I SA/Wr 937/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.: oddala skargę Przedmiotem skargi G. K. (dalej: podatnik, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] . nr [...] , uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] . nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 145.262,00 zł - i określająca wysokość ww. zobowiązania podatkowego w wysokości 145.225,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy I instancji) ustalił, że skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania osiągniętego w 2004r. przychodu w kwocie 490.000,00 zł. Postępowanie podatkowe wykazało, że skarżąca do dnia 30 września 2003r. prowadziła w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą. Składnikiem majątku firmy wykorzystywanym do powadzenia działalności był pensjonat "A" w Ś. przy ul. [...] . Udział skarżącej w prawie do nieruchomości wynosił 50%. Prawo do nieruchomości zostało nabyte w 1996r. od Gminy Ś. Spółka w deklaracji VAT-7 wykazała transakcję jako zakup towarów zaliczanych do środków trwałych. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej z dnia 3 grudnia 2009r. nieruchomość została zakupiona do prowadzenia działalności gospodarczej, która w formie spółki cywilnej była prowadzona do października 2003r. Już po zakończeniu działalności gospodarczej, w dniu 30 stycznia 2004r., skarżąca wraz z byłą wspólniczką H. D., sprzedała prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z zabudowanym nią budynkiem pensjonatu "A", za cenę 980.000,00 zł. Zgodnie z notarialną umową sprzedaży, przed jej podpisaniem, na poczet ceny kupujący uiścili już kwotę 330.000,00 zł. Postępowanie wykazało, że na nieruchomość w trakcie trwania umowy spółki nie dokonywano żadnych nakładów. Wobec powyższego, po odliczeniu kosztu uzyskania przychodu, organ przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 403.644,60 zł i ustalił skarżącej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 145.262,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że nieruchomość została nabyta do majątku spółki, co zdaniem strony nie wynika z notarialnej umowy sprzedaży, pominięcie części dowodów, przesłuchanie świadka H. D. bez powiadomienia o tym strony, brak uwzględnienia okoliczności, że z racji uiszczenia kwoty 330.000,00 zł jeszcze przed podpisaniem umowy sprzedaży, skarżąca w 2004r. otrzymała nie kwotę 490.000,00 zł, lecz kwotę 340.000,00 zł, brak dokonania ustaleń w zakresie wartości inwestycji poczynionych na nieruchomość, bezpodstawne oddalenie licznych wniosków dowodowych strony, nieudostępnienie pełnomocnikowi strony całości akt, nie wyłączenie ze sprawy pracownika organu, który nie udostępnił całości akt oraz usunął z nich szereg zapisków i dekretacji. Zarzuciła skarżąca, że materiał dowodowy, a w szczególności treść notarialnych umów sprzedaży z 1996r. i 2004r. , przeczy tezie organu, że nieruchomość stanowiła własność spółki oraz jej majątek trwały. Nadto, zdaniem skarżącej, przychód ze sprzedaży pensjonatu nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem od zakupu nieruchomości upłynęło 5 lat, a zakupu dokonano do majątku osobistego, a nie majątku spółki. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) zakwestionował prawidłowość obniżenia stronie obliczonego podatku dochodowego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 565.56 i z tego powodu uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 145.225,00 zł. W pozostałym zakresie organ podzielił stanowisko organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z regulacjami art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: OP) i 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), co do zasady zobowiązania za 2004r. przedawniły się w dniu 31 grudnia 2010r., tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła wymagalność zobowiązań. W przedmiotowej sprawie w dniu 24 listopada 2010r. nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia w tym dniu wobec skarżącej dochodzenia o przestępstwo skarbowe w sprawie podania w zeznaniu podatkowym PIT-37 za rok 2004 nieprawdziwych danych, poprzez zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ zwrócił uwagę, że same wspólniczki w 1996r. wskazały w deklaracjach VAT-7 wartość zakupu i podatek naliczony od zakupu ww. nieruchomości – jako podatek od zakupu środka trwałego. Przedmiotowy budynek uznano więc wówczas jako budynek użytkowy niemieszkalny (według Polskiej Klasyfikacji Budowlanej), wykorzystywany jako środek trwały na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z zapisów w odpowiednich ewidencjach wynika, że skarżąca jako wspólniczka spółki cywilnej prowadziła w nieruchomości działalność gastronomiczno-handlowo-hotelarską, a więc wykorzystywała ten składnik majątkowy do prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowo więc organ I instancji ustalił, że skarżąca w 