II FSK 617/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 483/12 w sprawie ze skargi D. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz D. U. kwotę 406 (słownie: czterysta sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 26 października 2012 r., I SA/Lu 483/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. U. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia z w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 listopada 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 13.523 zł. Rozpoznawszy odwołanie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi strona powtórzyła swoją argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także wskazała na wyjaśnienia składane w postępowaniu podatkowym stwierdzając, że błędnie nie zostały one uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo złożenia przez nią odpowiednich dowodów i zgłoszenia prawidłowych wniosków dowodowych na ich wykazanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Sąd uznając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy, jako bezzasadne ocenił zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art.191, art. 192 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 249 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja uchybia zasadom określonym w tych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą i jej męża wydatków, jak i wysokości uzyskanych przychodów. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach strony skarżącej oraz na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła, na podstawie przepisów art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż Sąd wbrew obowiązkowi zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa spowodowanego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z licznymi innymi naruszeniami przepisów postępowania, które miały istotny wpływy, co powinno doprowadzić do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj: a) art. 122 O.p. z uwagi na brak podejmowania przez Dyrektora Izby Skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które przejawiało się w metodycznym ograniczeniu postępowania dowodowego do zbierania danych statystycznych i równoczesnym pomijaniu innych dowodów, w tym potwierdzonych badaniami naukowymi, które jako takie, bardziej wiarygodnie i odpowiednio do sytuacji skarżącego mogły służyć do odtworzenia prawdy materialnej; popełnione w tym zakresie uchybienia doprowadziły do przyjęcia odbiegających od stanu rzeczywistego ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, w myśl których: - skarżący uzyskiwał plony z uprawy malin na poziomie statystycznym (GUS); - skarżący uzyskiwał ceny sprzedaży malin na poziomie statystycznym (GUS); - skarżący uzyskiwał przychody ze sprzedaży tuczników w cenach statystycznych (GUS) plus 100 zł; b) art. 123 O.p. z uwagi na brak zapewniania stronie prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co doprowadziło do jednostronnego zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego z uwagi na - odmowne, wbrew przesłankom ustawowym, załatwienie wszystkich wniosków dowodowych, składanych jako przeciwdowody albo na okoliczności faktyczne, które w ogóle nie były przedmiotem postępowania dowodowego (ceny detaliczne mięsa wieprzowego, ilości asortymentów mięsa uzyskiwanego z rozbioru jednego tucznika); - odrzucanie wszelkich dowodów naukowych przedkładanych przez skarżącego na okoliczność możliwych do uzyskania przeciętnych plonów z uprawy malin, znacznie odbiegających od statystycznych ("Mały Rocznik Statystyczny – GUS"); - brak wyznaczenia skarżącemu terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w postępowaniu w pierwszej oraz w drugiej instancji po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego (w zw. z art. 200 § 1 O.p.) i odmownym załatwieniu wszystkich wniosków dowodowych; c) art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych mających wpływ na określenie wysokości przychodów stanowiących pokrycie dla ponoszonych wydatków, w wyniku przyjęcia, że: - skarżący uzyskiwał przychody ze sprzedaży tuczników po uboju, podczas gdy faktycznie uzyskiwał znacznie wyższe przychody ze sprzedaży mięsa wieprzowego, co miało wpływ na określenie zakresu pokrycia dla ponoszonych wydatków; - skarżący uzyskiwał plony z uprawy malin w wysokości określonej statystycznie (dane GUS) tj. dwukrotnie niższe od możliwych do uzyskania w świetle badań i ekspertyz Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej - Państwowy Instytut Badawczy oraz w świetle badań naukowych dr D. Paszko, dr J. Danek, dr P. Krawiec, dr R. Rybczyński, a także w świetle danych podawanych w opracowaniach pracowników naukowych uczelni rolniczych (K. Smolarz, E. Makosz), co spowodowało wyliczenie znacznie zaniżonych przychodów ze