II FSK 700/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N.-B. i M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 285/12 w sprawie ze skargi D. N.-B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 19 października 2012 r., I SA/Lu 285/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. B. i M. B. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 30 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżący złożyli za 2004 rok wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 wykazując dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz inne źródła. M. B. w roku 2004r. prowadził działalnością gospodarczą pod nazwą "M.", polegającą na sprzedaży używanych samochodów sprowadzonych głównie z Niemiec oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. W oparciu o ustalenia kontroli oraz dowody zgromadzone w postępowaniu organy wykazały, że dowody księgowe, dokumentujące sprzedaż sprowadzonych samochodów, są nierzetelne (ceny wykazane na fakturach są niższe niż faktycznie zapłacone przez nabywców). W takiej sytuacji organy zakwestionowały rzetelność prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej wielkości przychodów, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania i określając podatek dochodowy małżonkom w innej, niż wykazana w zeznaniu PIT-36 wysokości. Z uwagi na powyższe zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 7 listopada 2011r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 3. W skardze do WSA w Lublinie na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie: art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."); art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."); art. 32 Konstytucji. 4. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzając zatem naruszenia prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."). Na wstępie rozważań sąd wskazał, że sporne zobowiązanie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010r. Jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), bowiem postanowieniem z 14 stycznia 2010 r. wszczęto dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, a postanowieniem z 16 kwietnia 2010 r. przedstawiono skarżącemu zarzut o przestępstwo skarbowe. Postanowienie to doręczone zostało skarżącemu w dniu 14 października 2010r. Postępowanie karno-skarbowe uległo zawieszeniu. W konsekwencji sąd uznał, że sporne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. Zdaniem sądu, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do weryfikacji wysokości cen, jakie skarżący faktycznie uzyskiwał z tytułu sprzedaży samochodów w okresie objętym kontrolą. Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, w skardze sformułowali zarzuty naruszenia przepisów dotyczących procedury podatkowej, jak też prawa materialnego. Zakwestionowali wysokość wymierzonego podatku dochodowego oraz wartość oszacowanego przychodu. W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. W ramach postępowania kontrolnego organ podatkowy przeprowadził wszelkie czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uwzględniły też zgłaszane przez skarżącego wnioski dowodowe (m.in. na etapie postępowania odwoławczego uwzględniono wniosek o przeprowadzenie dowodu z kolejnego przesłuchania strony). Odrzucenie przez organy podatkowe wartości transakcyjnej wynikającej z zakwestionowanych faktur opierało się na uzasadnionych przesłankach wynikających z analizy zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem ich wzajemnych powiązań. Ustaleń dokonano w oparciu zeznania świadków-nabywców samochodów jak i zeznań osób naprawiających lub uczestniczących w naprawach samochodów, przesłuchania strony, szeregu dowodów z dokumentów, np. polis ubezpieczeniowych nabywców, w których były wskazywane sumy ubezpieczeniowe, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych, umów zakupu, opinii stacji diagnostycznych, danych z katalogu "INFO-EKSPERT". Skarżący nie podważyli prawidłowości dokonanej na tej podstawie oceny dowodów. Zarówno bowiem w toku przeprowadzonego postępowania, jak też w uzasadnieniu skargi skarżący nie wskazali żadnych konkretnych argumentów na poparcie sformułowanych zarzutów, podważających dokonane ustalenia. Argumentacja organów podatkowych przyjęta w zaskarżonym rozstrzygnięciu opiera się na rzetelnej analizie poszczególny transakcji, co zostało wykazane w obszernym ich omówieniu w uzasadnieniu decyzji, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. Wskazana przez organy argumentacja, co do możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania zasłużyła na akceptację sądu. W sytuacji braku wiarygodnych danych z faktur i zeznań nabywców oraz okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny, decydowały kryteria rynkowe w oparciu o ceny z katalogu "INFO- EKSPERT", przy czym uwzględniono najniższe wartości z katalogu dla danej marki pojazdu i rocznika. Zdaniem sądu, wybrana metoda szacowania w ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń. 5. Skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili na podstawie: I. art. 174 pkt 1 P.p.s.a naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 2 i 7 Konstytucji RP wyznaczających standardy państwa prawa, II. art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z pominięciem przez sąd w swych rozważaniach kwestii legalności wydanego postanowienia o przedstawieniu zarzutów w świetle art. 313 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. 