art.20 ust.3 u.p.d.o.f., gdyż VAT jest częścią ceny faktycznie uiszczanej za dobro inwestycyjne, zaś powołany przepis wymaga ustalenia wysokości wydatków, tj. kwot pieniężnych faktycznie wydatkowanych. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika również, że w sprawie ustalono, iż powyższe wydatki pokryte w części zostały z mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od opodatkowania w łącznej kwocie [...] zł, w tym: * środki pieniężne z opodatkowanego dochodu z działalności gospodarczej D.U. ([...] zł), ustalone na podstawie dokumentacji podatkowej z uwzględnieniem faktycznie otrzymanych należności oraz faktycznie poniesionych wydatków w przeliczeniu na kwoty brutto; tak ustaloną wysokość przedmiotowych środków pieniężnych uznać należy za odpowiadającą normie art.20 ust.3 u.p.d.o.f., co wyjaśniono wyżej, * zwrot VAT ([...] zł) w łącznej kwocie wykazanej przez stronę, niebędącej przedmiotem sporu, * kredyt inwestycyjny ([...] zł), również w wysokości wykazanej i niekwestionowanej przez stronę, * dochody z działalności rolniczej ([...] zł), tj. z hodowli tuczników oraz uprawy malin i truskawek, * oszczędności z lat poprzednich ([...]), tj. z lat 2000-2004, pochodzące z przychodów opodatkowanych (działalność gospodarcza od 1.05.2004r.), niepodlegających opodatkowaniu (hodowla tuczników oraz uprawa malin i truskawek) i zwolnionych od opodatkowania (sprzedaż mięsa w stanie nieprzetworzonym, po uboju, z tuczników z własnej hodowli), zgromadzonych na 1.01.2005r. Równocześnie organy ustaliły, że pozostała części wydatków małż.U. poniesionych w 2005r., tj. w kwocie [...] zł, nie znajduje pokrycia w mieniu przez nich zgromadzonym pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż - zdaniem organów - nie wykazali oni, aby wydatki te zostały pokryte z wskazywanych przez nich dochodów pochodzących z działalności rolniczej oraz ze sprzedaży mięsa w stanie nieprzetworzonym z tuczników z własnej hodowli po ich uboju. Prawidłowości ustaleń w tym zakresie stanowi istotę sporu w sprawie. 4.6 Stwierdzając, że - wbrew twierdzeniom skargi - ustalenia, o których mowa wyżej, dokonane zostały bez naruszenia przepisów postępowania, należy przede wszystkim ponownie podkreślić, że zgodnie z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w sytuacji ustalenia przez organ, iż wydatki poniesione przez daną osobę w określonym roku i wartość zgromadzonego przez tę osobę w tym roku mienia są wyższe niż ustalona przez organ, w oparciu o dostępne mu dowody, wartość mienia zgromadzonego przez tę osobę, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to na osobie, która ponosiła wydatki i gromadziła mienie, ciąży obowiązek wykazania, że wszystkie te wydatki i wartość mienia zostały pokryte z mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co następuje przez udowodnienie, jakie konkretnie mienie i z jakich dokładnie przychodów pochodzące służyło do pokrycia określonych wydatków lub wartości zgromadzonego mienia. Wysokość i źródło pochodzenia mienia, z którego finansowane ("pokryte") są ponoszone w danym roku wydatki i mienie w tym roku gromadzone, muszą być przy tym udowodnione i nie wystarczy wykazanie, że można było określone mienie zgromadzić. Skoro strona obowiązana jest wykazać, że poniesione wydatki sfinansowała ("pokryła") ze zgromadzonego przez siebie mienia (pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), to bez znaczenia dla wyniku sprawy są argumenty, że działalność taka, jak prowadzona przez stronę, w sprawie niniejszej - hodowla trzody chlewnej, uprawa malin i truskawek, sprzedaż mięsa w stanie nieprzetworzonym z tuczników własnej hodowli, możne być bardziej efektywna ze względu na możliwe do osiągnięcia bardziej oszczędne hodowanie prosiąt lub tuczników, wyższe plony owoców, sprzedaż po wyższych cenach. W konsekwencji prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie należy uznać za zbędne, bowiem w świetle art.122, art.180 § 1 i art.188 O.p. postępowanie wyjaśniające prowadzi się w celu załatwienia sprawy i wyłącznie w zakresie okoliczności faktycznych dla tego załatwienia istotnych. 