II FSK 285/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Po 729/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.764 (słownie: trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 października 2012 r., III SA/Po 729/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka wystąpiła do wójta gminy o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Wskazała, że będąc właścicielem nieruchomości posiada sieć dróg wewnętrznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, a nadpłata jest wynikiem ich błędnego samoopodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. spółka nie miała obowiązku ich opodatkowania, gdyż w tym okresie wszystkie drogi wewnętrzne były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. – zwanej dalej u.p.o.l.). Wśród kilku działek, tylko działka nr [...] w ewidencji jest oznaczona symbolem "dr". Pozostałe działki są oznaczone jako "inne tereny zabudowane". Na okoliczność, że wszystkie działki stanowić mają pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu - spółka przedłożyła zestawienie środków trwałych i pozwolenie na budowę. Wójt gminy decyzją z dnia 22 listopada 2011 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 372.147,20 zł. Wyjaśnił, że z wypisu z rejestru gruntów i budynków wynika, iż tylko jedna działka (jako pas drogowy wraz z drogą) stanowi nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 11 kwietnia 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazało, że oznaczenie danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków ma wiążące znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości (art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz.1086- zwanej dalej: u.Pr.g.k.) i wbrew stanowisku spółki nie jest dopuszczalne klasyfikowanie przedmiotu opodatkowania w oderwaniu od zapisów tej ewidencji. 4. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 - zwanej dalej: u.d.p.) w związku z art. 21 u.Pr.g.k. poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków, - naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p. oraz art. 21 u.Pr.g.k. poprzez uznanie, że o wyłączeniu dróg i pasów drogowych od podatku od nieruchomości decydują przepisy niebędące przepisami prawa podatkowego, - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 u.Pr.g.k., poprzez błędne uznanie, że posiadane przez spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączał z opodatkowania odrębnie kategorie nieruchomości: grunt (pas drogowy) oraz budowle (droga oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu). Podniosła, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości istotne jest istnienie "budowli drogi", a nie "pasa drogowego". Istnienie pasa drogowego jest konsekwencją istnienia drogi. Każdy element: (1) pas drogowy, (2) droga oraz (3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu jest odrębnie wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nawet gdyby przyjąć za SKO, że pasem drogowym jest tylko i wyłącznie grunt odpowiednio sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków, to nadal wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegałyby znajdujące się na gruncie drogi. Nawet jeśli z punktu widzenia przepisów ustawy o drogach - o drodze może być mowa jedynie w kontekście istnienia pasa drogowego (jako wydzielonego liniami granicznymi gruntu odpowiednio sklasyfikowanego), to z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma to żadnego znaczenia. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 3 u.p.o.l. wynika, że w podatku od nieruchomości o obowiązku podatkowym decyduje stan faktyczny, a nie dane z ewidencji gruntów i budynków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, wskazując, że jeżeli wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmuje "pas drogowy", to tym samym nie dotyczy to każdego gruntu bez względu na jego status prawny byleby na tym gruncie istniała budowla o cechach drogi, lecz dotyczy takiego gruntu, który jest objęty specjalnym publicznoprawnym reżimem prawnym. Istnienie budowli o cechach drogi nie ma tego skutku prawnego, że samoistnie kreuje zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, gdy budowla została posadowiona na gruncie, który nie posiada statusu pasa drogowego. Sąd podkreślił również, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k. nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały - bo nie mogły zostać zaskarżone - odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji. Kwestie prowadzenia, zmiany i uaktualnianie ewidencji gruntów i budynków nie należą do postępowania podatkowego, czy też do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (porównaj wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r.,II FSK1291/09, Lex nr 745606). 6. Powyższy wyrok oddalający skargę spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. w związku z art. 21 u.Pr.g.k. - poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują wzmianki w ewidencji gruntów i budynków, 2) art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. i art. 21 u.Pr.g.k. - poprzez uznanie, że o wyłączeniu dróg i pasów drogowych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydują przepisy niebędące przepisami prawa podatkowego, 3) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w związku z art. 21 u.Pr.g.k. - poprzez błędne uznanie, że posiadane przez spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem i tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o: - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi złożonej do WSA przez NSA lub - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu albowiem zawiera usprawiedliwione zarzuty. 