1997 nr 89 poz. 555; dalej jako: "K.p.k."), braku kontroli w kontekście art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 21 § 3 O.p. (normy te nie były brane pod uwagę przez sąd, choć w oparciu o nie skarżący wywodzili brak przedawnienia w niniejszej sprawie). 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 punkt 9, 70 § 1 i 6, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1 O.p. wobec błędnego uznania, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 120, 121 §1, 122, 123 § 1, 180, 187 § 1, 188, 191 O.p., oraz art. 2, 32 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a w zw. z pozostawienia poza rozważaniami sądu naruszenia przez organy obu instancji art. 281 § 2, 290 §1 i 2 i § 2 pkt 7 i 8, art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p. oraz art. 13 ust. 5, 6 i 7, 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej jako: "u.k.s."), art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447; dalej jako: "u.s.d.g.") a także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) P.p.s.a wobec zaakceptowania w skutek oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a naruszenia przez organy obu instancji art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 3 pkt 2 i § 4, 127, 210 § 1 pkt 6 i §4, 190 § 1 i 2,art. 193 § 6, art. 281 § 2, art. 290 §1 i 2 i § 2 pkt 7 i 8, art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p. ,art. 13 ust. 5, 6 i 7, 31 ust. 1 u.k.s., art. 79 ust. 1 u.s.d.g. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Należy podzielić ocenę sądu pierwszej instancji co do braku naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się wpierw do zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 (Dz.U. Z 2012, poz.848), że sporne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. Postanowieniem z 14 stycznia 2010 r. wszczęto bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930; dalej jako: "K.k.s."), a postanowieniem z 16 kwietnia 2010 r. przedstawiono M. B. zarzut o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art.62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Postanowienie to doręczone zostało skarżącemu w dniu 14 października 2010r. (k. 101-102). Skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe w dniu 14 października 2010 r. a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., który w niniejszej sprawie oznaczał 31 grudnia 2010 r. Powyższe oznacza, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z uwagi na powyższe niezasadne są twierdzenia skarżących o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, 70 § 1 i 6, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1 O.p. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się także wyczerpująco do podniesionego w piśmie z 14 września 2012 r. zarzutu dotyczącego wadliwości postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. W odniesieniu do zarzutu sformułowanego w pkt 3 skargi kasacyjnej NSA stwierdza, ze materiał dowodowy został wszechstronnie zebrany i rozpatrzony, a jego ocena była zgodna z doświadczeniem życiowym. Sąd pierwszej instancji odniósł się do zasad prowadzenia postępowania przez organ i prawidłowo je ocenił. Uzasadnienie decyzji organu jest wyczerpujące, co również zaakceptował sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej podniesiono (str. 19), że zaniechanie przesłuchiwania świadków przy udziale skarżącego "spowodowało istotną lukę postępowania dowodowego, tj. niewyjaśnienie kwestii związanej z powypadkowością". Sąd pierwszej instancji natomiast zebrany materiał dowodowy określił jako kompletny i wskazał, że zeznania świadków zostały ocenione przez organ w powiązaniu z twierdzeniami skarżącego oraz pozostałymi dowodami (str. 18 i 20). Zarzut skargi kasacyjnej jest nietrafny, gdyż w postępowaniu podatkowym wykorzystano protokoły przesłuchań świadków z postępowania karnego, co było niewątpliwie zgodne z art. 181 O.p. W odniesieniu do tego zarzutu skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia podniósł, że "zeznania świadka złożone w postępowaniu karno-skarbowym mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Przyjęcie takiej zasady sprzyja ekonomice procesowej, jednocześnie nie wykluczając możliwości przeprowadzenia dowodu ponownie przed organem podatkowym, o ile strona zażąda przeprowadzenia takiego dowodu, wskazując okoliczności, które dowód taki uzasadniają. W niniejszym postępowaniu taka okoliczność nie zachodziła, skarżący nie żądali ponownego przesłuchania świadków na istotne okoliczności sprawy przez organ podatkowy" (str. 24). Skarżący nie kwestionowali też tych zeznań, co do ich prawdziwości. Nie wskazali okoliczności, których nie wyjaśniły te zeznania, albo też pytań, które należałoby tym świadkom zadać. Naczelny Sąd Administracyjny uważa w związku z tym stanowisko sądu pierwszej instancji za trafne. Organ dokonuje oceny całości zebranego materiału dowodowego. W sytuacji, gdy całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje na określone okoliczności – odmienne i gołosłowne twierdzenia skarżącego nie mogą zmienić ustalonego w ten sposób stanu faktycznego. Ten bowiem jest konstruowany na podstawie wszystkich dowodów zestawionych ze sobą. Z tych zaś dowodów wynika, że skarżący zaniżał podstawę opodatkowania. Art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem mogą być informacje uzyskane w innym postępowaniu, o ile zostaną do sprawy włączone sposób formalny, a stronie zapewni się możliwość zaznajomienia z takimi dowodami. Sąd pierwszej instancji oceniając, czy organ prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy opierał się na aktach sprawy, z których wynika (pismo z 30 listopada 2011 r., k. 155-160 , tom IX akt adm.), że skarżący "nie żądał powtórzenia przesłuchań z jego udziałem, wskazując, iż ponowne przesłuchania nie wniosą dodatkowych informacji". Zatem skarżący nie tylko nie wskazał istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprzeczności, ale jeszcze sam stwierdził, że ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków niczego nowego nie wniesie do postępowania. Z powyższych względów nieuzasadniony jest w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 123 § 1 O.p. Art. 79 ust. 1 u.s.d.g. mówi o tym, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Kluczowym słowem jest wyraz "kontrola". W sprawie toczyło się – na podstawie art. 13 u.k.s.- postępowanie kontrolne, zakończone zaskarżoną decyzją. Kontrola podatkowa zaś uregulowana została w ustawie - Ordynacja podatkowa (art. 283 i art. 284 O.p.). Ustawodawca zatem uregulował dwie instytucje: postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową. Zasadne jest stanowisko, że art. 79 ust. 1 u.s.d.g., używając słowa "kontrola" wskazuje na kontrolę podatkową. W sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa, a postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21 kwietnia 2010 r. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że (karta 69) skarżący podnieśli, iż w 2004 r. z 33 transakcji sprzedaży samochodów zakwestionowano 6 transakcji i "w tych przypadkach zakwestionowanie miało swoje uzasadnienie wobec dowodu z przesłuchań świadków oraz wyjaśnień strony, która potwierdziła te przypadki zaniżenia ceny". Trafnie zatem sąd pierwszej instancji wskazał, że za przychód nie można uznać kwot wynikających z zaniżonych faktur. Jeżeli ani sprzedawca, ani nabywcy nie potrafili wyjaśnić powodów zaniżenia cen sprzedaży w odniesieniu do cen rynkowych to nieuiszczone kwoty zasadnie organ objął art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko. W skardze kasacyjnej skarżący podnieśli, że obalenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika jest możliwe tylko wtedy, gdy jest następstwem jednoznacznego wykazania, iż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podkreślenia wymaga, że organ w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, iż wpisy w księdze są nierzetelne. To oznacza, że przesłanki oszacowania przychodu wskazane w art. 193 § 1 i 6, art. 23 § 4 i 5 O.p. zostały wykazane. Mając na uwadze powyższe, trafnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia organu w tym zakresie. Nierzetelności nie kwestionował też pełnomocnik skarżących w piśmie będącym uzupełnieniem skargi. Skoro ustalenia organu potwierdził sam skarżący to można mówić o "jednoznacznym wykazaniu" nierzetelności ksiąg podatkowych. Skoro w postępowaniu sądowoadministracyjnym zostało wykazane, że w postępowaniu podatkowym nie zostały naruszone przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego, to także nie sposób przyjąć, by naruszone zostały w konsekwencji przepisy art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP. Pomijając nawet to, że nie wykazano w skardze kasacyjnej na czym ich naruszenie miało polegać. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postawie art. 184 P.p.s.a.