I SA/Rz 870/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Maria Serafin-Kosowska Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia płatnika 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego J. K kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 870/12 Uzasadnienie 1. Skarżący J.K., wnioskiem, ze wskazaniem daty 17 lutego 2012r. jako daty wypełnienia wniosku, a nadanym w urzędzie pocztowym 22 lutego 2012r., zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej co do zaistniałego stanu faktycznego w zakresie art. 28 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz.U. Nr 240, poz. 2065; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie), a także art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054; dalej powoływanej jako: ustawa o VAT). Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Na podstawie art. 18 ustawy o VAT, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Skarżący, będący komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym, wykonując czynności egzekucyjne, dokonał sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji. Nieruchomość była w trakcie budowy, nie była oddana do użytkowania przed dniem licytacji komorniczej. Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez komornika jako płatnika w imieniu dłużnika, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży został pobrany i terminowo przekazany przez skarżącego na konto Drugiego Urzędu Skarbowego. Na podstawie art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej płatnikowi przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku wpłacanego na rzecz budżetu państwa. Na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia płatnikom przysługuje wynagrodzenie w wysokości 0,3% od wpłacanych podatków. Komornik, jako płatnik podatnik od towarów i usług, nie składa żadnych deklaracji VAT w imieniu dłużnika. Dłużnik, jako podatnik podatku od towarów i usług, jest obowiązany do wykazania transakcji sprzedaży komorniczej na składanej przez siebie deklaracji VAT za okres, w którym dokonano dostawy. Odbywa się to już poza czynnościami komorniczymi i komornik nie ma wpływu na fakt złożenia deklaracji VAT przez dłużnika. Skarżący sformułował pytanie: w jaki sposób komornik jako płatnik ma naliczyć zryczałtowane wynagrodzenie wysokości 0,3% z tytułu pobrania i terminowego przekazania podatku od towarów i usług na podstawie dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanej przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów, będącej konsekwencją wykonywania czynności egzekucji egzekucyjnych w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, dokonywanych w trybie egzekucji? W ocenie skarżącego wynagrodzenie należy się od kwoty naliczonego i wpłaconego terminowo podatku od towarów i usług. Podstawą zryczałtowanego wynagrodzenia powinna więc być kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturze VAT, dokumentującej dostawę, będącej konsekwencją sprzedaży komorniczej. Zarówno dłużnik, jak i wierzyciel nie powinni ponosić konsekwencji pobrania zryczałtowanego wynagrodzenia przysługującego komornikowi z tytułu naliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze VAT dokumentującej dostawę komorniczą. Wynagrodzenie to powinno więc być naliczone poza fakturą VAT i niezależnie od niej. Skarżący zamierza zwrócić się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pisemnym wnioskiem o wypłacenie zryczałtowanego wynagrodzenia w wysokości 0,3% od kwoty wpłaconego w terminie podatku od towarów i usług. 2. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2012r. nr [...], doręczoną skarżącemu 31 maja 2012r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Przedstawił następujące uzasadnienie: pojęcie "płatnika" zostało zdefiniowane w art. 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r., Nr 110 poz. 968 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa egzekucyjna) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Regulacja art. 18 ustawy o VAT wskazuje na szczególną, w przypadku VAT, sytuację, kiedy to należny podatek jest pobierany i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika. Uzasadnione to jest szczególnym charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Skoro bowiem istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik jest niesolidnym dłużnikiem (wszczęto przecież postępowanie egzekucyjne), to można przypuszczać że nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem, z