I SA/Po 551/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2007r do sierpnia 2008r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] wydaną na podstawie art. 193 § 4 i 6 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami- dalej: O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), określił X.Y. (dalej: podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2007r. do sierpnia 2008r. Decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie podatnik "X" X.Y. W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego towarów na terenie kraju. W trakcie postępowania ustalono, że w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 za okres: czerwiec 2007r. - sierpień 2008r. podatnik zaewidencjonował nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury VAT, na których jako wystawcy figurują: "Y" sp. z o. o. w [...] (dalej: "Y") [...] faktura, "Z" sp. z o. o. w [...] (dalej: "Z") [...] faktury a nadto "W" sp. z o. o. w [...] [...] faktur, ogółem [...] faktury, na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Ustalenia faktyczne zostały dokonane na podstawie dokumentów włączonych do prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia [...] października 2011r.. nr [...]. Z włączonego materiału wynika, że działalność gospodarcza spółki "Y" w zakresie sprzedaży, jak i zakupu oleju napędowego, w okresie od października 2006 r. do czerwca 2007r. była działalnością fikcyjną. Zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT w zakresie sprzedaży, jak i zakupu oleju napędowego przez "Y" faktycznie nie miały miejsca. Ponadto w oparciu o pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] czerwca 2009r. oraz z dnia [...] czerwca 2010r. ustalono, że spółka "Y" nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak również nigdy o taką koncesję nie występowała. Ponadto ustalono, że faktury VAT wystawione przez spółkę "Z" na rzecz podatnika również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami bowiem kontynuowała ona fikcyjne działania obrotu paliwem realizowane przez spółkę "V" oraz "Y". nie dokonywała zakupów oleju napędowego, nie dysponowała więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem faktycznych transakcji gospodarczych. Działalność spółki polegała na prowadzeniu pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego spółki. "W" wynika, że spółka ta prowadziła działalność fikcyjną, wystawiała tzw. "puste faktury" mające tylko uwiarygodnić pozorny obrót paliwem. Pozwala to na stwierdzenie, że ewidencje zakupów za okres od czerwca 2007r. do sierpnia 2008r. nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc niezgodne są z wymogami określonymi w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 oraz zwolnionych na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 - są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Tym samym w świetle art. 193 § 4 i 6 w związku z art. 3 pkt 4 O.p. ewidencje zakupów za okres od czerwca 2007r. do sierpnia 2008r., w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, uznano za nierzetelne. Stosownie do zapisu art. 23 § 2 O.p. odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jako że dane wynikające z ewidencji zakupów, skorygowane o zapisy w części dotyczącej kwestionowanych faktur VAT, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 201 Ir. nr [...] w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przeprowadzenie dowodów: z zeznań świadków i z dokumentu w postaci świadectwa jakości dostarczanego paliwa. Decyzji powyższej zarzucił naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. -poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania i prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, - art. 191 O.p. - poprzez niedokonanie oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób dowolny, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, - art. 210 § 1 i § 4 O.p. - poprzez brak jednoznacznego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności brak wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; poprzez ograniczenie się w uzasadnieniu prawnym decyzji jedynie do wskazania podstawy prawnej bez jej wyjaśnienia, - art. 191 O.p. - wobec nieuzasadnionego uznania przez organ I instancji, że księgi podatkowe prowadzone są w sposób wadliwy i nierzetelny, a w konsekwencji nie uwzględnienia ich jako dowody w sprawie, - art. 199a § 3 O.p. - wobec niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy i dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości w tym zakresie; - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu przez organ I instancji, że faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu ujętych w nich operacji gospodarczych, a w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie prawa podatnika do dokonanego odliczenia podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu podatnik stwierdził, że organ I instancji przyjął ustalenie, że