III SA/Gl 1159/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko "A" S. A. z siedzibą w K. (zwanego dalej Spółką) w zakresie stosowania zwolnienia w podatku akcyzowym przy dokonywaniu określonych czynności dotyczących wyrobów węglowych, było nieprawidłowe. 2. W dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym. 2.1. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie między innymi sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu i eksportu węgla (CN 2701) w ramach, której sprzedaje (będzie sprzedawać) na terytorium kraju węgiel m.in. pośredniczącym podmiotom węglowym (które będą posiadać pisemne potwierdzenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy) oraz podmiotom zużywającym węgiel do celów wskazanych w art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.). Po dniu 1 stycznia 2012 r. będzie także sprzedawała wyroby węglowe na rzecz innych pośredniczących podmiotów węglowych, realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych i eksport tychże wyrobów węglowych. Dodatkowo podkreśliła, że pisemnie powiadomiła właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, będzie posiadała pisemne potwierdzenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy i dołączy każdorazowo do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy, przy czym możliwe będzie, że dołączony dokument dostawy nie zostanie zwrócony do Spółki. 2.2. W związku z tym zadała następujące pytanie: Czy warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. z 2008 r., o jakim mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2008 r. zostanie spełniony, jeśli do przemieszczanych wyrobów dołączony zostanie dokument dostawy a dokument dostawy nie będzie potwierdzony przez odbiorcę, czy też nie powróci (potwierdzony bądź niepotwierdzony przez odbiorcę) do Spółki? 2.3. Przedstawiając swoje stanowisko generalnie stwierdziła, że warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. z 2008 r., o którym mowa w ust. 3 pkt 3 tego artykułu zostanie spełniony, jeśli do przemieszczanych wyrobów dołączony zostanie dokument dostawy, przy czym prawo do zachowania zwolnienia zostaje zachowane nawet wówczas, gdy dokument dostawy nie będzie potwierdzony przez odbiorcę, czy też nie powróci (potwierdzony lub nie przez odbiorcę) do pośredniczącego podmiotu węglowego. 2.3.1. Wskazała, że, zgodnie art. 163 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., z dniem 2 stycznia 2012 r. wygasło zwolnienie od akcyzy węgla i koksu objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00, przeznaczonych do celów opałowych. Z tą datą zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a u.p.a. z 2008 r. wyroby energetyczne, określone w poz. 19 - 21 Załącznika nr 1 do ustawy określane są jako wyroby węglowe. W związku z nowelizacją z dniem 2 stycznia 2012 r. ustawy o podatku akcyzowym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 205, poz. 1208) w stosunku do wyrobów węglowych obowiązywać będzie szczególny reżim opodatkowania akcyzą określony m.in. w dodanym art. 9a u.p.a. z 2008 r. I tak, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych, dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych, import wyrobów węglowych, eksport wyrobów węglowych, użycie zwolnionych wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie niezgodnie z tym przeznaczeniem, użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary a także powstanie ubytków wyrobów węglowych (art. 9 ust. 1 u.p.a. z 2008 r.). Natomiast zgodnie art. 21 ust. 5 tiret czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 z późn. zm., zwanej dalej "Dyrektywą Energetyczną") "dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12/EWG, węgiel, koks i węgiel brunatny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez spółki, które muszą być w tym celu zarejestrowane przez odpowiednie władze. Władze te mogą zezwolić producentowi, podmiotowi gospodarczemu, importerowi lub przedstawicielowi fiskalnemu na przejęcie zobowiązań podatkowych nałożonych na zarejestrowaną spółkę. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim". 2.3.2. Zdaniem Spółki w ten sposób ustawodawca unijny wprowadził zasadę, zgodnie z którą akcyza od węgla, koksu i węgla brunatnego powinna być należna dopiero na ostatnim etapie obrotu gospodarczego. Taki sposób opodatkowania wyrobów węglowych pozwala także na stosowanie zwolnień od akcyzy, które w większości przypadków są adresowane do podmiotów wykorzystujących wyroby akcyzowe jako ostateczni ich konsumenci. Zauważyła, że teza ta znalazła potwierdzenie w uzasadnieniu zmian do ustawy akcyzowej przygotowanych przez Ministerstwo Finansów: "konstrukcja opodatkowania akcyzą zakłada opodatkowanie wyrobów węglowych na ostatnim etapie obrotu, kiedy wyroby te będą sprzedawane podmiotowi, który je zużyje i nie będzie korzystał z żadnego ze zwolnień ze względu na przeznaczenie wyrobów węglowych", a realizacją powyższej zasady będzie katalog zwolnień, który wprowadzony zostanie w art. 31a ust. 1 pkt 1 - 5 u.p.a. z 2008 r. Natomiast warunkiem uprawniającym do skorzystania z tego zwolnienia, zgodnie z art. 31a ust. 3 u.p.a. z 2008 r. będzie: - pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy; - posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, - dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. 