zauważeniem że dłużnik zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów, ma zatem zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnej. Wskazany przez skarżącego art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Uprawnienie płatnika do potrącenia przysługującego mu wynagrodzenia jest uzależnione od dokonania wpłaty pobranego podatku w terminie. Wynagrodzenie przewidziane w art. 28 Ordynacji podatkowej ma charakter fakultatywny, płatnicy oraz inkasenci podatków stanowiących dochód budżetu Państwa mogą, ale nie muszą korzystać z tego uprawnienia. Z treści § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, że płatnikom i inkasentom przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków, wynoszące 0,3% kwoty podatków pobranych przez płatników na rzecz budżetu państwa. Kwota należnego wynagrodzenia jest potrącana z kwoty podatków pobranych przez płatników lub inkasentów (§ 1 ust. 2 Rozporządzenia). Skarżący jako komornik, działając w trybie art. 28 ustawy VAT, nie jest typowym płatnikiem, o którym mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, gdyż w przepisie art. 8 Ordynacji, wskazano, że płatnik kto ktoś, kto pobiera podatek od podatnika, zaś art. 18 ustawy o VAT nakazuje komornikowi pobrać i odprowadzić podatek od dostawy towarów. Nadto z przepisu § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia wynika, że płatnikom przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków. Komornik nie jest takim płatnikiem, ponieważ dokonuje jedynie jednorazowej, w odniesieniu do danej transakcji, wpłaty podatku w związku z pojedynczą transakcją (dostawą, dokonywaną w trybie egzekucji nieruchomości będącej własnością dłużnika). Gdyby ustawodawca przyznał takim płatnikom prawo do wynagrodzenia to wynikałoby to wprost z odpowiednich przepisów i tryb takiego wynagrodzenia byłby wprost w przepisach określony, tak jak uczyniono to w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie płatnik zobowiązany do obliczania i wpłacania pobranych od podatników podatków rozlicza swoje wynagrodzenie w przewidzianej do tego deklaracji PIT 4-R. Minister reasumując wskazał, że ponieważ dostawa nieruchomości jest czynnością jednorazową (incydentalną), w odniesieniu do danej transakcji oraz podatek jest pobierany nie od podatnika lecz od sprzedaży to komornik nie jest takim płatnikiem, któremu przysługiwałoby wynagrodzenie, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. 3. Pismem z dnia 14 czerwca 2012r. (data sporządzenia) skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (w piśmie z dnia 28 czerwca 2012r.) stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 5. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację, domagając się: - uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości jako naruszającej prawo, - zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący przedstawił przebieg postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej i wskazał, że od przedstawionej transakcji należy mu się wynagrodzenie w wysokości 0,3% od kwoty podatku od towarów i usług tj. w kwocie 126.000,00zł. Podkreślił, że kwoty uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym ze sprzedaży są traktowane jak pieniądze dłużnika, które są pobierane przez komornika na pokrycie należności wobec wierzycieli. Wobec tego niezrozumiała jest argumentacja Ministra o nieotrzymywaniu kwot ze sprzedaży przez dłużnika. Nadto organ błędnie zinterpretował art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, rozróżniając tryb wpłacanych należności ze względu na ich przedział czasowy. Użycie w normie z art. 28 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrotu: "wpłacania" wynika z samej konstrukcji przepisu, a nie z zamiaru rozgraniczenia poszczególnych czynności przez ustawodawcę. Pojedyncza wpłata mieści się w normie wyrażonej zwrotem: "wpłacania". Przepisy prawa muszą być precyzyjne, a jednocześnie na tyle abstrakcyjne, aby nie powstawała konieczność mnożenia norm prawnych w nieskończoność, tak aby każda sytuacja życia społecznego znalazła swoje dosłowne odbicie w przepisach. Zupełnie bezpodstawnym jest rozgraniczenie - w aspekcie art. 18 ustawy o VAT - pobieranie podatku od dłużnika, od pobrania podatku od dostawy. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: 7. Skarga jest uzasadniona. 