2004r. osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pochodzący ze sprzedaży majątku trwałego spółki, proporcjonalny do udziału skarżącej w spółce. Do opodatkowanego przychodu z działalności gospodarczej zalicza się bowiem przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składniki majątku będące środkami trwałymi (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.o.d.f.), za wyjątkiem przychodów pochodzących z odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego (art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.). Przy czym bez znaczenia jest, że środek trwały przed jego sprzedażą został wycofany z działalności gospodarczej. Dla opodatkowania przychodu pochodzącego ze sprzedaży takiego majątku trwałego bez znaczenia jest podnoszony przez stronę fakt, iż od zakupu środka trwałego do jego sprzedaży upłynęło 5 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Dalej wskazał organ, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Budynków, budynek pensjonatu stanowił budynek niemieszkalny. Z tych względów, zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie, odpłatne zbycie nieruchomości w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył, że podnoszona przez stronę okoliczność, że nieruchomość nie była formalnie ujęta w ewidencji środków trwałych jest bez znaczenia, bowiem strona miała stosownie do art. 22c pkt 1 i art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązek wprowadzenia tego składnika majątku do ewidencji. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, czy podatnik składniki w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadził. Dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania tych składników. Natomiast powołując art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., wskazał, że bez znaczenia dla przyjęcia daty osiągnięcia przychodu, jest w przedmiotowej sprawie wcześniejsze uiszczenie zaliczki w kwocie 330.000,00 zł na poczet ceny zakupu nieruchomości. Zgodnie z powołanymi przepisami nie zalicza się bowiem pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W odpowiedzi na zarzut nieustalenia wartości nakładów poczynionych na nieruchomość, organ wskazał, iż strona nie dysponowała żadnymi dowodami na taką okoliczność. Nie dysponowały także takimi dowodami instytucje, do których zwrócił się organ, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z tego powodu zarzut odwołania we wskazanej kwestii organ uznał za chybiony, uznając za prawidłowe ustalenia organu I instancji, iż na nieruchomość nie dokonano nakładów mogących stanowić koszt uzyskania przychodu. Zauważył też organ, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, strona nie tylko pozostała bierna, a nawet stwierdziła, do protokołu z dnia 10 listopada 2010r., że "Nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze strony na tym etapie postępowania Udzielenie wyjaśnień jest jej uprawnieniem, z którego obecnie nie chce korzystać". Zdaniem organu, działanie takie stanowi próbę przerzucenia braku aktywności w realizacji uprawnień procesowych strony na organ podatkowy. W zakresie zarzutu odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność poniesionych nakładów, w tym odmowy przesłuchania świadków, organ stanął na stanowisku, że niewystarczające jest zasugerowanie możliwości prowadzenia ustaleń w danym kierunku, bez przedstawienia dowodów źródłowych, na podstawie których takie ustalenia miałyby być przeprowadzone. Strona postępowania, w przeciwieństwie do nabywców nieruchomości, o których przesłuchanie wnioskowała, jako prowadząca działalność gospodarczą i dokonująca określonych czynności ma najszerszą wiedzę w zakresie stanu technicznego pensjonatu, w momencie jego nabycia tj. w roku 1996 r., jak również w zakresie ewentualnych nakładów inwestycyjnych poniesionych do dnia zbycia w roku 2004. Jednakże mimo wezwań organu podatkowego nie wykazała aktywności w tym zakresie. Z kolei przeprowadzenie oględzin nieruchomości w roku 2010 r. nie przyniosłoby zamierzonego rezultatu, gdyż nie dałoby odpowiedzi w zakresie stanu technicznego budynku w roku 1996 r. jak i ewentualnego nakładów i prac remontowych w latach 1996 - 2003 r. Prawidłowo także odmówiono przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego w celu określenia czy nastąpiła konieczność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży nieruchomości, albowiem uprawnionym do określenia zobowiązania podatkowego strony jest organ podatkowy, a obowiązek podatkowy na gruncie prawa podatkowego wynika z przepisów prawa, a nie z opinii biegłego. Odnosząc się do zarzutu przesłuchania świadka H. D. (byłej wspólniczki skarżącej) bez powiadomienia o tym strony, wskazał organ, iż pozostały zgromadzony w sprawie materiał wystarczył doi wydania decyzji, w związku z czym zeznania tego świadka nie stanowiły podstawy decyzji. Odnosząc się do zarzutu nieokazania pełnomocnikowi całości akt, wskazał organ, iż z materiału dowodowego wynika, że pełnomocnik strony z aktami zapoznawał się wielokrotnie. Strona nigdy nie wskazała, jakich dokumentów jej nie okazano. Wskazał organ, że notatki i zapiski nie stanowią materiału dowodowego. Ułatwiają jedynie pracę pracownikom organu. Z tego też powodu nie zaszła w ocenie organu żadna okoliczność, która mogłaby wywołać wątpliwość co do bezstronności pracownika, który okazywał pełnomocnikowi akta. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji I i II instancji, podobnie jak w odwołaniu, sformułowała zarzuty naruszenia: - art. 190 OP poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron postępowaniu i art. 121 § 1 OP poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych – polegające na przeprowadzeniu w dniu 27 września 2010 r. czynności procesowych - przesłuchania świadka H. D. bez powiadomienia o tym strony i jej pełnomocnika; - art. 191 OP - tj. naruszenie zasady swobodnej dowodów - poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie wszelkich materiałów i dowodów nie przystających do przyjętej przez organ podatkowy tezy o opodatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zastosowano także, zdaniem strony, wnioskowanie faktyczne wbrew treści dowodów znajdujących się w aktach postępowania, pominięto przy ocenie materiału znaczną ilość materiału dowodowego, wreszcie wysunięto w decyzji wnioski i tezy nie znajdujące żadnego uzasadnienia i oparcia w materiale dowodowym sprawy - jak np. tezę że nieruchomość strony kupiły do spółki cywilnej, co nie wynika z treści notarialnej umowy zakupu nieruchomości; - art. 122 OP poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegające na nie ustaleniu szeregu okoliczności mających znaczenia w rozpatrywanej sprawie, m.in. w zakresie uzyskania przez stronę przychodu w roku 2003 w wysokości 165.000,00 zł z tytuł sprzedaży Hotelu "A", już po zakończeniu wykonywania przez stronę działalności gospodarczej - co wynika aktu notarialnego no rep. A nr [...] tj. umowy sprzedaży z dnia 3 stycznia 2004 roku, w którym zawarto zapis w § 4 o tym, że przed zawarciem umowy sprzedaż strona otrzymała kwotę 330.000,00 zł tytułem częściowej zapłaty za Hotel "A". Nadto organ podatkowy nie ustalił wartości inwestycji poczynionych na nieruchomości, co ma wpływ na ewentualną wysokość podatku. W aktach znajdują się materiał, zdaniem strony wskazujące na prowadzone przez stronę inwestycje na nieruchomości o znacznej wartości (pismo Wojewódzkiego Konserwatora Ochrony Zabytków z dnia 28.10.2010 roku, pisma strony 12.08.1999 roku skierowanego do Wojewódzkiego Konserwatora Ochrony Zabytków, decyzja dnia 13 sierpnia 1999 roku nr [...] wydana przez Wojewódzkiego Konserwatora Ochron Zabytków, oświadczenia strony z dnia 27.10.2009 roku o dokonanych remontach i stanie budynku z momentu zakupu); - naruszenie przez organy obu instancji przepisów art. 188 OP, art. 180 OP, art. 187 § 1 OP, to jest zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - poprzez arbitralne i całkowicie bezpodstawne oddalenie niemal wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w postępowaniu bez racjonalnego wskazania przyczyn oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Zdaniem strony faktyczną przyczyną oddalenia tych wniosków był zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania; - naruszenie przepisu art. 129 OP, tj. naruszenie zasady jawności postępowania dla strony postępowania podatkowego i art. 121 § 1 OP, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, art 178 § 1 OP przez naruszenie uprawnień strony do wglądu w akt sprawy - poprzez nie udostępnienie pełnomocnikowi strony całości akt postępowania, ponieważ w dniu 26 lipca 2010 roku inspektor prowadzący sprawę "przygotowując" akta sprawy do wydania pełnomocnikowi wypięła z teczki całość akt i przesortowała zgromadzone dokument dzieląc je na te które pełnomocnikowi okaże, i na te których nie okaże pełnomocnikowi, a potem z dokumentów do okazania usunęła szereg dekretacji i zapisków na nich zawartych; - naruszenie przepisu art. art. 130 § 3 OP polegające na tym, że postępowanie podatkowe przed organem I instancji prowadziła osoba, która powinna zostać wyłączona od udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszono art. 120 OP (zasadę praworządności) i art. 121 § 1 OP zasadę zaufania do organów podatkowych). Na brak obiektywności inspektora wskazuje, zdaniem strony, fakt że w dniu 26 lipca 2010 roku inspektor prowadząc sprawę "przygotowując" akta sprawy do wydania pełnomocnikom przesortował zgromadzone dokumenty znajdujące się aktach postępowania dokonując usunięcia około 11 dokumentów z akt sprawy (w tym też oryginałów dokumentów zapisanych pismem odręcznym), a potem jeszcze z przesortowanych dokumentów usunęła szereg dekretacji; - Naruszenie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f., który