II FSK 2597/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/12 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz R. D. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1028/12 oddalił skargę R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 marca 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. ustalił R. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 67.022 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie organu podatkowego Skarżący nie wykazał, że wydatki poniesione przez niego w okresie od 1 stycznia do 12 września 2008 r. w wysokości 64.785,19 zł oraz posiadane na dzień 31 sierpnia 2008 r. środki na rachunku bankowym w wysokości 24.576,45 zł, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej : "u.p.d.o.f."), a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy. Skarżący argumentował, że w latach 1999-2008 poczynił oszczędności z dochodów uzyskanych z wynagrodzenia za pracę i z działalności gospodarczej, darowizn otrzymywanych od członków rodziny, jak też ze sprzedaży samochodu marki Honda i odszkodowania za jego uszkodzenie. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego niewiarygodne były twierdzenia Skarżącego odnośnie otrzymania darowizny od rodziców, brata jak i od babci. Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej zajął względem twierdzeń Skarżącego o zgromadzeniu oszczędności w kwocie 55.000 zł i wskazał, że podatnik złożył zeznania podatkowe jedynie za lata 2001-2004 oraz 2006 i 2007, wykazując w nich miesięczne dochody niższe od najniższego wynagrodzenia za pracę. W związku z tym, za nieprzekonujące organ uznał, by Skarżący mógł zaoszczędzić jakiekolwiek kwoty z wykazanych źródeł. Za nieprzekonujące uznane też zostało oświadczenie strony, iż była na całkowitym utrzymaniu rodziców, w związku z czym mogła zgromadzić oszczędności. Jednocześnie za niewiarygodne uznał twierdzenia odnoszące się do możliwości zgromadzenia oszczędności, których źródłem miały być prezenty otrzymywane z okazji urodzin, imienin oraz świąt. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze względu na brak możliwości ustalenia wysokości wydatków na utrzymanie, organy podatkowe powinny posłużyć się danymi statystycznymi. Reasumując organ wskazał, że nadwyżka wydatków (299.973,14 zł) nad przychodami (235.187,95 zł) w okresie od 1 stycznia do 12 września 2008 r. wyniosła 64.785,19zł. Ponadto za wydatek nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach organ odwoławczy uznał również stan środków pieniężnych posiadanych przez podatnika na koncie na dzień 31 sierpnia 2008 r. w wysokości 24.576,45 zł. Wskazał, że zgromadzenie na rachunku bankowym w danym roku podatkowym środków pieniężnych bez wykazania, że pochodzą one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, daje podstawę do stwierdzenia, że nie pochodzą one z legalnych źródeł i na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu. 1.4. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zarzucił jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty zgodnie z którymi, w wyniku błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego nieprawidłowo odtworzono podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. 1.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu I instancji argumentacja zaprezentowana przez organy podatkowe potwierdza stanowisko zgodnie z którym Skarżący nie mógł otrzymać darowizny od brata w 2008 r. w kwocie 5.000,- zł, jak również zgromadzić oszczędności w kwocie 55.000 zł. Prawidłowe było również stanowisko organów względem odmowy dania wiary zeznaniom świadków i oświadczeniom samego Skarżącego co do tego, że pozostawał w całości na utrzymaniu rodziców. Skoro tę wersję, jako nieudowodnioną organy odrzuciły, były uprawnione do przyjęcia za koszty utrzymania Skarżącego danych statystycznych dla osób osiągających zbliżone dochody. Zarzut zawyżenia przelicznika wynikającego z przyjętych przez organ danych statystycznych również został uznany za niezasadny. Wyliczenie określonych wydatków przy użyciu danych statystycznych ma charakter szacunkowy, a nie rzeczywisty. Strona skarżąca nie może przy tym żalić się na uniemożliwienie jej wskazania innych dowodów w omawianej kwestii. Miała na to czas w toku postępowania międzyinstancyjnego oraz odwoławczego, a mimo to stosownych wniosków dowodowych nie przedstawiła. Ponadto Sąd I instancji uznał, że nie przesłuchanie świadka J. D. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie popełniły błędu przyjmując, że w zakresie wynikającym z zaskarżonej decyzji poniesione wydatki nie miały pokrycia w środkach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi w całości oraz o uchylenie w zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego : - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; zwana dalej : "p.u.s.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na dokonanie przez Sąd dowolnej i niepełnej oceny, niezgodnej ze stanem sprawy i zebranym w niej materiałem dowodowym, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że to wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar i inicjatywa dowodowa, a więc powinien on udowodnić, iż zgromadzone przez niego mienie mogło pokryć wydatki i pochodziło z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku podczas, gdy podatnik może także uprawdopodabniać fakty na które się powołuje, a organ w razie wątpliwości uprawniony jest do przeprowadzenia dowodów uzupełniających co do określonych okoliczności, co w skutkowało jego niewłaściwym zastosowaniem, a w konsekwencji także niewłaściwym zastosowaniem art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnej oceny legalności działania organów administracji i uznania, iż organy te należycie wyjaśniły stan faktyczny i rozstrzygnęły sprawę w granicach uznania administracyjnego nie naruszając art. 122 w zw. z art. 187, art. 191, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej, - art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie zamiast uwzględnienie skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów administracyjnych obu instancji podczas, gdy prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji prowadziłaby do przyjęcia, iż organy administracyjne przekroczyły granice uznania administracyjnego nie wyjaśniając w dostatecznym zakresie stanu faktycznego sprawy, w tym w zakresie wydatków jakie rzeczywiście poniósł Skarżący i świadkowie na utrzymanie, co rzutowało na błędne ustalenie ich dochodów i poczynionych oszczędności, pomijając w tym aspekcie zeznania świadków, odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. D., pomijając sposób rozliczania przychodów i wydatków z działalności gospodarczej Skarżącego, co skutkowało rażącym przekroczeniem swobodnej oceny dowodów i procedowaniem na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego oraz przy braku całego materiału dowodowego, poza tym organ nie skorzystał z uprawnień dowodowych, które umożliwiały mu uzyskanie informacji niedostępnych dla podatnika, tj. pomimo naruszenia przez organy administracji przepisów o postępowaniu, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne i wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, przedstawienie oceny prawnej niespójnej i niepełnej, która nie przystaje do orzecznictwa i poglądów doktryny, niepełną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie wykazanie, że uchybienia organów nie miały wpływu na wynik rozstrzygnięcia, pominięcie takich ustaleń i dowodów, które przemawiałby za uznaniem skargi, uchylenie się od dokładnej i szczegółowej oceny decyzji uznaniowej, - art. 113 § 3 w zw. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy i nieprzeprowadzenie z urzędu uzupełniającego postępowania dowodowego (w sytuacji gdy były wątpliwości co do określonych faktów) z dokumentów, w celu zweryfikowania faktów uprzednio uprawdopodobnionych lub udowodnionych dowodem z zeznań świadków lub innych dokumentów, - art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. polegające na zastosowaniu przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonego wyroku oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, nieprawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięciu niektórych dowodów oraz zaniechaniu całościowej oceny dowodów i ich wnikliwego zbadania. 3.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że kontrola sądów administracyjnych zasadza się na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mającym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej w sprawie bezprzeczenie miały miejsca uchybienia na płaszczyźnie materialno prawnej, procesowej oraz kompetencyjnej a mimo to Sąd I instancji dokonał weryfikacji zaskarżonej decyzji i uznał, iż nie doszło do naruszenia norm postępowania oraz dokonał błędnej wykładni zastosowania prawa materialnego, czym de facto pominął kwestię swej właściwości i dokonał błędnej oceny. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 20 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.f. wskazano, iż Skarżący podołał nałożonemu na niego w postępowaniu ciężarowi udowodnienia określonych okoliczności, w takim zakresie w jakim był do tego zobowiązany, a także poprzez wykazanie spornych kwestii dostępnymi sposobami. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na błędnie ustaloną przez organy podatkowe podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz nieprawidłowe dokonanie przez Sąd I instancji oceny warstwy procesowej występującej w analizowanej sprawie i w konsekwencji bezpodstawnego oddalenia skargi. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za trafne. 4.2. Co do naruszenia art. 1 p.u.s.a. to należy zauważyć, że przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Ma on przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1038/12, publ. LEX nr 1481387). Do jego naruszenia nie może zatem dojść poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalanego przez organy podatkowe. Ponadto jest on podzielony na dwie odrębne jednostki redakcyjne, a mianowicie § 1 i § 2. 4.3. Także odnośnie zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 113 § 3 w zw. z art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 233 k.p.c. należy wskazać na błąd konstrukcyjny, który uniemożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie w nawiązaniu do szczegółowo wskazanych w skardze kasacyjnej okoliczności. Przede wszystkim należy wskazać, że art. 113 p.p.s.a. nie zawiera wskazanej w skardze kasacyjnej jednostki redakcyjnej. Ponadto podzielony jest na dwa paragrafy, z których każdy dotyczy zamknięcia rozprawy. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do wskazanego powyżej zarzutu naruszenia podnieść należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. W analizowanej sprawie w ramach zarzut naruszenia art. 113 § 3 p.p.s.a. nie przytoczono prawidłowo podstaw kasacyjnych, a także powtórzono nieistniejący przepis w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, że z uwagi na treść powołanego powyżej art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Z kolei co do podniesionego naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. oraz art. 233 k.p.c. to zasadza się on na przyjęciu błędnego założenia, jakoby sąd administracyjny kontynuował postępowanie podatkowe i nie tyle miał kompetencję do dalszego prowadzenia postępowania, co wręcz z urzędu miał obowiązek przeprowadzać postępowanie dowodowe i stosować reguły wynikające z procedury cywilnej. Tymczasem zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny wyrokuje na podstawie akt sprawy, a jego kognicja zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. obejmuje kontrolę legalności administracji publicznej, w tym wydawanych w postępowaniu podatkowym decyzji ostatecznych. Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego, a możliwości przeprowadzania dowodów ograniczone są do wyjątkowych przypadków, gdyż model kontroli sądowoadministracyjnej oparty jest na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Uzasadniając zaś ten zarzut strona wnosząca skargę kasacyjną ani nie wskazała z jakich dokumentów Sąd I instancji miałby przeprowadzić dowód, ani na jakie konkretne okoliczności i w jaki sposób miałoby to wpłynąć na tok postępowania. 4.4. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia przewidziane w nim przesłanki. Zgodnie zaś z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., w sprawie II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarta jest wypowiedź Sądu I instancji w odniesieniu tak co do ustaleń faktycznych dotyczących wydatków poniesionych przez skarżącego w 2008 r., jak i co do środków na ich pokrycie pochodzących z tego roku podatkowego, jak i lat poprzednich. Czym innym jest zaś dokonana w wyroku ocena tych ustaleń. 4.5. Uchyla się spod kontroli kasacyjnej także zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., który to przepis podzielony jest na dwie odrębne jednostki redakcyjne. Jak już wskazano powyżej z uwagi na treść powołanego art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. 