4.7 Co do ustaleń dokonanych w zakresie przychodów uzyskanych w latach 2000-2005 z uprawy malin i truskawek, za zgodne z art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p., w świetle art.20 ust.3 u.p.d.o.f., uznać należy oparcie się przez organy na wyjaśnieniach strony wskazujących wielkości i ceny sprzedaży, udzielonych w piśmie z 11.07.2011r., ocenionych jako wiarygodne, oraz ocenę, że późniejsze twierdzenia strony w omawianej kwestii były pozbawioną wiarygodności próbą poprawy sytuacji procesowej w niniejszej sprawie. Wskazane wyjaśnienia, stanowiące ustosunkowanie się strony do protokołu kontroli skarbowej, mają charakter przemyślany, odnoszą się do indywidualnej sytuacji strony oraz znajdują oparcie we wcześniejszych twierdzeniach strony w omawianym zakresie. Akceptując w nich wielkości sprzedaży, które przyjęte ostatecznie zostały w decyzjach wydanych w sprawie, co do truskawek - wprost zgodne z wcześniejszymi twierdzeniami strony, zaś co do malin - na korzyść strony skorygowane, strona wskazała również konkretne ceny, jakie stosowane były przy dokonywanej przez nią sprzedaży, tj. sprzedaży na targowisku. Również i te ceny zostały przez organy uwzględnione. Nie jest prawdopodobne, aby składane w trybie, o jakim mowa, i o wskazanej treści wyjaśnienia nie były formułowane adekwatnie do rzeczywistości, jako oddające omawianą działalność strony i uzyskiwane z niej dochody. Przy tym wyjaśnienia te znajdują częściowe oparcie w wyjaśnieniach składanych wcześniej, a nie jest prawdopodobne również i to, aby osoba, która przez wiele lat prowadzi tę samą uprawę, nawet po upływie kilku lat zapomniała o tak istotnych okolicznościach, jak zapewniający wysokie plony sposób uprawy lub przynoszący większe zyski sposób sprzedaży, jak też aby nie potrafiła wiarygodnie, chociażby w przybliżeniu, podać, jakie dochody uprawa ta przynosiła. Zatem uznanie przedmiotowych wyjaśnień za wiarygodne, choć liberalne, nie narusza art.187 § 1 i art.191 O.p. Jednocześnie nie narusza wskazanych przepisów dokonana przez organy ocena późniejszych twierdzeń strony w omawianym przedmiocie, których treść nie tylko zasadniczo odwołuje się do przychodów możliwych do uzyskania, a nie do przychodów uzyskanych, i do okoliczności, których strona nawet nie próbowała udowodnić, jak uprawa malin w szpalerze podwójnym, czy sprzedaż tych owoców jako deserowych, ale także świadczy, że strona usiłuje dopasować swoje wyjaśnienia do stanu sprawy, tak aby było to dla niej możliwie najkorzystniejsze z punktu widzenia wyniku sprawy. Nie narusza też przepisów postępowania, z przyczyn wyjaśnionych już wyżej (pkt 4.6), odmowa uwzględnienia (przeprowadzenia) dowodów, mających służyć ustaleniu potencjalnie możliwych do osiągnięcia przez stronę przychodów z uprawy malin i truskawek. W konsekwencji za dokonane bez naruszenia prawa uznać należy, że w latach 2000-2004 małż.U. uzyskali z uprawy malin i truskawek kwotę [...] zł, a w 2005r. kwotę [...] zł. 4.8 Również w zakresie ustalenia dochodów małż.U. z hodowli trzody chlewnej w latach 2000-2005 oraz uzyskanych w okresie od 2000r. do 1.05.2005r. dochodów ze sprzedaż w stanie nieprzetworzonym mięsa z tuczników z własnej hodowli