8. Ordynacja podatkowa normuje, jak każdy akt prawny typu kodeksowego, bardzo obszerny zakres stosunków społecznych objętych, zarówno regulacjami o charakterze materialno-prawnym, jak i proceduralnym, odnoszącymi się do wszystkich podatków funkcjonujących w polskim systemie prawa (Ryszard Mastalski w: Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski i Janusz Zubrzycki. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010" UNIMEX Oficyna Wydawnicza str. 19-20). W doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym niekiedy określenie, że Ordynacja podatkowa jest ustawą typu kodeksowego zastępuje się określeniem, że ustawa ta stanowi swoistą "konstytucję prawa podatkowego", a to w konsekwencji oznacza, że definicje zawarte w Ordynacji podatkowej mają zastosowanie co do wszystkich podatków i wszystkich procedur mających zastosowanie w regulacjach materialnych tego zakresu stosunków społecznych, o ile inne ustawy odnoszące się do tego samego zakresu stosunków społecznych nie regulują odmiennie dla potrzeb tej ustawy instytucji, których definicję zawiera Ordynacja podatkowa. Z mocy art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje, że płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Ustawodawca w art. 28 § 3 zawarł delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który określi, w drodze rozporządzenia: 1) szczegółowe zasady ustalania wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa, w relacji do kwoty pobranych podatków, oraz tryb pobrania wynagrodzenia; 2) szczegółowe zasady oraz tryb zwrotu otrzymanego wynagrodzenia w razie pobrania przez płatnika lub inkasenta podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Stosownie do Rozporządzenia płatnikom przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków, wynoszące 0,3% kwoty podatków pobranych przez płatników na rzecz budżetu państwa (§ 1 ust. 1 pkt 1)); kwota należnego wynagrodzenia jest potrącana z kwoty podatków pobranych przez płatników lub inkasentów (§ 1 ust. 2). Przytoczone powyżej przepisy Ordynacji podatkowej wymagają kilku uwag natury interpretacyjnej. Mianowicie: w art. 8 Ordynacji podatkowej została zawarta legalna definicja płatnika, a więc podmiotu (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), która pośredniczy przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem a organem podatkowym. Komentatorzy podkreślają, że z jednej strony wprowadzenie instytucji płatnika miało na celu usprawnienie poboru podatków i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. W tym sensie płatnicy wykonują funkcje zlecone na rzecz państwa, którego prawidłowe funkcjonowanie jest uzależnione od sprawnego dopływu dochodów do właściwych budżetów. Płatnikami w ustawach podatkowych bowiem ustanawia się takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku. Z drugiej strony, rolą płatnika jest odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi. Można uznać, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z zobowiązań podatkowych. Ich zadania bowiem polegają na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego (Małgorzata Niezgódka-Medek - Serwis Prawniczy Lexis Nexis. Komentarz do Ordynacji podatkowej oraz Krystyna Chustecka Instytucja płatnika w świetle przepisów i orzecznictwa "Rejent" 2009, nr 6, str. 9). Podkreśla się również, że płatnik nie jest organem podatkowym (Małgorzata Niezgódka-Medek, ibidem). Małgorzata Niezgódka-Medek wskazała, w powoływanym już dwukrotnie "Komentarzu do Ordynacji podatkowej", że "rzadziej sięga się po takie pośrednictwo w przypadku podatków związanych z działalnością gospodarczą. W art. 18 ustawy o VAT płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów uczyniono organy egzekucyjne i komorników sądowych. Do wejścia w życie Ordynacji podatkowej płatnicy wykonywali nałożone na nich obowiązki nieodpłatnie, zaś od 1 stycznia 1998r. płatnikom podatków pobieranych na rzecz budżetu państwa przysługuje takie wynagrodzenie (art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej i Rozporządzenie). Z mocy art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1957 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Należy zauważyć, co zresztą słusznie podniósł skarżący w skardze, a czego nie kwestionuje Minister, że obowiązek wystawienia faktury spoczywa w takim przypadku na organach egzekucyjnych oraz komornikach sądowych. Z tym jednak, że z treści faktury musi wynikać, że sprzedawcą jest dłużnik, bowiem nie ulega wątpliwości, że podatnikiem pozostaje dłużnik, komornik sądowy jest jedynie płatnikiem. Stosowne deklaracje wynikające z samoobliczenia w zakresie