4.6. Po części za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W pierwszym rzędzie należy wskazać jednak na prawidłowe ustalenia faktyczne i przeprowadzoną ocenę dowodów przez organ podatkowy i ich akceptację przez WSA w Łodzi. Brak jest bowiem jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, które wskazywałby na fakt uzyskania w 2008 r. przez podatnika przychodu ze sprzedaży samochodu Honda. Twierdzenia o dacie uzyskania tego przychodu i jego wielkości mogłyby zostać w stanie faktycznym sprawy potwierdzone w braku pisemnej umowy o jego sprzedaży, bądź dokumentów o przekazaniu do recyklingu przez jego nabywcę. W tym względzie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego fakt ten nie mógł zostać uznany za wykazany na podstawie zeznań brata Skarżącego. Tym bardziej, że z uwagi na uszkodzenie pojazdu wypłacono odszkodowanie z zakładu ubezpieczeń w łącznej kwocie 7.700,- zł. Poza darowizną otrzymaną na osiemnaste urodziny i darowiznami od C. D., o których poniżej, brak jest także podstaw do przyjęcia, aby podatnik mógł otrzymać darowizny od matki i ojczyma oraz od brata we wskazywanych kwotach. Za trafne należy uznać w tym zakresie ustalenia organów podatkowych dotyczące uzyskiwanych przez te osoby na przestrzeni lat zarobków i tym samym możliwości posiadania wolnych środków finansowych, które mogłyby zostać przekazane pod tytułem darmym na rzecz R. D. Podkreślenia wymaga, że osoby te, jak również Skarżący nie wskazywali, aby w przeszłości lub w 2008 r. dysponowały innymi, nadzwyczajnymi środkami finansowymi poza ustalonymi w decyzji przez organ podatkowy, z których mogłyby finansować darowizny. Wbrew stanowisku Skarżącego nie jest wystarczające dla przyjęcia dokonania darowizny wyłącznie powołanie się na tą okoliczność i potwierdzenie jej przez strony takiej umowy, a także fakt zarobkowania od lata siedemdziesiątych XX w. prze matkę i ojczyma. Po podniesieniu tej okoliczności w zgodzie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie wyczerpujące postępowanie dowodowe, związane z ustaleniem sytuacji majątkowej darczyńców i realnych możliwości udzielenia darowizn. Trafnie Sąd I instancji ocenił za organami podatkowymi także w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, że osoby które dysponowały ograniczonymi dochodami i do tego ponosiły koszty swojego utrzymania (matka i ojczym), jak i swojej rodziny (brat) przekazały na rzecz Skarżącego darowizny w kwotach zbliżonych do ich dochodów rocznych netto, a nawet je przekraczających. Tym samym brak jest przesłanek do przyjęcia aby matka, ojczym i brat Skarżącego dokonali na jego rzecz w 2008 r., lub w latach poprzedzających ten rok darowizny we wskazywanych kwotach, w tym także na pokrycie kosztów aktu notarialnego z dnia 12 września 2008 r. 4.7. W świetle podniesionych zarzutów naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej za uzasadnione należy uznać twierdzenia skargi kasacyjnej tak co do braku podjęcia starań przez organy podatkowe w zakresie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak i oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe wadliwie zakwestionowały okoliczność ponoszenia wszystkich kosztów utrzymania za podatnika przez jego matkę i ojczyma w latach poprzedzających 2008 r., jak również i w tym roku oraz oparły swoje ustalenia w tym względzie wyłącznie o dane statystyczne. Nie ulega wątpliwości, że w braku obiektywnych możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów można ich dokonywać według danych statystycznych, publikowanych przez GUS. Jednakże sięganie do nich wymaga ostrożności i uwzględniania ich specyfiki, a także okoliczności stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze należy zatem wskazać, że organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej nie podjęły nawet próby ustalania rzeczywistych wydatków gospodarstwa domowego, w którym uczestniczył Skarżący w oparciu o faktyczne koszty należności czynszowych i eksploatacyjnych ponoszonych na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, należności na rzecz zakładu energetycznego, wodociągowego, czy telekomunikacyjnego. Po drugie oparły się w tym względzie bezkrytycznie na danych statystycznych, przyjmując, że w gospodarstwie domowym, w którym uczestniczyło na przestrzeni lat od 4 do 6 osób, każda z nich ponosiła identyczny miesięczny koszty utrzymania, taki jak dla osoby samotnej, samodzielnie prowadzącej gospodarstwo