brak jest podstaw do oceny, że dokonane zostały one z naruszeniem przepisów postępowania. Podobnie, jak w odniesieniu do przychodów z uprawy owoców, tak i co do dochodów z hodowli trzody chlewnej organy oparły ustalenia na uznanych za wiarygodne wyjaśnieniach strony z 11.07.2011r., zarówno w zakresie ilości tuczników, jaki i sposobu hodowli, a także cen. Przy tym, ponieważ strona powoływała się na dane pochodzące od ODR, także organy dane te uwzględniły, logicznie uznając, że strona uważa je za adekwatnie oddające warunki jej działalności. Dokonały przy tym wyliczeń w sposób uporządkowany, konsekwentny, z zachowaniem zasad logiki. Treść wyjaśnień, o których mowa, wskazuje na ich przemyślany charakter, uwzględniają one fakty znajdujące potwierdzenie we wcześniejszych wyjaśnieniach strony, że produkcja prowadzona była na bazie prosiąt pochodzących od własnych loch, paszę stanowiło zboże, głównie z własnego gospodarstwa, a w działalności tej co do zasady występują, obok kosztów pieniężnych, koszty niepieniężne, których w okresie objętym ustaleniami strona nie ponosiła. Ich uznanie za wiarygodne nie przekracza zatem granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art.191 O.p. W odniesieniu do twierdzeń strony, że działalność, o której mowa, może przynosić wyższe dochody przy jej bardziej racjonalnym (efektywnym ) prowadzeniu i zarzuty, że w tym zakresie ustalenia nie zostały poczynione, stwierdzić po raz kolejny należy, że w sprawie niniejszej ustaleniu podlegało mienie posiadane przez stronę, które służyło jej do pokrycia oznaczonych wydatków, nie zaś wielkość mienia, jakie strona mogła lub mogłaby posiadać, w związku z czym zaniechanie dokonania ustaleń, na które strona wskazuje, nie stanowi naruszenia prawa. Wprost na twierdzeniach strony zawartych w wyjaśnieniach z [...].04.2011r. oraz zeznaniach z [...].05.2011r., stanowczych, jednoznacznych i jasnych, dodatkowo rozwiniętych, oparte też zostały poczynione w sprawie ustalenia, że małż.U. uzyskiwali "na czysto" 100 zł ze sprzedaży mięsa z 1 tucznika z własnej hodowli. Strona wyjaśniła, że jest to "kwota na czysto więcej niż w przypadku sprzedaży bez rozbioru. Jest to kwota po odjęciu kosztów uboju". Twierdzenia te zasadnie i bez naruszenia art.187 § 1 i art.191 O.p. uznane zostały za wiarygodne, tym bardziej, że ich treść nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, a nadto nie jest prawdopodobne, aby prowadząc przez wiele lat działalność w określonym zakresie, strona nie pamiętała, nawet po upływie kilku lat, jaka była dochodowość tej działalności i jak były w niej kalkulowane ceny. Wobec powyższego, późniejsze twierdzenia strony, że uzyskiwała inne (wyższe) dochody, a ceny były kalkulowane w inny sposób (z uwzględnieniem marży detalicznej), nie mogą być uznane za wiarygodne. Natomiast sama w sobie okoliczność, że z działalności, o której mowa, możliwe było osiąganie wyższych dochodów, niż te, które organy bez naruszenia prawa uznały za wiarygodnie wykazane przez stronę, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia. Za zgodne z wiarygodnymi wyjaśnieniami strony i znajdujące oparcie także w innych dowodach (protokołach kontroli sanitarnych z [...].09.1998r., [...].12.2000r., [...].02.2001r.), a przez to nienaruszające przepisów postępowania, uznać również należy uwzględnienie przez organy, że małż.U. nie sprzedawali mięsa wszystkich pochodzących z ich hodowli tuczników po uboju w stanie nieprzetworzonym, gdyż część z nich, około 5 %, poddawana była przetworzeniu i w tym stanie zbywana. Jest to istotne, bowiem zgodnie z art.21 ust.1 pkt 71 u.p.d.o.f. (w 2000r. - § 9 