podatnik nie posiadał wiedzy o pochodzeniu oleju napędowego nabywanego na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Ustalenie to oparł na zeznaniach osób wobec, których wszczęte zostały postępowania karne, czy też zostały orzeczone kary pozbawienia wolności, których wiarygodność jest wątpliwa. Zeznania tych osób mogą jedynie wskazywać na zakres obowiązków, jakie wykonywali w ramach zatrudnienia w podmiotach występujących na zakwestionowanych fakturach. Podatnik stwierdził ponadto, że wadliwie przeprowadzony został proces zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że przynajmniej przez pewien czas każdy ze wskazanych kontrahentów działał zgodnie z wymogami prawa, tj. był zarejestrowany w KRS, dysponował siedzibą i składał deklaracje do urzędu skarbowego. W opinii podatnika organ I instancji, nie dowiódł ponad wszelką wątpliwość, że wskazane podmioty na zakwestionowanych fakturach nie prowadziły działalności związanej z obrotem paliwami. Podatnik podkreślił, że organ uznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nabywał olej napędowy z nieznanego źródła i w związku z tym zawierał z tego tytułu fikcyjne umowy, aby uprawdopodobnić jego pochodzenie. Stanowisko to nie może się ostać bowiem podatnik z jednej strony musi zapewnić możliwie najtańsze usługi transportowe, a z drugiej strony terminowe dostawy paliwa odpowiedniej jakości. Nabywając paliwo za pośrednictwem X.A., miał jego zapewnienie o legalności jego pochodzenia i spełnieniu wszystkich norm, o czym świadczą - załączone do odwołania - świadectwa jakości paliwa. Dowodem na brak jakichkolwiek nieprawidłowości związanych z obrotem paliwem jest fakt, że było ono przedmiotem licznych badań przeprowadzonych przez Inspekcję Transportu Drogowego, która nie stwierdziła nieprawidłowości. Dodatkowo, podatnik podniósł zarzut zaniechania przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka X.B. (były kierowca, zatrudniony przez podatnika), celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] lutego 2012r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu zgłoszonego w odwołaniu z zeznań świadków: X.B., X.C., X.D., X.E., X.F., X.G., na okoliczność rzeczywistego zaopatrywania podatnika w paliwo, z uzasadnieniem, że w tym postępowaniu nie został zakwestionowany fakt nabywania paliwa, a rzetelność faktur wystawionych przez spółki "Y", "Z", "W". Rozpoznawszy wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia ilości paliwa potrzebnej do wykonania przez podatnika usług transportu w latach: 2006, 2007, 2008 w celu porównania jej z faktycznie dokonanymi zakupami oleju napędowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia [...] marca 2012r. mocą którego odmówił przeprowadzenia tego dowodu wobec faktu niekwestionowanie nabywania paliwa przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2012r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie podzielił zarzutu naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w sposób wnikliwy zbadał cały zebrany materiał dowodowy, o czym świadczy postanowienie z dnia [...] października 2011r. o włączeniu materiału dowodowego, zarówno zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, jak i w innych postępowaniach, przeprowadzonych przez organy ścigania i organy skarbowe. Ponadto podatnik miał możliwość czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, np. w procesie przesłuchania świadków. Nie doszło przed organem I instancji naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 191 O.p., gdyż wnioskowanie tego organu było zgodne z zasadami logiki oraz z doświadczeniem życiowym z uwzględnieniem znaczenia, jakie miały poszczególne dowody dla sprawy i przy wzajemnym powiązaniu dowodów. Organ odwoławczy odrzucił zarzut naruszenie przepisu art. 199 a § 3 O.p. Istotą tej instytucji prawnej jest nałożenie na organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a to w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. W sprawie, te wątpliwości nie bowiem fakt dostawy paliwa nie świadczy o istnieniu stosunku prawnego z podatnikiem, skoro jego dostawcą nie były podmioty wystawiające faktury. W opinii organu odwoławczego również nie zasługiwał na uznanie zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 210 § 1 i § 4 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uznał za wiarygodne zeznania podatnika w zakresie zakupu oleju napędowego oraz wykorzystania go do napędu środków transportu, którymi świadczył on usługi, natomiast zakwestionował możliwość zakupu tego paliwa od podmiotów, które figurują na spornych fakturach. W związku z tym organ II instancji postanowieniami z dnia: [...] lutego 2012r. i [...] marca 2012r. odmówił przesłuchania świadków oraz powołania biegłego na okoliczność rzeczywistego zaopatrywania się podatnika w paliwo, ponieważ ustalenie tych okoliczności nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dokument w postaci