domowe. To doprowadziło w sprzecznych ze zdrowym rozsądkiem i zasadami doświadczenia życiowego ustaleń, że niemalże każda z tych osób w każdym roku wydawała na swoje utrzymanie więcej, aniżeli uzyskiwała dochodów pomimo uzyskiwania zarobków, choć w niskiej kwocie. Specyfika gospodarstw domowych, w których uczestniczy wielu członków rodziny polega zaś na tym, że zarówno koszty stałe związane z utrzymaniem, jak również związane z zapewnieniem podstawowych potrzeb żywieniowych, czy higienicznych rozkładają się na wiele osób. Dokonana zatem przez organy podatkowe analiza "rocznych kosztów utrzymania rodziny" w poszczególnych latach nie może zasługiwać na aprobatę i pozostaje w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając zaś na względzie bezsporny fakt wspólnego zamieszkiwania wszystkich członków rodziny należało podjąć próbę ustalenia faktycznych kosztów gospodarstwa domowego, w którym uczestniczył podatnik przede wszystkim w oparciu o zeznania osób w nim uczestniczących, jak i dane dotyczące faktycznie opłacanych rachunków i należności. Organy podatkowe zaś nie podjęły nawet próby ustalenia w którymkolwiek roku, w tym także w 2008 niezbędnych kosztów utrzymania całego gospodarstwa domowego. To zaś doprowadziło do absurdalnego wniosku i takiego w rezultacie ustalenia faktycznego, że gospodarstwo domowe obejmujące rodzinę Skarżącego ponosiło w 2008 r. miesięczny koszt utrzymania w kwocie 5.430,- zł ( 6 x 905,- zł). Jednocześnie nie zostały zakwestionowane zeznania brata podatnika, że przekazywał on na utrzymanie miesięcznie początkowo kwotę 300,- do 400,-, a następnie na utrzymanie swoje, żony i dziecka kwotę 500,- do 600,- zł. Brak jest także podstaw do kwestionowania zgodnych zeznań świadków i strony, że podatnik do czasu wspólnego zamieszkiwania z rodzicami nie ponosił kosztów własnego utrzymania i nie partycypował w kosztach utrzymania mieszkania. Przesądzającego znaczenia w tym względzie nie mogą mieć wskazane powyżej zeznania D. D. o przekazywaniu pewnych kwot na utrzymanie. Istnieje bowiem prawdopodobieństwo, że R. D. takich kosztów nie ponosił, przede wszystkim z tego powodu, iż znacznie zostały zawyżone w obliczeniach organów podatkowych koszty utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego. Nie można także wykluczyć, że jeden z braci takie kwoty dobrowolnie przekazywał na wspólne utrzymanie, a drugi za zgodą domowników uzyskiwane dochody akumulował poprzez oszczędności w kolejnych latach aż do 2008 r. 4.8. Mając na uwadze powyższe rozważania za dowolne uznać należy także stanowisko organu podatkowego, co braku możliwości przeniesienia przez Skarżącego kwoty 2.000,-zł z tytułu darowizny otrzymanej od H. i J. D. w 1999 r. na osiemnaste urodziny do roku 2008. Organ nie zakwestionował tego faktu, lecz uznał, że nie było możliwe przechowywanie tej kwoty do 2008 r. Skoro jednak podatnik otrzymał taką kwotę, nie ponosił kosztów utrzymania i nie czynił na przestrzeni lat żadnych większych wydatków, to nie można wykluczyć, w oparciu o zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, że zachował ją do tego roku, w którym rozpoczął prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i dokonał zakupu mieszkania. Ponownego wyjaśnienia zaś w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej wymagają okoliczności dotyczące ustalenia możliwości przekazania przez C. D. darowizn w łącznej kwocie 9.000,- zł w 2002 r. Organ podatkowy w tym względzie również zdawał się nie kwestionować samego faktu udzielenia darowizn, ale ponownie wskazując na hipotetyczne, statystyczne koszty utrzymania tej osoby, przede wszystkim kwestionował możliwość zaoszczędzenia przez nią takich kwot. Poza tym brak jest ustaleń czym ta osoba zajmowała się przed otrzymywaniem świadczenia z ubezpieczenia społecznego i czy mogła zgromadzić stosowne oszczędności w ciągu całego swojego życia. Całkowicie dowolne jest także stwierdzenie, że osoba ta chorując na nowotwór ponosiła znaczne koszty leczenia. Z zeznań świadka D. P. nie wynika bowiem jak długo trwała choroba nowotworowa, ani też jakie koszty z tym związane poniosła sama C. D. Także fakt posiadani prze nią pięciorga wnuków ( w tym dwoje "przybranych" – D. i R. D.), sam przez się nie może świadczyć o niemożliwości przekazania darowizny na rzecz tylko Skarżącego. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań świadka D. P., jeden z jej synów został obdarowany przez jej matkę C. D. mieszkaniem. Tymczasem z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (str. 11) wynika jakoby żadne z jej wnucząt nie otrzymało od babci darowizny. Tak poczynione ustalenia naruszają zaś zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.9. Kolejnym zagadnieniem wymagającym dodatkowych ustaleń jest kwota 24.576,45 zł zgromadzona przez Skarżącego na rachunku bankowym na dzień 31 sierpnia 2008 r. Dla uznania ją za zgromadzone w 2008 r. mienie, które nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku konieczne jest szczegółowe zbadanie salda i operacji na tym rachunku od dnia 1 stycznia 2008 r., a w tym tytułów wpłat na ten rachunek. Należy bowiem zauważyć, że w dniu 18 lutego 2008 r. wpłynęła na niego łączna kwota 7.700,- zł z tytułu odszkodowania, które uznane zostało za wolne od opodatkowania przez organ podatkowy. Ponadto na rachunku tym mogły być także zapisywane kwoty z tytułu odsetek od kapitału, które niezależnie od jego pochodzenia zawsze mają charakter dochodów legalnych, gdyż podlegają opodatkowaniu. 4.10. Co do naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. to należy wskazać, że zasługuje on po części na uwzględnienie. Nie można przede wszystkim przyjąć, aby na podatniku w przypadku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów ciążył obowiązek wykazywania nie tylko przychodów i dochodów, ale i też wydatków. Ustalenie kwoty wydatków danego roku podatkowego obciąża zawsze organ podatkowy, zaś na podatnika nałożony został obowiązek wykazywania ich pokrycia mieniem zgromadzone przez niego w tym roku lub latach poprzedzających. W tym zakresie brak prezentacji dowodu przez podatnika powoduje brak możliwości wykazywania w postępowaniu podatkowym okoliczności korzystnych z jego punktu widzenia. Dotyczy to zatem sytuacji, w której przeprowadzenie dowodu z urzędu przez organ podatkowy jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy na temat istotnych faktów. Konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika pośrednio obowiązek przyczyniania się do zebrania materiału dowodowego, co nie zwalnia oczywiście organu podatkowego od jego rozpatrzenia i oceny. Wskazać należy na reguły logiki formalnej, zgodnie z którymi dowód powinien być pozytywny, a do jego prezentacji powinien dążyć ten kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce. Aby mienie mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. W poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez Skarżącego mienia zostały sfinansowane konkretne wydatki. W tym kontekście należy wskazać, że oparcie się przy niektórych wydatkach związanych z utrzymaniem podatnika i osób mu bliskich przez organy podatkowe wyłącznie na danych statystycznych prowadzi do przyjęcia niemożliwych założeń, że w niektórych latach statystycznie określane wydatki na utrzymanie rodziny wielokrotnie przekraczały uzyskiwane dochody z tytułu legalnego i opodatkowanego zatrudnienia. O ile zatem dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o tyle ich wykorzystywanie powinno odbywać się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, na co wskazano już powyżej. Tym samym de facto to na podatnika nałożono w całości ciężar wykazywania poczynionych wydatków związanych z utrzymaniem, choć konsekwentnie twierdził on, że takowych w ogóle nie ponosił. 4.11. W nawiązaniu do ostatniego z omówionych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy dodatkowo odwołać się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiło by naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Kierując się tymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA w Łodzi również pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w granicach powołanych podstaw kasacyjnych. Należy wobec tego stwierdzić, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, nie spełniają wymogu zgodności z Konstytucją RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając sprawę ponownie zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazań wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak aby rozstrzygnięcie oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odpowiadało także wskazówkom, które zostały poczynione przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13. 4.12. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).