II FSK 1496/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 575/12 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz A. K. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 575/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 kwietnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 14 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w wysokości 13.192,- zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Postanowieniem z 23 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, a następnie, postanowieniem z 17 marca 2009 r., stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 225/09, oddalił skargę wniesioną przez Stronę. W rezultacie rozpatrzenia skargi kasacyjnej podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2152/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, argumentując, że w sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej. Ustne czy też pisemne oświadczenia pracowników poczty nie mogą zastąpić prawidłowo odnotowanej odmowy pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej. W ocenie sądu kasacyjnego, przedwczesne było więc w tym przypadku przyjęcie na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), fikcji doręczenia bez sprawdzenia okoliczności podnoszonych przez Podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpatrując sprawę ponownie, prawomocnym wyrokiem z 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 453/11, uchylił zaskarżone postanowienie., nakazując organowi ustalenie, czy w sprawie zasadnie zastosowano fikcję doręczenia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził w postanowieniu z 12 kwietnia 2012 r., że odwołanie Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 listopada 2008 r. zostało wniesione z uchybieniem 14 - dniowego terminu, określonego w art. 223 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, dokonując ponownej analizy materiału dowodowego i mając na uwadze zalecenia sądu administracyjnego, stwierdził, iż nie ma żadnych racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż pracownicy Urzędu Pocztowego [...] nie wydali osobie zgłaszającej się w tym celu, przesyłki oczekującej na odbiór. Przeczą temu zarówno wyjaśnienia Poczty Polskiej zawarte w pismach: z dnia 11 lutego 2009 r., oraz z dnia 27 marca 2012 r., jak i zasady doświadczenia życiowego, które wykluczają przedstawianą przez skarżącego wersję wydarzeń, zgodnie z którą dysponując wiedzą o oczekujących na poczcie przesyłkach, dwukrotnie (tj. w dniu 22 listopada 2008 r. i w dniu 1 grudnia 2008 r.) zgłaszał się w Urzędzie Pocztowym, deklarując chęć ich otrzymania i dwukrotnie uzyskuje informację, iż danej przesyłki nie ma w tej placówce. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, brak wszechstronnego, wyczerpującego i obiektywnego rozważenia zebranego materiału, nierówne traktowanie interesów i rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a przez to naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że uchybienie terminowi do złożeniu odwołania nastąpiło z winy Podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że organ podatkowy zasadnie nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że zgłaszając się w dniu 22 listopada 2008 r. przedłożył w Urzędzie Pocztowym zawiadomienia informujące o możliwości odbioru adresowanych do niego przesyłek (awiza), jak i że w dniu 1 grudnia 2008 r. zgłosił się ponownie i podjął drugą, również bezskuteczną, próbę odbioru korespondencji. Wbrew twierdzeniom skarżącego z materiałów sprawy wynika, iż w dniu 1 grudnia 2008 r. nie odbierał on żadnych przesyłek. Zasadnie zatem zastosowano, na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, fikcję doręczenia decyzji wymiarowej, w konsekwencji zaś uznano, że Skarżący, składając odwołanie w dniu 15 stycznia 2009 r., uchybił terminowi do jego wniesienia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 151 P.p.s.a., poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jego uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył, mające istotny wpływ na wynik sprawy, następujące przepisy postępowania: 1) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy Skarżącego, 2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej, wyrażające się w błędnym przyjęciu przez organ, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce doręczenie zastępcze w rozumieniu przepisów art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, ponadto uchyleniu się od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez oparcie ustaleń faktycznych jedynie na pismach pracowników Poczty Polskiej, 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażające się w tym, iż organ rozstrzygnął wszelkie niejasności i wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), 4) art. 228 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy termin ten wadliwie nie został przywrócony, 5) art. 153 P.p.s.a. poprzez to, iż organ podatkowy nie wypełnił wskazań sądu administracyjnego co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 września 2011 roku, sygn. I SA/Lu 453/11. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie powielił w istocie błąd wytknięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2152/09, ignorując całkowicie jasne i czytelne konstatacje stanowiące element dokonanej oceny prawnej. Należy przypomnieć, że uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 225/09, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie powiązał to rozstrzygnięcie z "wadliwą oceną stanu faktycznego sprawy". Przyznał on mianowicie, że zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych, odmowę pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu uważa się za odmowę ich przyjęcia. W takim przypadku przesyłka albo przekaz zwracane są do nadawcy. Wobec tego "dopiero odmowa pokwitowania i umieszczenie odpowiedniej wzmianki na przesyłce mogłaby być poddana ocenie Sądu co do prawidłowości doręczenia przesyłki". Podstawy do dokonania takiego zabiegu nie stanowią – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – wyjaśnienia Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej w [...]. Oznacza to, że "ustne czy też pisemne oświadczenia pracowników poczty nie mogą zastąpić prawidłowo odnotowanej odmowy pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej". Konsekwencją tego spostrzeżenia było stwierdzenie o przedwczesnym przyjęciu – na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej – fikcji doręczenia "bez sprawdzenia okoliczności podnoszonych przez stronę". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaaprobowano nader schematyczne i proste ustalenia organu odwoławczego, który podtrzymał swoje uprzednie stanowisko, wysuwając tezę o braku racjonalnych podstaw do przyjęcia, że pracownicy Urzędu Pocztowego [...] nie wydali przesyłki osobie zgłaszającej się po jej odbiór. Co więcej, usankcjonowano w ten sposób rozważania noszące wszelkie cechy przypuszczeń czy spekulacji, w rodzaju: "trudno przyjąć, aby pracownicy Poczty dopuszczali się tego rodzaju dezinformacji" albo "najbardziej prawdopodobne jest, że zgłaszając się do Urzędu Pocztowego skarżący dążył do uzyskania ogólnej informacji na temat przesyłek oczekujących na doręczenie, a następnie deklarował chęć odbioru niektórych z nich (w odniesieniu do pozostałych nie składając takiego oświadczenia woli, w związku z czym pracownik nie przystępował do sformalizowanej czynności doręczenia)" – tak na s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wywody sądu administracyjnego pierwszej instancji w tym przedmiocie są zbyt ogólne i abstrahują od sensu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w pisemnych motywach wyroku z dnia 22 kwietnia 2011 r. Standardom rzetelnej, formułowanej już przecież przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po raz drugi oceny prawnej, w żadnym wypadku nie spełnia stwierdzenie o zasadnym i logicznym stanowisku organu, a zwłaszcza część zdania wyrażona słowami: "gdyby skarżący dwukrotnie [...] zgłaszał się w Urzędzie Pocztowym, deklarując chęć otrzymania awizowanej przesyłki [...] naturalnym wydawałoby się podjęcie przez adresata lub pełnomocnika pocztowego natychmiastowych działań zmierzających do wyjaśnienia całej sytuacji i ustalenia losów niniejszej przesyłki" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Sąd nie wyjaśnił bynajmniej, skąd adresat (jego pełnomocnik) miałby czerpać wiedzę na temat ilości kierowanych do niego przesyłek (niektóre z nich zostały przecież odebrane). Co więcej, nie odniósł się on również do wyeksponowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii obowiązków ciążących na pracownikach pocztowych. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu na s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie sposób uznać, że wydając go, uwzględniono zalecenia zamieszczone w powołanym uprzednio wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2011 r., zaś sąd administracyjny pierwszej instancji "Przy rozpoznaniu sprawy wziął pod uwagę wszystkie istotne okoliczności, a oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonał zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego". W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 203 pkt 1 tej ustawy.