II FSK 2299/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 313/12 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 października 2011 r. nr ILPB3/423-336/11-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 313/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę H. S.A. w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 25 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że planuje wnosić do spółek zależnych wkłady niepieniężne w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały bądź akcje w spółce zależnej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki/uchwale aportowej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 października 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego - tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 tej ustawy. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy - na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowiąca przychód Spółki powinna zasadniczo odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu; 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że kontrolowana interpretacja indywidualna narusza art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię. Sformułowana w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. norma prawna ma węższy zakres zastosowania, niż można by wnosić z dosłownego brzmienia przepisu, gdyż odesłanie zamieszczone po średniku w tym przepisie dotyczące ustalania wartości rynkowej objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny nie znajduje zastosowania w tej sprawie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7) oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne uznanie, że w stanie sprawy przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w spółce zależnej w zamian za aport, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce zależnej, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia tj., przyjęcie z jednej strony, że należy założyć, że jednym z celów przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. było niedopuszczenie do zaniżania przez podatników przychodu z udziałów, akcji i wkładów do spółdzielni obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy nadwyżka wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego ponad wartość przekazaną na kapitał zakładowy jest przekazywana na kapitał zapasowy i powstaje tzw. agio, z drugiej strony przeciwstawiając temu twierdzenie, że skutki wystąpienia agio zostały uregulowane w innym zakresie w u.p.d.o.p., a także k.s.h. w sposób wystarczający do zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa, co jak się wydaje, miałoby sugerować, że przyjęte kategorycznie założenie wykładni celowościowej jednak nie jest prawidłowe, przez co zarysowała się sprzeczność a przynajmniej brak jasności w zakresie motywów i argumentacji; - art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, a w szczególności rozumienia w niniejszej sprawie wypowiedzi zamieszczonej w końcowej części uzasadnienia, że możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, należy przywołać tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym. NSA stwierdził w uzasadnieniu powołanego orzeczenia, że "W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze wskazanej ustawy." Z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako ich wartość nominalną. Jednocześnie pojęcia "wartość nominalna" ustawodawca nie zdefiniował, co przy braku takiej definicji w innych aktach prawnych obliguje Sąd do poszukiwania jego znaczenia w języku polskim. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (patrz: www.sjp.pwn.pl) . Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały. Wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest niemożliwe (J. Pustoł, Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport - jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 PDOPrU i odpowiednio art. 19 PDOFizU?, Monitor Podatkowy 2008, nr 5, str. 18). Ponadto z przepisów u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej (por. A. Mariański, op. cit., str. 282; A. Łaszczuk, M. Matyka, op. cit., str. 24). Argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., którego zastosowanie mogłoby rodzić problemy z podwójnym opodatkowaniem przedmiotu aportu. Jeżeli bowiem najpierw na podstawie art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p., przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdy spółka później postanowi przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, organy mogą uznać, że ponownie osiągnięty zostanie przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (A. Jagiełło, A. Łazińska - Sekuła, op. cit. str. 4 - 5; K. Lasiński - Sulecki, L. Morawski, op. cit. str. 20)". Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, przedstawione powyżej poglądy w pełni podziela, w konsekwencji zaś stwierdza, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze materialnoprawnym nie są trafne. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie stwierdził, że wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna naruszała art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię. Oczywiście chybione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Uzasadniając zaskarżony wyrok, WSA w Warszawie dochował wszelkich standardów, wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zawiera wyczerpujące omówienie spornego problemu, jak w sposób w pełni przekonujący prezentuje argumenty prawne, przemawiające za uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.