I GSK 199/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Czesława Socha (spr.) Małgorzata Rysz Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 3 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 682/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowo-Produkcyjnego S. E.-I. M. M. C. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuję sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowo-Produkcyjnego S. E.-I. M. M. C. Spółki jawnej na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 4 434 (cztery tysiące czterysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2012 r. o sygn. III SA/Wa 682/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowo-Produkcyjnego S. E.-I. M.M. C. Spółki jawnej. Stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Orzekł także o kosztach postępowania. Sąd I instancji przyjął, że organ – obciążając Spółkę podatkiem akcyzowym z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów marki Audi Q7 – dopuścił się naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 102 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Chodzi o to, że w dniu nabycia przedmiotowych pojazdów, tj. 27 maja 2009 r., skarżąca nie miała prawa rozporządzania nimi jak właściciel. Zdaniem Sądu, umowy z dnia 21 maja 2009 r., zawarte między skarżącą (nabywcą) a J. Z. (sprzedawcą), były bezskuteczne. Z akt sprawy wynika, że J. Z. nabył przedmiotowe samochody dopiero w dniu 25 maja 2009 r. Zatem, w myśl zasady nemo plus iuris in alium transfere potest quam ipsea habet, nie można skutecznie przenieść własności rzeczy cudzej. W ocenie Sądu, prawidłowa analiza zawartych w dniu 21 maja 2009 r. umów prowadzi do wniosku, że wolą stron było odroczenie momentu nabycia przez skarżącą własności pojazdów, do momentu wydania przedmiotów umów wraz z oryginałami faktur VAT (§ 3 ust. 2 pkt c umów), co nastąpiło w dniu 29 maja 2009 r. Takie odstępstwo od zasady konsensualności umów zobowiązująco-rozporządzających dotyczących rzeczy oznaczonych co do tożsamości, zostało przewidziane w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czego organ nie zauważył. Sąd uznał, że Spółka nabyła przedmiotowe samochody w dniu 29 maja 2009 r. Do tego dnia właścicielem pojazdów był J. Z., po ich zakupie w dniu 25 maja 2009 r. Oznacza to, że podmiotem, który dokonał w dniu 27 maja 2009 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej, był J. Z., który w tej dacie dysponował prawem rozporządzania samochodami jak właściciel. W konsekwencji, brak było podstaw do określenia Skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 27 maja 2009 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch samochodów marki Audi Q7, na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 102 ustawy o podatku akcyzowym. Z przyczyn powyższych, skarga podlegała uwzględnieniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożył Dyrektor Izby Celnej w W. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 102 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz błędną wykładnię art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Naruszenie przepisów postępowania, jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zdaniem organu, Sąd I instancji błędnie przyjął, że w okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego powinien być J. Z., a nie skarżąca. W zaskarżonym wyroku nieprawidłowo przyjęto, że użyte w ustawie o podatku akcyzowym pojęcie "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" należy utożsamiać wyłącznie z przeniesieniem własności rzeczy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, pojęcie to, obejmuje również podmioty, które zleciły przywóz samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego innym podmiotom. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że samo przeniesienie prawa własności nastąpiło dopiero na terytorium kraju. Organ stanął zatem na stanowisku, że to Spółka – zlecając J. Z. (umowy z 21 maja 2009 r.) zakup (faktury z 25 maja 2009 r.) i przemieszczenie na terytorium kraju (27 maja 2009 r.) samochodów osobowych, stała się podatnikiem akcyzy. Czynności związane z zakupem i przemieszczeniem pojazdów przez J. Z., dokonywane były na zlecenie, zgodnie z wolą skarżącej. W związku z powyższym, zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a wyrok Sądu I instancji powinien zostać uchylony. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowo-Produkcyjne S. E.-I. M.M. C. Spółka jawna złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Podała, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstawy, a wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, gdyż ustalenie, które przepisy materialnoprawne mają zastosowanie w sprawie, jak też sposób interpretacji tych przepisów, pozwala dopiero określić zakres ustaleń niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i ocenić – czy były one należycie dokonane. Natomiast jako wtórne w okolicznościach sprawy niniejszej należy ocenić uchybienia procesowe. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsze postępowanie dotyczy oceny – czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego Spółka posiadała prawo do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i czy zobowiązana jest do uiszczenia podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika, że ustalenia faktyczne są niekwestionowane. Kwestią sporną zaistniałą pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest w zasadzie ocena tych ustaleń i interpretacja pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" określonego w art. 102 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Sąd I instancji pojęcie powyższe ściśle powiązał z przeniesieniem prawa własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało trafnie zakwestionowane przez kasatora w zarzutach naruszenia prawa materialnego. Niewątpliwie, podatek akcyzowy należy do grupy podatków obrotowych i nie jest trafne odwołanie się Sądu I instancji przy wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" do instytucji prawa cywilnego. Ustawodawca nie stosuje techniki odesłania do Kodeksu cywilnego, co podważa zaprezentowane stanowisko Sądu I instancji. Dał temu już wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012 r. o sygn. akt I GSK 40/12, a co w pełni podzielane jest przez skład w niniejszym postępowaniu. Oznacza to, że należało dokonać wykładni tego sformułowania jedynie na gruncie ustawy podatkowej i oczywiście w kontekście ustawy Ordynacja podatkowa, mającej zastosowanie w sprawie. Konsekwentnie, stanowiło to o niewłaściwej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, skoro wydanie towaru nie jest konieczną przesłanką zawarcia umowy lecz świadczy tylko o wykonaniu zawartej umowy. Z powyższego wynika, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 101 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 102 ust. 2 ustawy wyżej cytowanej o podatku akcyzowym zakreślonymi okolicznościami faktycznymi sprawy. Pojęcia zatem "nabycie własności" i "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" niewątpliwie nie są tożsame. Każde z nich zawiera inny krąg adresatów. Prawo rozporządzania samochodem (jak właściciel) będzie posiadał nie tylko właściciel pojazdu, ale również inny podmiot (osoba), która nie będąc prawnym właścicielem pojazdu jest jego posiadaczem lub na jego zlecenie dokonywany jest przywóz pojazdu na terytorium kraju. Brak zatem odniesienia się do celów i skutków zawarcia w dniu 21 maja 2009 r. umów sprzedaży pomiędzy J. Z. (sprzedawcą) a Spółką (nabywcą), stanowiących o powstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie wobec podatnika, o którym mowa w art. 102 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, dowodzi za pominięciem okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowane zatem stanowisko, że umowy sprzedaży nie stanowią podstawy przypisania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wymaga ponownej oceny przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Rację ma kasator odwołując się do naruszenia przepisów proceduralnych, jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, że błędna ocena stanu faktycznego jest konsekwencją błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy szczegółowo odnieść się do powyższych ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezbędne staje się także odniesienie do pozostałych zarzutów skargi, skoro Sąd I instancji dokonywał tylko oceny w zakresie kryterium podmiotowego, o czym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 102 ustawy o podatku akcyzowym. Z przyczyn powyższych, na podstawie art. 185 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 203 pkt 2 także powyższej ustawy.