ust.1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. - Dz.U. Nr 35, poz.173 ze zm.) dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, niestanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, podlegają zwolnieniu wyłącznie, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa. W nawiązaniu do powyższego stwierdzić ponadto należy, że jako dokonane bez naruszenia przepisów postępowania winny być ocenione także ustalenia organów, że w sprawie nie zostało wykazane, aby po dniu 30.04.2004r. małż.U. uzyskiwali dochody z działalności polegającej na sprzedaży mięsa w stanie nieprzetworzonym z tuczników własnej hodowli po ich uboju. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprzedawane w tym czasie mięso wieprzowe pochodziło z ubojni w D., co świadczy, że D.U. prowadził przedmiotową sprzedaż w ramach działalności gospodarczej. Zauważyć przy tym należy, za informacją Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, że w odniesieniu do stada "własnego" D.U. nie zgłoszono uboju świń. Odnotować w tym miejscu wypada, że również z protokołów kontroli sanitarnej z [...].05.2000r., [...].12.2000r., [...].07.2002r., [...].05.2003r. wynika, że sprzedawane było mięso wieprzowe (w półtuszach oraz w częściach) i wędliny pochodzące z ubojni w D. (w budowie). Przed 1.05.2004r. do sprzedaży mięsa używany był także samochód o numerze rejestracyjnym [...], zakupiony z przeznaczeniem do działalności gospodarczej D.U. Jednocześnie żaden z przedstawionych dowodów nie potwierdza, iż w latach 2000-2004 w gospodarstwie małż.U. dokonywany był ubój trzody chlewnej z tego gospodarstwa przez osobę, na którą wskazywali małż.U. (jedyny dowód na ubój gospodarczy pochodzi z 1998r., świadczy poza tym o sprzedaży mięsa w stanie przetworzonym). W takim stanie sprawy za liberalną uznać należy ocenę dowodów, w wyniku której organy przyjęły, że strona wykazała, iż w okresie od 2000r. do 30.04.2004r. małż.U. uzyskiwali dochody z poubojowej sprzedaży mięsa z własnej hodowli w stanie nieprzetworzonym. Ocena ta nie przekracza jednak, zdaniem sądu, ram swobodnej oceny, o której mowa w art.191 O.p. 4.9 W nawiązaniu do powyższego należy także podnieść, że bez naruszenia przepisów postępowania organy ustaliły również koszty działalności rolniczej, zarówno dotyczące bezpośrednio hodowli trzody chlewnej, jak i prowadzonych upraw. W tym zakresie oparły się zasadniczo na twierdzeniach strony, a posiłkowo wykorzystały dane uzyskane z ODR, do których odwoływała się także strona, oraz w zakresie przez stronę nieujawnionym – niezbędne dane statystyczne. Ustalenie tych kosztów było konieczne, gdyż jest oczywiste, że nie same przychody z działalności rolniczej, a jedynie przychody pomniejszone o koszty tej działalności mogły stanowić źródło gromadzonego przez małż.U. mienia. 4.10 Ustalone zgodnie z prawem, co wyjaśniono wyżej, kwoty dochodów z działalności rolniczej w latach 2000-2005 i z poubojowej sprzedaży mięsa w stanie nieprzetworzonym za okres od roku 2000 do 1.05.2004r. uwzględnione zostały przez organy rozstrzygające sprawę, w tym przy ustalaniu wartości mienia zgromadzonego przez małż.U. na dzień 1.01.2005r. 4.11 Jednocześnie w ramach ustalenia wartości mienia zgromadzonego na 1.05.2005r. organy uwzględniły: * środki pieniężne z działalności gospodarczej D.U. w 2004r. ([...] zł), ustalone na podstawie dokumentacji podatkowej z uwzględnieniem faktycznie otrzymanych należności oraz faktycznie poniesionych wydatków w przeliczeniu na kwoty brutto, * koszty utrzymania rodziny w latach 2000-2004r. ([...] zł), przyjęte zgodnie z podanymi przez stronę za lata 2000-2002 i 2004, odpowiadające około 55,5 % statystycznych kosztów