świadectwa jakości dostarczanego paliwa, nie mógł być poddany analizie w sprawie skoro trudno określić źródło pochodzenia paliwa poddanego badaniu. Zdaniem organu odwoławczego brak podstaw do kwestionowania stanowiska organu I instancji odnośnie braku dochowania należytej staranności przez podatnika przy nawiązaniu współpracy ze spółkami: "Y", "Z", oraz "W". Podatnik nie sprawdził wiarygodności kontrahentów. W dniu [...] sierpnia 2011r. podatnik zeznał jako strona, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie dokonywanych transakcji, w tym nazw i adresów kontrahentów, że olej napędowy dostarczał X.A., który rzekomo słownie zapewnił, że nie musi niczego się obawiać w związku z legalnością transakcji zakupu oleju napędowego. Tych zeznań świadek X.A. przesłuchany w dniu [...] września 2011r. nie potwierdził podając, że podatnik nigdy nie pytał go skąd to paliwo pochodzi, z jakiej firmy, był zadowolony, bo było dobre i tańsze niż na stacjach. Podatnik zdecydował się na współpracę z nieznanymi mu spółkami, przyjmował oferty od nieznanej mu osoby, nie sprawdzając umocowania do działania w imieniu tych firm. Podatnik zawsze telefonicznie lub osobiście zamawiał paliwo, regulując należność za dostawy w formie gotówkowej, nie żądał od kierowcy dowożącego paliwo certyfikatu jakości, ani potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru. Podatnik zeznał w dniu [...] sierpnia 2011r., że m.in. że po paliwo jeździł też X.B. Podatnik jednak odbierał faktury, dokonywał zapłat, nigdy nie czynił tego jego pracownik X.B. pracujący u podatnika w charakterze kierowcy tylko do [...] maja 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia, albowiem czynności w nich wskazane nie zostały faktycznie wykonane. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej nabywcy. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła, od problemu nabycia własności towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Na gruncie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miała znaczenia okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności paliwa przez jego nabywcę. W rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że zakwestionowane faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc zakupiony i zużyty przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy nie został sprzedany przez podmioty figurujące na fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu nie zostały naruszone zasady neutralności podatku od towarów i usług, równego traktowania podatników oraz ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego. W określonych przypadkach otrzymane faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia w odliczaniu związane są w szczególności z nieprawidłowościami dotyczącymi obrotu fakturami VAT oraz ich poprawnością merytoryczną. Nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione, lecz niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Faktury takie nie rodzą obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku. Zasada równości podatników byłaby naruszona, gdyby za normę uznać prawo do odliczenia z faktury niedokumentującej faktycznej dostawy. Ograniczenia, do których Polska miała prawo przystępując do Unii Europejskiej, mają na celu wyeliminowanie przypadków, gdy podatnicy korzystają z odliczenia m. in. z "pustych faktur". W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 199a O.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwą wykładnię, błędne ustalenie stanu faktycznego, zaniechanie przeprowadzenia dowodów, w tym wnioskowanych przez podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że działając w oparciu o rejestry prowadzone przez organy państwowe i w zaufaniu do danych w nich zawartych, do których ma prawo wglądu, ustalił, że kontrahenci są ujęci i wpisani do systemu KRS, REGON i NIP. Stąd, podatnik nie miał żadnych obaw czy wątpliwości, co sugeruje organ, nabywając paliwo, a trudno wymagać od podatnika, aby w stosunku do kontrahenta prowadził śledztwo i dokonywał sprawdzenia dalej idącego, niż wgląd w urzędowe zbiory dokumentów. Organy podatkowe nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w zakresie nabytego i zużytego do działalności paliwa. Ponad wszelką wątpliwość, paliwo było podatnikowi dostarczane, wraz ze stosowanymi dokumentami co do badania jego jakości oraz zawierało wszystkie adnotacje w zakresie wywiązania się przez kontrahenta ze swoich obowiązków podatkowych. Prawo do odliczenia związane jest z nabyciem towarów do wykonywania czynności opodatkowanych, a tego organ w sprawie nie kwestionuje, bowiem paliwo zostało nabyte, dostarczone i wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze stan sprawy, w którym organ nie kwestionuje okoliczności nabycia paliwa według danych określonych na fakturach, brak jest podstaw prawnych do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego od paliwa wykorzystanego do świadczenia