7. Przede wszystkim należy zauważyć w kwestii zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., że w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (ONSAiWSA 2014, nr 2, poz. 21) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem (dr)". Uzasadniając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykładni podlega przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zwrot legislacyjny "nie podlegają" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową wyłączył spod działania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy odróżnić wyłączenia od zwolnień. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca - kierując się pewnymi względami - uwalnia od podatku takie zdarzenia lub przedmiot. W wyniku zwolnienia, pomimo istnienia obowiązku podatkowego, nie dochodzi więc do powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wskazanych w ustawie podatkowej stanów faktycznych i prawnych (por. A. Hanusz, Zwolnienia i wyłączenia w podatku od nieruchomości, Finanse komunalne 2006 nr 12, s. 25). W piśmiennictwie wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Zastosowanie zatem prawnej konstrukcji wyłączenia oznacza jedynie, że danej kategorii stanów faktycznych lub prawnych nie objęto zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej. W odróżnieniu od stanów faktycznych lub prawnych objętych zwolnieniem podatkowym (w przypadku podatku od nieruchomości zostały one wyszczególnione w art. 7 u.p.o.l.), wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie określonych stanów poza stosunkiem prawnopodatkowym. W konsekwencji wyłączenie (a nie zwolnienie) spod obciążenia daniną publicznoprawną w podatku od nieruchomości pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu powoduje, że nie są one objęte przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym podmiot będący ich właścicielem, (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym lub posiadaczem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.) nie miał w badanym okresie statusu podatnika. Zgodnie z art. 7 § 1 ord. pod. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych podatkiem od nieruchomości zaczęło budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z dokonaną z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na mocy art. 2 ustawy nowelizującej wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do czasu wprowadzenia tej zmiany w życie nie było wątpliwości co do tego, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlegały jedynie budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Zestawienie obu tych regulacji, tj. obowiązującej: - do dnia 8 grudnia 2003 r., dotyczącej "budowli dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajętymi pod nie gruntami" oraz - od dnia 9 grudnia 2003 r. – dotyczącej "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", rodzi w pierwszej kolejności pytanie o zakres obu tych unormowań. Reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" - oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. Zasadna jest konstatacja, że na podstawie analizowanego przepisu ustawy od dnia 9 grudnia 2003 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcie "droga publiczna" nie występuje w komentowanych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pogląd ten znajduje również wsparcie w piśmiennictwie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, C.H.Beck, Warszawa 2005, s. 124). Nadto, w ocenie NSA uznać należy, że skoro ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Na to rozróżnienie zwracały również uwagę składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w wyrokach prezentujących stanowisko o niezwiązaniu organu podatkowego zapisami w ewidencji gruntów w przypadkach, do których odnosiła się regulacja art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1438/10), jak i eksponujących pogląd przeciwny (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2012 r., II FSK 561/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając przytoczone tezy, należy rozstrzygnąć: (a) - jakiego rodzaju obiekty odpowiadają kryteriom określonym analizowanym przepisem; (b) - w jakiej korelacji pozostaje dokonane z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzenie zakresu przedmiotowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z aktualnymi wówczas zapisami w ewidencji gruntów i budynków, dotyczącymi oznaczenia nieruchomości. W celu określenia rozumienia pojęć: "pas drogowy", "droga" i "droga wewnętrzna" konieczne jest odwołanie się do ustawy o drogach publicznych. Za zasadnością sięgnięcia do siatki pojęć przyjętych w wymienionej ustawie przemawia również okoliczność, że pojęcia te zdefiniowano ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953, zwaną dalej ustawą nowelizującą), którą zarazem wprowadzono nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skoro ustawodawca wprowadził jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to zasadny jest wniosek, że akty te zostały zsynchronizowane, co oznacza z kolei, iż jednakowym pojęciom należy nadać tożsame brzmienie (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., II FSK 483/07, LEX nr 413605). W rozumieniu art. 4 pkt 1 u.d.p. pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu, drogą jest natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno – użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Przytoczone definicje potwierdzają również tezę, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Należy dalej zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 1 u.d.p. – "drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi". Treść art. 4 u.d.p. świadczy o tym, że akt ten dotyczy wszystkich rodzajów dróg, a nie tylko publicznych. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto należy wskazać na spójność systemu opodatkowania powierzchni gruntów tak w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., zwanej dalej: u.p.r.) – opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm., zwanej dalej: u.p.l) stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei wprowadzony od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 1a) ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. Tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie wyrażono pogląd, że zmiana u.p.o.l. poprzez dodanie ust. 3 do art. 1a) miała charakter wyłącznie doprecyzowujący (por. L. Etel, t. 13 do art. 1a) [w:] Podatek od nieruchomości 2009 Komentarz, C.H. Beck, str. 34-35; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r. , II FSK 986/11). 8. Nadrzędność danych zawartych w ewidencji gruntów ma również kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu sporów dotyczących obszaru i granic nieruchomości. Nie budzi wątpliwości eksponowany w piśmiennictwie pogląd, że w razie niezgodności opisu nieruchomości w dziale I-O księgi wieczystej z danymi ewidencji gruntów i budynków, przedmiotem nabycia jest nieruchomość o obszarze i w granicach "prawnych", to znaczy określonych przez dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a nie przez wpis w dziale I-O. Dane te bowiem - stosownie do art. 21 u.p.g.k. - są jedyną podstawą oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych (por. S. Rudnicki, Dwa problemy rękojmi dobrej wiary publicznej ksiąg wieczystych, Przegl. Sąd. 2002, nr 6, s. 3). Właściwy jest zatem wniosek, że dopóki dane ewidencyjne dotyczące obszaru i granic nieruchomości nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący i pierwszeństwo przed danymi ujawnionymi w dziale pierwszym księgi wieczystej, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r., o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707). Jednakże w ocenie powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania: (1) "pas drogowy" oraz (2) "drogę", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. Jeszcze raz zaznaczyć wypada, że mimo użycia w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwrotu "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi" - nie można utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz "grunty", a tym bardziej budowli drogowej, która może stanowić oddzielny przedmiot opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Różna jest również podstawa opodatkowania – w przypadku gruntów jest to powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest to ich wartość (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Tym samym skład orzekający w uchwale nie podzielił poglądu prezentowanego w niektórych orzeczeniach, wskazujących na skutki podatkowe płynące ze zbiorczego ujęcia tych pojęć. 9. Według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do kategorii terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w grupie gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3 rozporządzenia). W § 67 rozporządzenia (w pkt 1 – 7) wymienione zostały rodzaje użytków gruntowych, w tym w pkt 3 grupa gruntów zurbanizowanych i zabudowanych. Analiza regulacji prawnych dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy, czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. Nie wszystkie grunty pod drogami (definiowanymi zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o drogach publicznych) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "droga" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Przyjęto równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) ww. rozporządzenia, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 rozporządzenia). W realiach polskiej gospodarki nie są odosobnione sytuacje, w których służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. W rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie wymieniono nadto pojęcia "pas drogowy". W efekcie NSA w uchwale podzielił stanowisko prezentowane w piśmiennictwie, że już tylko z tego powodu brak jest podstaw do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przepisu art. 21 ust. 1 p.g.k., stanowiącego, iż podstawę [...] wymiaru podatków i świadczeń, [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (por. L. Etel, R. Dowgier, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007 nr 3, s. 52). Zauważyć wreszcie wypada, że rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej – "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych - należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. Powyższe świadczy o braku synchronizacji regulacji prawnych dotyczących oznaczenia dróg w ewidencji gruntów z unormowaniami definiującymi to pojęcie w ustawie o drogach publicznych, a w konsekwencji stosowanymi również dla odczytania znaczenia treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 10. Zgodnie z definicją drogi zawartą w art. 4 pkt 2 u.d.p., droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale podzielił pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy "droga wewnętrzna" m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych, niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "droga" ("pas drogowy" i "obiekt budowlany") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym NSA stwierdził, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona jest ona do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcia "droga" oraz "obiekt budowlany" powiązane zostały z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu. Regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a służą np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw, itp. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podkreślił, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do budowli odsyła do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 1994 r., Nr 89, poz. 414. z późn. zm), zwanej dalej: pr. bud. (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: m.in. drogi. W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uregulowano, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Tymczasem ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje budowli, lecz zawiera wyłącznie dane dotyczące gruntów i budynków. Jeżeli więc podatnik w analizowanym okresie zakwalifikował dany obiekt dla potrzeb amortyzacji jako "drogę" i będzie ona stanowić drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.p. - tzn. dostępną również dla innych osób niż właściciel w związku z realizacją na nieruchomości zadań wymagających powszechnej dostępności - to brak możliwości prawnych objęcia takiej "drogi" w ewidencji gruntów symbolem "dr" nie może rzutować na jej wyłączenie spod zakresu przedmiotowego regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. Z treści tego przepisu nie wynika jednocześnie, by ustawodawca, wskazując ogólnie na pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ograniczył pojęcie "dróg" wyłącznie do jednej z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 u.d.p., pozostawiając poza zakresem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. drogi wewnętrzne w ujęciu art. 8 ust. 1 u.d.p. Takie właśnie ograniczenie wprowadzone zostało do u.p.o.l. dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. na co wskazuje nadanie nowej treści punktowi 4 w art. 2 ust. 3 – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Z powyższych rozważań wynika, że: (a) wskutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzył w istocie zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów); (b) użyty w tym przepisie ogólny zwrot: "pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie pozwala na odniesienie tak sformułowanego pojęcia "droga" i "pas drogowy" wyłącznie do kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz pasów drogowych i obiektów związanych z drogami publicznymi; (c) brak podstaw do uznania, że pojęciem "droga" w rozumieniu analizowanej regulacji ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) nie były objęte również "drogi wewnętrzne", o których mowa w art. 8 ust. 1 u.d.p.; (d) zarówno "droga" (jako budowla) oraz "pas drogowy" stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zatem okoliczność, że "drogi wewnętrzne" oraz związane z nimi pasy drogowe nie mogły w świetle przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów zostać w niej opisane symbolem "dr" nie uprawnia do przyjęcia, iż nie były one objęte zakresem wyłączenia od podatku od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego, że wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz wykładnia systemowa zewnętrzna tej regulacji prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków odmiennych, niż wypływające z treści art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k., uznać należy, iż dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zanegowania sensu dokonanej z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w rezultacie zaaprobowania rozwiązania, w którym to ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków nawet wówczas, gdy wymieniony w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr". O ile więc ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, wiążący co do zasady organy podatkowe, a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń, oznaczaniu nieruchomości w księgach wieczystych, to jednak w analizowanym stanie prawnym, w odniesieniu do "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie może mieć mocy absolutnej. Jeżeli zatem w ewidencji geodezyjnej nieruchomości zawarte zostały dane co do klasyfikacji gruntów, zgodne z przepisami regulującymi prowadzenie takiej ewidencji, lecz nieprzewidującymi możliwości objęcia dróg wewnętrznych symbolem "dr", o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 ord. pod.) przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 ord. pod.). 11. W konsekwencji przyjąć należy, że w sprawie zostały naruszone art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. w związku z art. 21 u. Pr.g.k., a także przepisy Konstytucji RP, tj. art. 2 i art. 217, albowiem sąd przyjął błędny zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego wskazany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).