II FSK 89/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 201/12 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 września 2011 r. nr IPPB3/423-418/11-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 6 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności spółka pełni funkcję komplementariusza w szeregu spółek komandytowych, będących właścicielami poszczególnych nieruchomości (centrów handlowych). Komandytariuszem w każdej spółce komandytowej jest inna spółka z o. o. W ramach restrukturyzacji działalności rozważane jest połączenie komandytariusza z poszczególnymi spółkami komandytowymi. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - zwanej dalej: k.s.h.). W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego spółki, której majątek zostanie przeniesiony na komandytariusza - kapitał zakładowy komandytariusza zostanie podwyższony o odpowiednią kwotę poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez spółkę. Podwyższenie kapitału komandytariusza zostanie dokonane w wysokości równej wartości wydanych udziałów dla spółki. Komandytariuszowi, tj. spółce przejmującej, przypadnie pozostała kwota (wynikająca z proporcji wniesionych wcześniej wkładów), która to kwota jednak nie będzie uczestniczyć w podwyższeniu kapitału zakładowego ze względu na fakt, iż wspólnikiem, któremu ta kwota przypada jest komandytariusz posiadający obecnie udział w spółce. Wyżej wskazana kwota nie przekroczy wartości wkładu wcześniej wniesionego do spółki. W związku z połączeniem ani skarżącej spółce, ani komandytariuszowi nie zostaną przyznane żadne dopłaty ani korzyści majątkowe. Wskazując na powyższe spółka zapytała, czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu spółki przez komandytariusza, spółka jako wspólnik (komplementariusz) przejmowanej spółki będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 – zwanej dalej: u.p.d.o.p.)? Zdaniem skarżącej spółki przejęcie spółki przez komandytariusza nie spowoduje powstania po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że na rzecz spółki wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym komandytariusza w zamian za przejęty przez ten ostatni podmiot majątek spółki, w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach przejmowanej spółki. Dojdzie zatem do "przekształcenia" posiadanego przez spółkę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. W ustawie podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji przewidującej powstanie obowiązku podatkowego w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. W przypadku połączenia nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ponieważ w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały w wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jest odrębną instytucją prawa handlowego, która w myśl przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie. W ocenie skarżącej spółki, skoro z przepisów prawa handlowego wynika, że w procesie połączenia przez przejęcie nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia aportu, nie można w takim przypadku stosować per analogiam przepisów dotyczących opodatkowania wkładów niepieniężnych. Nawet gdyby uznać możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - po stronie spółki i tak nie wystąpiłoby opodatkowanie, gdyż przedmiotem domniemanego "aportu" byłoby całe przedsiębiorstwo, co skutkowałoby wyłączeniem z opodatkowania wartości objętych udziałów na dzień transakcji. Skutków podatkowych czynności połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową nie normuje również art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Jego dyspozycja obejmuje wyłącznie operacje łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Brak możliwości zastosowania w przedmiotowym przypadku art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. nie oznacza zarazem, że w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową przychód opisany w ww. przepisie powstanie. Skoro w ustawie brak jest jakichkolwiek podstaw normatywnych do rozpoznania przychodu do opodatkowania w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową, oznacza to, że ustawodawca nie przewidział możliwości wystąpienia przychodu w takiej sytuacji. W przeciwnym razie stosowna regulacja zostałaby umieszczona w katalogu przychodów do opodatkowania zawartym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. 3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stanął bowiem na stanowisku, że do przychodu komplementariusza z tytułu otrzymania udziałów w spółce przejmującej nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., zostało wprowadzone do ustawy w związku z implementacją dyrektywy Rady 90/434/EWG, którą nie są objęte połączenia z udziałem spółki komandytowej. Nie jest zatem zasadne odwoływanie się do ich treści w celu ustalenia zakresu obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza w związku przydziałem udziałów przez spółkę przejmującą. Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że wartość otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez spółkę przejmującą (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. będzie stanowić na podstawie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód podatkowy dla spółki (komplementariusza). Skarżąca spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. 4. Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 12 w związku z art. 5 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wartość otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez spółkę przejmującą (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., będzie stanowić na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód podatkowy dla spółki skarżącej, - art. 14a, art. 14b § 6, art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120 i art. 121 §1 oraz art. 14h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając interpretację wskazał, że zaprezentowane przez spółkę stanowisko wyznaczyło zakres i przedmiot interpretacji indywidualnej, ale organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do tego stanowiska. Milczenie pozwoliło spółce – w drodze domysłu - przyjąć, że organ w tym zakresie zaakceptował jej stanowisko. Brak stanowiska organu doprowadził do sytuacji pozostającej w sprzeczności z celami jakie ma realizować interpretacja indywidualna, tj. gwarancyjnym i informacyjnym. Sąd podkreślił, że stanowisko organu w interpretacji indywidualnej nie może zawierać w sobie żadnego elementu niepewności co do jego treści, a tym bardziej nie może zawierać luk, które podatnik musi sam uzupełnić. Organ zobowiązany był wyjaśnić, dlaczego nie zastosował proponowanej regulacji, a odwołał się do konstrukcji przychodu podatkowego, którą to konstrukcję wywiódł wyłącznie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując na zawarcie w nim przykładowego katalogu przysporzeń, z którymi wiąże się powstanie przychodu. Brak stanowiska organu w omawianym zakresie nie tylko skarżącą spółkę pozbawił pełnej informacji, ale również uniemożliwił sądowi pierwszej instancji dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd wskazał, że wyjaśnienie organu, dlaczego w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. nie mogło być ocenione jako prawidłowe i wystarczające. Organ w ogóle nie odniósł się do treści tego przepisu i nie zestawił jej ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz odwołał się do ratio legis i to w sposób bardzo lakoniczny. Ponadto organ niedostatecznie wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie znajduje zastosowania 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Organ zobowiązany był wskazać przepisy prawa, które uprawniały go do postanowienia omawianej tezy, wyjaśnić ich treść i przyczynę, dla której organ je zastosował w sprawie. Organ interpretacyjny niedostatecznie wyjaśnił zasadność swojego stanowiska. Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 120 ord. pod. był niezasadny bowiem interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w ramach kompetencji przyznanych organowi przez te przepisy. Naruszenie przepisów prawa nie może być utożsamiane z działaniem bez podstawy prawnej. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.), co miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. oraz art. 121 ord. pod. - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że sporna interpretacja nie zawiera elementów wskazanych w ustawie; 2) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuznanie, że wartość otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez spółkę przejmującą (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., będzie stanowić przychód podatkowy dla spółki; 3) art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że wydana interpretacja nie odpowiada prawu; Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny - na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenia od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych z art. 174 i 176 p.p.s.a., a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku- o jej oddalenie oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przede wszystkim należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o jej odrzucenie. Co prawda wadliwie w skardze kasacyjnej wskazano na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jako naruszone przepisy prawa materialnego zawarte w art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. oraz art. 121 ord. pod. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, które stanowią normy prawa procesowego, lecz uchybienie to nie mogło stanowić o wadliwości skargi kasacyjnej, która miałaby prowadzić do jej odrzucenia. Zgodnie bowiem z uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1) przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Ponadto w uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że jeżeli zarzut naruszenia prawa nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że podstawowe zarzuty dotyczyły naruszenia przez sąd I instancji funkcji kontrolnej wynikającej z art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., które należy zaliczyć oczywiście do przepisów procesowych w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a. 8. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W myśl art. 174 pkt 2) p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko - radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. W zakresie większości zarzutów procesowych skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych powyżej wymogów. W jej uzasadnieniu w ogóle nie wskazano na czym miało polegać naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 121 ord. pod. Ponadto ten ostatni przepis podzielony jest na dwie jednostki redakcyjne. Nie wiadomo w czym wnoszący skargę kasacyjną upatruje przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy. Ponadto wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a. w zakresie przytoczenia podstaw kasacyjnych nie wskazano, który z paragrafów art. 121 ord. pod. został naruszony. Niedopełnienie wobec tego wymagań skargi kasacyjnej, co do przesłanek wskazanych w art. 176 p.p.s.a. z uwagi na brak uzasadnienia zarzutów prowadzi do jej oddalenia w tym zakresie bez merytorycznego rozpatrywania. 9. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji słusznie przyjął, że interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów przewidzianych tymi przepisami. Zgodnie z treścią art. 14c) ord. pod. - interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 ord. pod. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ord. pod. nie polega tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd dokonujący kontroli legalności interpretacji indywidualnej przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych. Odesłanie zawarte w art. 14h ord. pod. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 ord. pod., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej w sposób, który pozwoli wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. 10. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w interpretacji indywidualnej organ, przedstawiając ocenę stanowiska spółki w ogóle nie odniósł się do wzajemnych relacji wynikających z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do ogólnej normy wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Lektura uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazuje na powołanie regulacji wynikających z K.s.h., zasad sukcesji z art. 93 § 2 pkt 2 ord. pod. i ogólnej normy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., co do której jak podano w interpretacji dokonano egzemplifikacji przychodów. Ponadto wskazano w niej w kontekście prawa unijnego na brak zasadności odwoływania się do art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu spowodowało, iż ocena stanowiska spółki jest niejasna. Organ powinien bowiem odnieść się precyzyjnie do argumentacji podatnika ubiegającego się o udzielenie interpretacji, nie pozostawiając oceny przepisów prawa domysłom wnioskodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność taka wynika z treści przepisu art. 14 c § 2 ord. pod. 11. Brak jest także podstaw do przyjęcia naruszenia prawa materialnego z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie. Podkreślenia wymaga przede wszystkim to, że sąd I instancji nie stosował żadnych przepisów prawa materialnego. Ponadto nie ocenił wykładni tego przepisu w relacji do przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego, a jedynie wskazał w uzasadnieniu, iż nie poddaje ocenie prawidłowości tezy organu uprawionego do udzielenia interpretacji co do sposobu obliczenia przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a to z uwagi na przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów skargi. Tym samym rozpatrzenie tak sformułowanego zarzutu nie jest możliwe przez Naczelny Sąd Administracyjny. 12. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).