towarów od towarów i usług za stosowny okres rozliczeniowy sporządza podatnik, nie płatnik. Komornik sądowy jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i wpłacenia całego podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w trybie egzekucji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatek został przez skarżącego wpłacony w terminie, chociaż zauważyć należy, że w tym zakresie ustawa ani rozporządzenia wykonawcze nie regulują kwestii terminu, w którym wpłata przez płatnika powinna nastąpić. W literaturze przedmiotu przyjmuje się jednolicie, że taki podatek powinien być wpłacony przez płatnika w terminie zapłaty podatku przez podatnika (Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk, Komentarz do ustawy o VAT - Serwis Prawniczy Lexis Nexis - Lex Polonica). Pogląd ten w ocenie Sądu należy podzielić. Odnotować należy, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 4 listopada 2010r. P.44/207, orzekł że art. 18 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym Trybunał, wskazując że pojęcie płatnika zostało zdefiniowane w art. 8 Ordynacji podatkowej, a tym samym płatnik jest podmiotem "pośredniczącym" między organem podatkowym a podatnikiem, "wyręczającym" ten ostatni podmiot w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji, ustawodawca uczynił komornika sądowego w sytuacji objętej dyspozycją art. 18 ustawy o VAT, płatnikiem. Nie może więc budzić wątpliwości, że komornik sądowy, będący płatnikiem, z mocy art. 18 ustawy o VAT, jest płatnikiem o którym mowa w art. 8 i art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc z woli ustawodawcy należy mu się wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Za nieznajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach Sąd uznaje argumenty Ministra, że regulacja art. 18 ustawy VAT wskazuje na szczególną sytuację skutkującą tym, że wykonywanie obowiązków płatnika przez komornika w okolicznościach objętych dyspozycją art. 18 ustawy VAT nie powoduje zastosowania przepisu art. 28 Ordynacji podatkowej. Sąd rozważał tę kwestię, zwłaszcza w kontekście, przytoczonego poglądu komentatora przez Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku, że obowiązek płatnika wobec organu podatkowego powstanie tylko wówczas, gdy będzie istniał stosunek podatkowoprawny między tym organem i podatnikiem, którego treścią będzie obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku (M.Kalinowski, Komornik jako płatnik podatku od towarów i usług. Uwagi na marginesie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006r. III CZP 115/2006 Przegląd Prawa Egzekucyjnego 2008/6-9 str. 8, a także A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, str. 265). Tę bowiem tezę, którą należy zaakceptować, jako zgodną z przepisami regulującymi prawo podatkowe należy odnieść do immamentnej zasady podatku od towarów i usług uregulowanej w ustawie o VAT, a mianowicie prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Unormowania te wskazują, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (P.Wojnicz, Statut komornika jako płatnika podatku VAT w egzekucji sądowej, Przegląd Prawa Egzekucyjnego 2007/1-2, str. 46). Określenie "dostawa towaru" obejmuje bowiem prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności w rozumieniu art. 999 § 1 kpc, a zbywane podczas licytacji prawo mieści się w pojęciu towaru zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (ibidem, str. 46-47). Obowiązek z tego tytułu obciąża podatnika, który może być - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W praktyce często zdarza się, że podatnik (dłużnik) dysponuje również określoną kwotą podatku naliczonego, która może obniżać podatek należny z tytułu sprzedaży, w tym także z tytułu dostawy towarów w trybie egzekucji. Jednakże cała kwota podatku należnego z tytułu dostawy w trybie egzekucji jest obliczana i pobierana przez komornika sądowego, co może prowadzić do sytuacji, w której dłużnik de facto uiści większą kwotę podatku niż będzie obowiązany. W takiej sytuacji, mimo iż nie jest to uregulowane w jakikolwiek sposób w przepisach ustawy o VAT, wydaje się, że podatnik (dłużnik), składając deklarację podatkową dotyczącą podatku od towarów i usług powinien w niej wykazać właściwą wartość sprzedaży i kwotę podatku należnego (w tym pobranego przez organ egzekucyjny) oraz kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny. Jeśli kwota podatku od towarów i usług pobrana przez płatnika okaże się wyższa