2.3.3. Zdaniem Spółki ustawodawca nie wprowadził innych warunków, które determinowałyby prawo do zastosowania zwolnienia, w szczególności nie uzależnił prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy od posiadania przez Spółkę dokumentu dostawy potwierdzonego przez odbiorcę. Przepis art. 31a u.p.a. z 2008 r. nie zawiera odpowiednika art. 32 ust. 11 u.p.a. z 2008 r., zgodnie z którym odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy. Spółka uznała, że warunek ten ma zastosowanie do zwolnień określonych wyłącznie we wskazanym art. 32 (uzależniając zwolnienie od spełnienia m.in. warunku, o którym mowa w ust. 11) oraz innych, które w sposób wyraźny odsyłają do art. 32 ust. 11 u.p.a. z 2008 r. Ma to miejsce, np. w przypadku § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 z późn. zm.), w którym w sposób wyraźny odesłano do art. 32 ust. 11 u.p.a. z 2008 r. 2.3.4. Według Spółki skoro w art. 31a u.p.a. z 2008 r., który reguluje zwolnienia wyrobów węglowych w sposób kompleksowy (por. str. 4 uzasadnienia projektu ustawy), nie ma odesłania do art. 32 ust. 11 u.p.a. z 2008 r., to przepis ten nie ma zastosowania do wyrobów węglowych. Brak jest także w przepisach prawa podatkowego, dotyczących podatku akcyzowego regulacji, które uzależniałyby prawo do zwolnienia od akcyzy czynności określonych w art. 31a ust. 1 u.p.a. z 2008 r. od: - potwierdzania przez odbiorcę dokumentu dostawy oraz - zwrócenia przez odbiorcę dokumentu dostawy do Spółki. W zakresie stosowania zwolnień z art. 31a ust. 1 pkt 1 – 5 u.p.a. z 2008 r. jedynym warunkiem odnoszącym się do stosowania dokumentu dostawy jest jego dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych. 3. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Spółki, przedstawione w przedmiotowej sprawie, za nieprawidłowe. 3.1. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 1a u.p.a. z 2008 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 2 stycznia 2012 r., za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w Załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19 - 21 tego Załącznika są wyrobami węglowymi. W poz. 19 Załącznika do kodu CN ex 2701 00 przypisano węgiel: brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Wobec tego wyroby o kodzie CN 2701 przeznaczone do celów opałowych są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy. Natomiast art. 9a ust. 1 u.p.a. z 2008 r. stanowi, jakie czynności w przypadku wyrobów węglowych podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, w tym użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. 3.2. Dalej stwierdził, że w art. 31a ust. 1 u.p.a. z 2008 r. wprowadzono zwolnienie od akcyzy podmiotowo - przedmiotowe. Podmiotem uprawnionym jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący czynności wskazanych w art. 31a ust. 1 u.p.a. z 2008 r. Definicja pośredniczącego podmiotu węglowego zawarta została w art. 2 ust. 1 pkt 23a u.p.a. z 2008 r. Natomiast w ust. 2 art. 31a u.p.a. z 2008 r. wskazano zwolnienia od akcyzy obejmujące wyroby węglowe zużywane w konkretnym celu lub przez konkretne podmioty, np. w procesie produkcji energii elektrycznej (pkt 1), przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty, żłobki i kluby dziecięce, podmioty lecznicze (pkt. 2 i 3), do przewozu towarów i pasażerów koleją (pkt 4), w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie (pkt 6). 3.3. Zauważył też, że w art. 31a ust. 3 u.p.a. z 2008 r. wskazano również 3 warunki uprawniające do powyższego zwolnienia, w tym obowiązek dołączenia do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. Jednocześnie zgodnie z przepisem ogólnym zawartym w art. 32 ust. 11 u.p.a. z 2008 r. odbierający wyroby akcyzowe, a zatem i również wyroby węglowe zaliczone w myśl ustawy do wyrobów akcyzowych, jest zobowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy. 3.4. Podkreślił, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm., zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie dokumentu dostawy) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., określono wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej wyrobami zwolnionymi. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy dokument taki jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy w przypadku: przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a. z 2008 r. (pkt 5 lit. a), importu lub eksportu przez niego wyrobów węglowych (...). 