wskazuje, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Organ w wydanej decyzji jest niekonsekwentny, z jednej strony odrzucając z opodatkowania część przychodów ze sprzedaży nieruchomości przypadającą na powierzchnię mieszkalną, a drugiej strony stosując opodatkowanie sprzedanej nieruchomości jako środka trwałego na podstawie art. 14 ust. 2 j u.p.d.o.f. Sprzedana nieruchomość nie może być jednocześnie nieruchomością mieszkalną i środkiem trwałym, a podlegać pod opodatkowanie musi na podstawie jednego zakwalifikowania tej nieruchomości; - Naruszenie art. 10 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., albowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości winien zostać zakwalifikowany do opodatkowania zgodnie z treścią art. 10 i pkt 8 u.p.d.o.f., jako sprzedaż nieruchomości mieszkalnej, a nie jako przychód ze sprzedaży środka trwałego; - Zastosowanie w sprawie zasady domniemania opodatkowania – "in dubio pro fisco", nie obowiązującej organy podatkowe przy prowadzeniu postępowania podatkowego zasady "in dubio pro tributario". Zdaniem strony w sprawie występuje szereg niemożliwych do racjonalnego rozstrzygnięcia wątpliwości, których nie da się z sposób jednoznaczny zinterpretować, jak i wzajem pogodzić, natomiast z całości materiału procesowego organ podatkowy wybrał jedynie elementy pasujące do przyjętej tezy, ułożył uzasadnienie decyzji, w której pominął milczeniem i nie poddał analizie okoliczności nie przystających do sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom podniesionym przez skarżącą, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagało, czy zobowiązanie skarżącej nie uległo przedawnieniu, która to kwestia warunkowała odniesienie się o meritum sprawy. Zgodnie z art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatków dochodowych oznacza to, że nie bierze się pod uwagę końca roku, za który podatek się należy, lecz koniec roku następnego, ponieważ to właśnie na rok następny przypada obowiązek złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku. Zatem w przypadku roku podatkowego, odpowiadającego roku kalendarzowemu, zobowiązanie za rok 2004 przedawni się wraz z końcem roku 2010. Decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w dniu [...] r. Z kolei decyzja organu odwoławczego w dniu [...] . Niezbędnym tym samym okazała się analiza zaistnienia okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 1 pkt 6 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2010r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 OP, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż z akt sprawy ( w tym dokumentów dopuszczonych jako dowód w sprawie na podstawie art. 106 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec skarżącej dochodzenie o przestępstwo skarbowe i wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono skarżącej w dniu 20 grudnia 2010r., co skarżąca potwierdziła własnoręcznym podpisem. Tym samym w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W drugiej kolejności wskazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania przez organ sprzedanego przez stronę majątku za majątek trwały wykorzystywany przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie przez organ pochodzącego z jego sprzedaży przychodu, jako przychodu z działalności gospodarczej. Kwestią sporną pomiędzy stronami było również przyjęcie przez organy, iż na nieruchomości strona nie poczyniła nakładów, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów oraz nieuwzględnienie przez organ otrzymania przez skarżącą zaliczki na poczet ceny sprzedaży. W ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zostały określone źródła przychodów. W art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) i lit. c) ustawodawca wskazał, iż źródłem przychodów z zastrzeżeniem ust. 2 jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Art. 10 ust. 2 pkt 3) ustawy wskazuje natomiast, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt. 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi; b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł; c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. W myśl art. 14 ust. 2c przywołanej ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. W ocenie Sądu organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania zasadnie uznały, że u skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości wystąpił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i zaistniały podstawy do zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Poza sporem pozostaje, że nieruchomość została zbyta przed upływem 6 lat od zakończania przez skarżącą działalności gospodarczej, co jest warunkiem uznania pochodzącego ze sprzedaży przychodu, za przychód opodatkowany (10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Z materiału wynika, ze skarżąca działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu pensjonatu prowadziła do 2003r., zaś sprzedaż nastąpiła w roku następnym. W ocenie Sądu stanowisko organu o wykorzystywaniu przez skarżącą zbytej nieruchomości w działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Wskazać należy, iż skarżąca wraz ze wspólniczką rejestrując we właściwym urzędzie działalność gospodarczą, jako miejsce jej wykonywania wskazały adres sprzedanej w 2004r. nieruchomości, tj. Ś., ul. [...] , a jako zakres działalności – działalność handlowo-hotelowo-gastronomiczną. Przez cały okres działalności, od nieruchomości płacony był podatek przewidziany dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Same wspólniczki w deklaracji VAT-7 za sierpień 1996r. określiły zakup nieruchomości jako zakup środka trwałego. Zauważyć należy, iż charakter nabytego budynku (pensjonat) jest zgodny z rodzajem i charakterem działalności prowadzonej przez stronę. Cel nabycia nieruchomości oraz fakt rzeczywistego prowadzenia w budynku pensjonatu działalności hotelowej potwierdziła sama skarżąca, w wyjaśnieniach z dnia 3 grudnia 2009r. Bez znaczenia jest podnoszony przez stronę brak formalnego ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Zgodzić się, w ocenie Sądu, należy z organem, iż kluczową kwestią jest rzeczywiste wykorzystywanie składnika majątku w prowadzonej działalności, albowiem sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności jest wystarczający dla opodatkowania przychodu z jej zbycia jako przychodu z działalności gospodarczej. Jak zaś wyżej zauważono, sama skarżąca potwierdziła rzeczywiste wykonywanie w budynku pensjonatu działalności gospodarczej. Niemieszkalny charakter budynku organ prawidłowo ustalił w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (DZ.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), zgodnie z którym co do zasady budynki mieszkalne są obiektami budowlanymi, w których co najmniej połowa powierzchni wykorzystywana jest na cele mieszkalne, przy czym w klasyfikacji tej rozróżnia się budynki mieszkalne, od budynków niemieszkalnych, w skład których wchodzą m.in. budyni hoteli, moteli, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie. Budynek pensjonatowy "A", w którym skarżąca w ramach spółki cywilnej prowadziła działalność hotelową, niewątpliwie odpowiada definicji budynku niemieszkalnego. Za chybiony należy uznać zarzut strony, iż organ nie uwzględnił, że część ceny została uiszczona w formie zaliczki w 2003r. Art. 14 ust.3 pkt 1) u.p.d.o.f. przesądza bowiem, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Kwota wypłacona skarżącej wcześniej stanowiła zaliczkę i jako taka nie stanowiła przychodu roku 2003. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął w stanie faktycznym, iż skarżąca na poczet ceny otrzymała zaliczkę i należycie się do tej okoliczności ustosunkował. Jako bezzasadny należy ocenić również zarzut strony, iż organ nie ustalił wartości inwestycji poczynionych przez stronę na nieruchomość, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu w kwestii nakładów organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym zwrócono się do szeregu instytucji (Starostwa Powiatowego w L., Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków we W., Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w L.) w celu potwierdzenia prowadzenia przez stronę prac budowlanych. Żadna z tych instytucji nie potwierdziła dokonywania na nieruchomości prac budowlanych. Podkreślić należy, że w pierwszej kolejności organ pismem z dnia 15 października 2010r. zwrócił się do skarżącej, która jako właściciel nieruchomości powinna posiadać w tym zakresie informacje, czy i jakie prace zostały na nieruchomości przeprowadzone. Na pismo skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Trzeba mieć na uwadze, że choć bezsprzecznie to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest zarówno poniesienie wydatku jak i udokumentowanie tego faktu. Skarżąca nie udokumentowała tych wydatków oraz nie współdziałała z organem w celu ich ewentualnego ustalenia. W skardze strona zarzuciła naruszenie przez organy obu instancji przepisów art. 188 OP, art. 180 OP, art. 187 § 1 OP poprzez bezpodstawne oddalenie niemal wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w postępowaniu bez racjonalnego wskazania przyczyn oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. W ocenie Sądu brak uwzględnienia wniosków strony był uzasadniony, albowiem dowody, których przeprowadzenia strona żądała, były nieprzydatne do ustalenia stanu faktycznego lub stan faktyczny w tym zakresie został ustalony w oparciu o inne dowody, a strona nie wskazywała, że zmierza do wykazania okoliczności przeciwnych. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV OP organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 OP), a w myśl art. 187 § 1 OP zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV OP organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 OP), a w myśl art. 187 § 1 OP zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 OP - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 OP). Zgodnie z art. 188 OP żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast art. 197 § 1 OP stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów normujących postępowanie dowodowe i zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pismem z dnia 25 listopada 2010r. (k. 102 akt administracyjnych) skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów w postaci powołania biegłego w celu określenia, czy nastąpiło ustalenie lub udowodnienie przez organ podatkowy konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości Hotelu "A" w Ś. w 2004r. oraz określenia zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tej sprzedaży po zakończonej działalności gospodarczej. Wyjaśnić należy, iż zgodnie z wyżej przytoczonym art. 197 § 1 OP, organ podatkowy może przeprowadzić dowód z opinii biegłego wyłącznie w sytuacji, gdy dla ustalenia stanu faktycznego, wymagane są specjalne wiadomości. Kwestia, których wyjaśnienia przez biegłego zażądała strona, są kwestiami prawnymi, które organ rozstrzyga samodzielnie. Z tych względów wskazany dowód nie mógł zostać uwzględniony. W tym samym piśmie wniosła skarżąca o przesłuchanie w sprawie obecnych właścicieli (nabywców) nieruchomości na okoliczność, czy budynek hotelu "A" był środkiem trwałym i czy był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wskazać należy, że kwestię, czy nieruchomość wchodziła w zakres środków trwałych prowadzonej przez skarżącej działalności gospodarczej, tj. czy była w niej wykorzystywana, organy ustaliły na podstawie innego materiału dowodowego, natomiast strona nie powołuje dowodu dla ustalenia tezy przeciwnej. Stąd odmowę organów przesłuchania tych świadków należy ocenić za zasadną. Na tę samą okoliczność w piśmie z dnia 5 października 2010r. (k. 61 akt administracyjnych) strona wniosła o przesłuchanie jej byłej księgowej raz konkubenta. Powtórzyć należy, iż kwestię zaliczenia nieruchomości do środków trwałych prowadzonej prze skarżącą działalności, wyjaśniono przy pomocy innych środków dowodowych. Nadto, jak już wcześniej Sąd wyjaśnił, kluczowe znaczenie w sprawie ma rzeczywiste wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej, a nie fakt formalnego ujęcia majątku w ewidencji środków trwałych. Słusznie także, w ocenie Sądu, organy oceniły wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z oględzin budynku jako niezasadny z uwagi na upływ czasu. Opierając się na zasadach doświadczenia życiowego i logiki organy uznały, co Sąd ocenia jako słuszne – że ustalenie w drodze oględzin w roku 2010 lub 2011 ewentualnego przeprowadzenia prac remontowych w latach 1996-2003, nie byłoby skuteczne. Na podstawie oględzin ustalić można obecny stan faktyczny (stan techniczny budynku), a nie dokonane w przeciągu czasu zmiany. Jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postepowaniu poprzez przesłuchanie świadka H. D. bez powiadomienia o tym strony. Dowód z przesłuchania tego świadka nie stanowił podstawy ustalenia stanu faktycznego. Stwierdzić należy, iż wskazane uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy nie wynika również, że strona miała ograniczony do nich dostęp. Z materiału wynika, że strona zapoznawała się z aktami wielokrotnie (w dniach 1 czerwca 2010r., 26 lipca 2010r., 18 sierpnia 2010r., 6 września 2010r., 21 października 2010r. i 10 listopada 2010r.). Zgodzić się także, w ocenie Sądu, należy z organem, że podnoszone przez stronę nieokazanie pełnomocnikowi strony zapisków i notatek pracowników organu, nie świadczy o ograniczeniu stronie dostępu do akt, a tym samym nie świadczy o naruszeniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zapiski pracowników nie stanowią materiału w sprawie i służą wyłącznie ułatwieniu pracy. Wskazać należy, że decyzja organu podatkowego znajduje oparcie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, a strona nie wskazuje żadnych okoliczności, na których oparł się organ, a które nie znajdują się w aktach. Konsekwencją powyższego jest uznanie za bezpodstawny zarzut nie wyłączenia z postępowania pracownika, który udostępniając pełnomocnikowi strony akta w dniu 26 lipca 2010r., wyłączył owe zapiski. Zgodnie z art. 130 § 3 OP bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Powołane przez stronę postępowanie pracownika, polegające na usunięciu z akt roboczych zapisków nie stanowiących materiału dowodowego, należy ocenić jako prawidłowe. Stwierdzić więc należy, że strona nie uprawdopodobniła okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości, co do bezstronności pracownika. Nie zaistniała więc w sprawie przesłanka jego wyłączenia. Mając na uwadze powyższe, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.