niż właściwa kwota podatku (po odliczeniu podatku naliczonego), podatnik powinien wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk, ibidem). Bezpośrednio powyżej przedstawione uregulowania, uwzględniające istotę podatku od towarów i usług, nie mają w ocenie Sądu wpływu na ocenę, że komornik sądowy, działający jako płatnik w sytuacji objętej dyspozycją art. 18 ustawy o VAT nie jest wyłączony z normy prawnej zawartej w art. 28 Ordynacji podatkowej, która, przy uwzględnieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, ma uniwersalne znaczenie i zastosowanie w zakresie prawa podatkowego, zarówno w aspekcie przepisów materialnych jak i procesowych. Kwestie te należy rozważyć w aspekcie sformułowanego przez skarżącego pytania we wniosku o udzielenie interpretacji. Pytanie zaś dotyczyło sposobu, w jaki komornik jako płatnik ma naliczyć zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 0,3% z tytułu pobrania i terminowego przekazania podatku od towarów i usług na podstawie dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów, będących konsekwencją wykonywania czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, dokonywanych w trybie egzekucji. Wskazać należy na to, że w art. 8 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazuje na: "pobranie podatku od podatnika", zaś w art. 18 ustawy o VAT, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dostawy, a w końcu w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, że płatnikowi przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzec budżetu państwa. Z przytoczonych powyżej potencjalnych sytuacji prawnofaktycznych, mających źródło w jednej z podstawowych cech podatku od towarów i usług wynika, że nie zawsze podatek obliczony, pobrany i wpłacany organowi podatkowemu przez komornika od dostawy, w warunkach art. 18 ustawy o VAT, będzie podatkiem należnym od podatnika w danym okresie rozliczeniowym, do wypłacenia którego będzie ten ostatni zobowiązany na rzecz budżetu państwa. Sąd nie przesądza wpływu naprowadzonych okoliczności na interpretację wydaną przez Ministra w związku ze złożonym wnioskiem. Niemniej obowiązkiem organu będzie rozważenie czy wskazane wyżej okoliczności mają wpływ na ocenę stanowiska skarżącego w aspekcie sformułowanego prze niego pytania. Sąd nie podziela również stanowiska ministra, że użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowania w liczbie mnogiej: "wpłacania" oznacza, że jednokrotne wpłacenie nie jest objęte tym przepisem. Podzielając stanowisko skarżącego należy podnieść, że właściwa redakcja przepisów prawa musi uwzględniać również uniwersalny i abstrakcyjny charakter przepisu, aby wyeliminować nadmierną kazuistykę. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela stanowiska Ministra, że komornik sądowy realizujący swoje obowiązki w sytuacji objętej dyspozycją art. 18 ustawy o VAT wyłączony jest z zastosowania normy zawartej w art. 28 Ordynacji podatkowej. Natomiast takie stanowisko przyjęte przez Ministra spowodowało, że nie udzielił on stosownej interpretacji w zakresie sformułowanego pytania przez skarżącego (dodać jedynie należy że z punktu widzenia formalnego przy założeniu że stanowisko organu jest prawidłowe) interpretacja jest prawidłowa, bo skoro organ stanął na stanowisku, że wynagrodzenie skarżącemu w ogóle się nie należy, to nie mógł dokonać interpretacji w zakresie sposobu naliczenia tego wynagrodzenia). 9. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270; dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację, a także orzekł po myśli art. 152 p.p.s.a. (z uwagi na charakter aktu jakim jest interpretacja, orzeczenie w tym zakresie ma znaczenie procesowe), oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego (art. 200 p.p.s.a.), w tym: 200zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi, 240zł tytułem zastępstwa procesowego skarżącego przez pełnomocnika - adwokata i 17zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. 10. Sąd podkreśla końcowo, że powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było błędne stanowisko Ministra w zakresie kwestii czy płatnikowi, wskazanemu przez ustawodawcę w art. 18 ustawy o VAT, należy się wynagrodzenie w rozumieniu art. 28 Ordynacji podatkowej; natomiast rzeczą Ministra będzie dokonanie interpretacji w zakresie sposobu obliczenia wynagrodzenia i Sąd tej kwestii nie przesądza, poza wskazaniem (jak wyżej w uzasadnieniu) elementów, które organ winien wziąć pod uwagę.