usług transportowych. Podatnik stwierdził, że w myśl art. 181 O.p. materiały przekazane przez organy dochodzenia mogą być dowodem w sprawie. Dowody w postaci przesłuchania zgromadzone w trakcie innych postępowań muszą być przez organ powtórzone, o co wnioskował podatnik. Bez wątpienia podatnikowi nie przysługiwało prawo do uczestniczenia w przesłuchiwaniu świadków w toku postępowania prokuratorskiego, którego cele też były inne, niż postępowania podatkowego. Dlatego dowody te muszą być przez organ powtórzone. Ponadto, w sprawie organ odmówił przesłuchania zawnioskowanych świadków oraz powołania biegłego, co powoduje, że podatnik korzystający z inicjatywy dowodowej został pozbawiony prawa do wykazania i udowodnienia, że dostawy paliwa miały faktycznie miejsce. Uznając pozorność czynności prawnej organy podatkowe mają obowiązek skierować sprawę na podstawie art. 199a O.p. do sądu powszechnego. Bezsprzecznie, w sprawie sporne jest istnienie stosunku prawnego - umowy o dostawę paliwa do wykonywania czynności opodatkowanych. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik powołał się na wyroki sądów administracyjnych dotyczących kwestii odliczenia podatku naliczonego jako jego podstawowe prawo jak również na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie przypadków przysługującego prawa do odliczenia, w sytuacji nabycia towarów bądź usług, gdy kontrahent dokonuje obrotu towarem z pominięciem stosownych regulacji prawnych, pochodzącego ze źródeł nieznanych lub gdy nabywanie towaru służy wykorzystywaniu w obrocie w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, lecz podatnik nie jest świadomy takich działań. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skarg jako bezzasadnej. Zaznaczył, że podatnik w skardze powtórzył w znacznej części zarzuty zawarte w odwołaniu, do których organ odwoławczy odniósł się w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd przyjmuje za podstawę wyrokowania stan faktyczny sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły żadnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1, art., 191 O.p. bowiem starannie zebrały materiał dowodowy i zbadały go całościowo i w sposób wnikliwy, a ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza reguły swobodnej oceny dowodów przewidziane w art. 191 O.p. Dowodem w sprawie zgodnie z art. 180 O.p., mogły być zeznania złożone w toku innych postępowań. Stanowiły one w ocenianym postępowaniu podatkowym dowód podlegający jak każdy inny legalny dowód swobodnej ocenie organu. Wykorzystanie zebranych w toku postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło więc na podstawie prawa i w granicach prawa. Brak podstaw do przyjęcia, że dowody w postaci zeznań złożonych w trakcie innych postępowań winny być przez organy podatkowe powtórzone. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje konieczności powtarzania tych dowodów. Natomiast podatnik miał możliwość zapoznania się materiałami włączonymi przez organ I instancji do sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2011r. Z tego prawa podatnik nie skorzystał. W tym kontekście chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p., zgodnie z którym, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, nie zasługuje na uwzględnienie. Tymczasem o przeprowadzenie nowych dowodów wystąpił dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Sąd uważa, że zasadna była odmowa (postanowienia z dnia: [...] lutego 2012r. i [...] marca 2012r.) uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistego zaopatrywania się podatnika w paliwo. Dowody te zostały zawnioskowane na okoliczności, których badanie nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe obu instancji uznały za wiarygodne zeznania podatnika na okoliczność zakupu oleju napędowego oraz wykorzystania go do napędu środków transportu, którymi świadczył usługi (zakwestionowały natomiast możliwość zakupu tego paliwa od podmiotów, które figurują na spornych fakturach). W odniesieniu do odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadków w przypadku przesłuchania świadków Sąd podkreśla, że podatnik wskazał ich na okoliczność zaopatrywanie się w paliwo z wykorzystaniem dostaw prowadzonych przez X.A. W tym zakresie Sąd uznał za celowe przywołanie faktu, że X.A. został przesłuchany w charakterze świadka przez organ I instancji w toku którego potwierdził, że dostarczał podatnikowi olej napędowy oraz faktury VAT, że nie posiadał wiedzy, jakie firmy wymienione były na fakturach, nie czytał faktur i nie znał pochodzenia dostarczanego paliwa, jak również, że nie zna i nigdy nie słyszał o "V", "Y", "Z", "W". Organ I instancji przesłuchał także świadków X.I., X.J. oraz włączył postanowieniem z dnia [...] października 2011r. do sprawy protokół przesłuchania m. in. X.K., protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratury Krajowej Biura ds. Przestępczości Zorganizowanej [...] Zamiejscowy Wydział w [...] m.in. X.L., X.M., X.H. W tym kontekście, bezzasadne są zarzuty o pozbawieniu podatnika możliwości udowodnienia, że dostawy paliwa miały faktycznie miejsce. Organy podatkowe obu instancji uznały za wiarygodne zeznania podatnika na okoliczność zakupu oleju napędowego oraz wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii sądu niezasadny jest zarzut naruszenie przepisu art. 199 a § 3 O.p. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Zdaniem sądu w sprawie te wątpliwości nie wystąpiły. Ponad wszelką wątpliwość brak jest istotnego podatkowo stosunku prawnego między wystawcami spornych faktur a podatnikiem. Dostaw paliwa dokonywały bowiem inne podmioty niż podmioty wystawiające sporne faktury. Sąd nie podziela zarzutu podatnika w kwestii stanowiska organu II instancji odnośnie braku dochowania należytej staranności w sprawdzeniu źródła dostawy towaru. Nie jest tak, że dla realizacji prawa do dokonania odliczenia najważniejsze jest, aby doszło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nawet gdy ta okoliczność nie jest w sprawie kwestionowana. Wprawdzie brak przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. W opinii sądu podatnik nie podjął działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego chociaż powinien mieć obawy o legalność transakcji. Podatnik w zeznaniu z dnia [...] sierpnia 2011r. podał, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie dokonywanych transakcji, w tym nazw i adresów kontrahentów. Podał, że olej napędowy dostarczał X.A., który rzekomo słownie zapewnił, że nie musi niczego się obawiać w związku z legalnością transakcji zakupu oleju napędowego. Świadek X.A. przesłuchany w dniu [...] września 2011r. tych zeznań nie potwierdził bowiem zeznał, że podatnik nigdy nie pytał się tego świadka skąd paliwo pochodzi, z jakiej firmy, stwierdzał natomiast, że był zadowolony, bo – jak mówił - było dobre i tańsze niż na stacjach. Podatnik nie sprawdził zatem wiarygodności kontrahentów. Przystępując do transakcji, z uwagi na skalę oszustw związanych z obrotem produktami ropopochodnymi, które wprowadzane są do obrotu i sprzedawane jako "olej napędowy", podatnik powinien zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawcy tego produktu. Tymczasem podatnik przyjmował ofertę od nieznanej mu osoby, nie sprawdzał jej wiarygodności, ani prawa do działania w imieniu tych spółek. Podatnik zawsze telefonicznie lub osobiście zamawiał paliwo, regulował należność za dostawy w formie gotówkowej. Nie żądał kierowcy dowożącego paliwo certyfikatu jakości paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa. Nie ma znaczenia obecnie przedkładany przy odwołaniu, dokument o jakości paliwa, bowiem nie ma możliwości dokonania jego weryfikacji z braku danych o źródle pochodzenia poddanego badaniu oleju napędowego. Ponadto, spółka "Y" nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak również nigdy o taką koncesję nie występowała co wynika z dowodów w postaci pism Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] czerwca 2009r. oraz z dnia [...] czerwca 2010r. Tak więc cała logika sposobu nabywania oleju napędowego (zwłaszcza oferowana niższa cena od ceny rynkowej, uzgodniona płatność gotówką do ręki nieznanego kierowcy) powinna była wywołać u podatnika przekonanie, że transakcje mogą być nierzetelne, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Jednakże najistotniejszym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy byłoby sprawdzenie przez podatnika koncesji kontrahenta na handel paliwami. Sprzedawcę koncesjonowanego należy uznać za podmiot wiarygodny. Wystawca faktur działając bez koncesji jest niewiarygodny i dopuszcza się czynu zabronionego. Podobne wnioski można wyciągnąć z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. curia.europa.eu) którym orzekł, że: - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Podtrzymując swoją dotychczasową linię orzeczniczą TSUE wskazał, że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Ponadto TSUE nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W opinii sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Sformułowane w powyższych przepisach prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na podstawie faktur zakupu otrzymanych od innego podatnika odnosi się wyłącznie do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to faktura taka nie daje uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek w niej zawarty. W sprawie organy podatkowe dowiodły, że sporne faktury VAT, na których jako wystawcy występują spółki "V" oraz "Y" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc zakupiony i zużyty przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy nie został sprzedany przez podmioty figurujące na fakturach. Działalność spółkę "V" była działalnością fikcyjną. W ten sam sposób działała spółka "Y". Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.