sprzedaży malin, a przez to na ewentualnego braku pokrycia dla ponoszonych wydatków; - dane statystyczne (GUS) dotyczące określenia wysokości plonów malin są danymi realnymi, zebranymi od producentów malin, podczas gdy dane statystyczne zostały "utworzone" przez "rzeczoznawców" zatrudnionych przez GUS na podstawie umowy o dzieło, co przyczyniło się do wyliczenia przychodów skarżącego na znacznie zaniżonym poziomie i miało wpływ na ewentualny brak pokrycia dla ponoszonych wydatków; - dane statystyczne (GUS) jednoznacznie określają wysokość plonów malin na poziomie 3,0 t/ha - 3,4 t/ha, podczas gdy określają one wysokość plonów malin w granicach od 3,0 t/ha do 10 t/ha (D. Paszko "Ekonomika produkcji maliny" - str. 4), z uzależnieniem wysokości plonów od powierzchni plantacji jest sprzeczne z nauką, logiką oraz doświadczeniem życiowym; d) art. 188 O.p. z uwagi na jego niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie polegające na uznaniu, że organ może swobodnie odmawiać uwzględniania wniosków dowodowych, także wówczas gdy zostały one złożone na tezę dowodową odmienną, mającą istotne znaczenie dla sprawy albo na tezę dowodową, która nie mogła zostać uznana za stwierdzoną wystarczająco, skoro w materiale dowodowym w ogóle nie było dowodów konkurencyjnych w tym samym zakresie; pełnione uchybienia miały istotny wpływ na wyliczenie znaczne zaniżonych przychodów mogących stanowić pokrycie dla ponoszonych wydatków; e) art. 191 O.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób rażąco sprzeczny z nauką, logiką i doświadczeniem życiowym, sprowadzającą się w szczególności do uznania że: - skarżący sprzedawał tuczniki po uboju, podczas gdy w takim stanie tuczniki z przyczyn czysto praktycznych w ogóle nie są przedmiotem sprzedaży na cele konsumpcyjne, - skarżący w ciągu 10 lat sprzedawał wyłącznie tuczniki po uboju, podczas gdy w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej nigdy nie sprzedał ani jednej sztuki w takim stanie, co podważa ustalenia o prowadzeniu sprzedaży tuczników po uboju, - wyniki badań Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej - Państwowego Instytutu Badawczego w zakresie określenia wysokości plonów malin, dokładnie zgodne z wynikami innych badań naukowych, są dowodami niewiarygodnymi, w przeciwieństwie do przypadkowych danych statystycznych (GUS), - dr D. Paszko w swojej pracy badawczej "Ekonomika produkcji maliny" ogłosił wysokość plonów malin na poziomie statystycznym, podczas gdy na stronie 4 jedynie cytował dane statystyczne a dopiero na stronach 11 i 13 zamieścił rzeczywiste wyniki swoich badań potwierdzone w jego innej pracy badawczej "Wybrane problemy rachunku ekonomicznego na przykładzie specjalistycznych gospodarstw sadowniczych Województwa Lubelskiego" – str. 102; f) art. 194 § 1 O.p. z uwagi na odmowę jego uwzględnienia, polegającą na przyjęciu ustaleń faktycznych sprzecznych z tym, co zostało urzędowo stwierdzone w protokołach kontroli sporządzanych przez terenowe jednostki stacji sanitarno- epidemiologiczne; popełnione uchybienie miało istotny wpływ na nieprawidłowe określenie przedmiotu sprzedaży i wysokości możliwych do uzyskania stąd przychodów, stanowiących pokrycie dla ponoszonych wydatków; g) art. 210 § 4 O.p. z uwagi na jego odmowę zastosowania polegającą na braku niezbędnego elementu uzasadnienia faktycznego decyzji tj. wskazania przyczyn, dla których Dyrektor Izby Skarbowej odmówił mocy dowodowej wynikom badań naukowych, a równocześnie dlaczego dał wiarę danym statystycznym nie znając sposobu ich zbierania; braki uzasadnienia w opisanym zakresie nie pozwalają na sprawdzenie czy działanie organu było prawidłowe, co uzasadnia zarzut, że ewentualne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawę prawną zarówno zaskarżonego wyroku, jak i poddanych kontroli sądowej decyzji podatkowych stanowił art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Przepis ten został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Nie przytoczono go wprawdzie w podstawach kasacyjnych, jednakże zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r., I OPS 9/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz. 16) w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest zatem w tym przypadku okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia organów podatkowych, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie. Ponadto, skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s.46). Fakt ten zwalnia z oceny zasadności zarzutów procesowych przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić fakt niezgodności z Konstytucją art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić fakt stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 1 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.