utrzymania 4-osobowej rodziny rolniczej, a za 2003r., wobec niewskazania przez stronę, ustalone w wysokości 55,5 % statystycznych kosztów utrzymania 4-osobowej rodziny rolniczej w tym roku, co należy ocenić jako logiczne, znajdujące oparcie w danych podanych przez stronę, a wobec tego nienaruszające przepisów postępowania, * wydatki inwestycyjne w działalności gospodarczej D.U. ([...] zł), wyliczone na podstawie dokumentów, uwzględnione w kwocie brutto, gdyż VAT jest częścią ceny faktycznie uiszczanej, * wydatek na zakup działki ([...] zł), na podstawie niekwestionowanego dokumentu, * wydatek na zakup samochodu ([...]), ustalony w oparciu o niekwestionowany dokument. 4.12 Nie jest także uzasadniony zarzut skargi, powiązany z kwestionowaniem ustaleń w zakresie wysokości dochodów z działalności rolniczej, że w sprawie niniejszej, wbrew regulacji art.2 ust.1 pkt 1 i ust.2 u.p.d.o.f., opodatkowano dochody z działalności rolniczej. Ustalone w sprawie kwoty dochodów z tytułu hodowli trzody chlewnej oraz uprawy malin i truskawek zostały, co jednoznacznie wynika z decyzji organów obu instancji i nie jest przez stronę kwestionowane, uznane za wolne od opodatkowania, natomiast uzyskania z tej działalności dochodów w kwotach wyższych strona nie udowodniła. 4.13 Za nieodpowiadający rzeczywistemu stanowi sprawy uznać należy zarzut, iż przed wydaniem decyzji organy nie zawiadomiły strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z akt sprawy jednoznacznie wynika bowiem, co zresztą zgodnie z prawdą wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przed wydaniem tej decyzji organ II instancji doręczył stronie takie zawiadomienia, w formie postanowień, w dniach [...].02.2012r. i [...].02.2012r., przy czym po tym drugim zawiadomieniu żadne czynności postępowania wyjaśniającego nie miały już miejsca. Również organ I instancji doręczył stronie zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art.24 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi odpowiednik art.200 § 1 O.p. w postępowaniu kontrolnym (por. też: art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym przepisy O.p. stosuje się do postępowania odpowiednio i tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie). Fakt, że po doręczeniu tego zawiadomienia organ rozpatrzył wnioski dowodowe strony w wyniku tego zawiadomienia zgłoszone, nie powoduje, że strona została pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu, ani też że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazać w tym miejscu należy, ponownie, że nieprzeprowadzenie przez organ dowodów na okoliczności, które nie mogą mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, w tym również art.123 O.p. 4.14 Na zakończenie zauważyć należy, że wszystkie istotne aspekty prawne niniejszej sprawy, tak wynikające z prawa materialnego, jak i z przepisów postępowania, zostały zgodnie z regulacjami prawnymi przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, przy czym uzasadnienie decyzji organu I instancji szczególnie szczegółowo przedstawia przyjęte w sprawie wyliczenia, ze wskazaniem leżących u ich podstaw danych wyjściowych i ich źródeł. Uzasadnienia te są obszerne i wydają się nie do końca uporządkowane, co jest wynikiem przedstawienia w nich kolejno zmienianych twierdzeń strony co do okoliczności faktycznych sprawy. Zawierają one jednak wszystkie elementy, o jakich mowa w art.210 § 4 O.p. i pozwalają na dokonanie kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji przez sąd administracyjny. Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi nie są uzasadnione i brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270).