3.5. Stosownie zaś do § 2 ust. 6a rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, w przypadku przemieszczania sprzedanych wyrobów węglowych, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których: - pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe, - drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy, - trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe, - czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy. 3.6. Reasumując wskazane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia Organ stwierdził, że sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia od akcyzy jest zwolniona z akcyzy, pod warunkiem że podmiot sprzedający te wyroby posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a do przemieszczanych wyrobów węglowych zostanie dołączony dokument dostawy wystawiony przez ten podmiot. Dodatkowo wskazał, że jeśli pośredniczący podmiot węglowy w powyższym przypadku określa w dokumencie dostawy (w oparciu o przekazane przez podmiot nabywający) przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające go do zastosowania zwolnienia od akcyzy, niezbędne jest potwierdzenie dostarczenia wyrobów węglowych podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia poprzez złożenie podpisu w dokumencie dostawy. Podpis stanowi jedyne potwierdzenie odbiorcy przeznaczenia do celów zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy, gdyż ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w przypadku pośredniczących podmiotów węglowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy warunku prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych podlegających zwolnieniu ani też nie wymaga składania przez nabywcę odrębnych oświadczeń w tym zakresie. 3.6. Tym samym uznał, że Spółka jako pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych, jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od akcyzy, w sytuacji gdy otrzyma potwierdzony przez nabywcę dokument dostawy. Innymi słowy tylko otrzymanie przez Spółkę potwierdzonego przez nabywcę dokumentu dostawy będzie podstawą do zastosowania zwolnienia wyrobów węglowych od akcyzy. Stanowi to bowiem dla Spółki potwierdzenie przeznaczenia wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy do celów objętych zwolnieniem. 4. Pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik Spółki wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 marca 2012 r. i uznanie wykładni przedstawionej przez Spółkę za prawidłową. 5. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. poinformował Stronę, że nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 6. Pełnomocnik Spółki w skardze z dnia [...] r. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Przy tym zarzucił: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 31a ust. 1 i 3 w zw. z art. 32 ust. 11 u.p.a. z 2008 r., poprzez ich błędną (rozszerzającą) wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dla wyrobów węglowych jest, oprócz dołączenia do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy, również potwierdzenie odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy przez ich nabywcę i posiadanie przez Spółkę takiego potwierdzenia, jako warunku zwolnienia, 2/ błąd w subsumcji, tj. bezpodstawnego uznania, że art. 32 ust. 11 u.p.a. z 2008 r. znajdzie zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jako dodatkowy warunek zwolnienia dla wyrobów węglowych, 3/ naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) między innymi poprzez istotne wady w zakresie uzasadnienia prawnego (wskazania prawidłowego stanowiska) zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 6.1. W szczególności w uzasadnieniu skargi podkreślił, że wyroby akcyzowe, które podlegają regulacjom na podstawie przepisu art. 31a ust. 1 u.p.a. z 2008 r., nie mogą równocześnie podlegać wybiórczym postanowieniom przepisu art. 32 tej ustawy, bowiem podstawa zwolnienia jest różna i rozłączna. Przepis art. 32 u.p.a. z 2008 r. nie stanowi regulacji ogólnej, tylko odnosi się do enumeratywnie wymienionych wyrobów akcyzowych zwolnionych z uwagi na ich przeznaczenie. Natomiast art. 31a u.p.a. z 2008 r. odnosi się wprost tylko do wyrobów węglowych, gdzie warunki zwolnienia zostały określone w ust. 3 tego artykułu. Tym samym, zdaniem Pełnomocnika, Organ dokonał w tym zakresie nieuprawnionej wykładni rozszerzającej, stosując przy tym zabieg wykładni systemowej wewnętrznej wbrew jasnemu językowemu brzmieniu powyższych przepisów. 6.2. Zauważył, że nowelizując rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy ustawodawca dodał załącznik 1a – dokument dostawy wyrobów węglowych i że w związku z tym dla prawidłowego stosowania poszczególnych dokumentów dostawy priorytetowe znaczenie należy nadać nie samym rubrykom znajdującym się w dokumencie, a raczej regulującym je przepisom ustawowym. Skoro w art. 31a ust. 3 pkt 3 nie zawarto odpowiednika art. 32 ust. 11 u.p.a. z 2008 r., to dla zastosowania zwolnienia dla wyrobów węglowych nie znajduje on zastosowania. 6.3. Wskazał też, że przyjęcie, że art. 32 ust. 11 u.p.a. z 2008 r. ma zastosowanie również do wyrobów węglowych skutkowałoby stwierdzeniem braku racjonalności ustawodawcy, gdyż przy takim założeniu niektóre z postanowień art. 31a u.p.a. z 2008 r. byłyby zbędne. 7. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że ustawodawca dodając do ustawy o podatku akcyzowym art. 31a, którego celem było uregulowanie zakresem zwolnień wyrobów węglowych, nie oderwał tego przepisu od pozostałych uregulowań zawartych w ustawie. Nie jest to regulacja autonomiczna i całościowa. Również w rozporządzeniu wykonawczym ustawodawca nie uczynił rozgraniczenia pomiędzy "dokumentem dostawy" a "dokumentem dostawy wyrobów węglowych". W piśmie procesowym z dnia [...] r. powołał się na wyroki tut. Sądu zapadłe w podobnych sprawach dnia 27 września 2012 r., III SA/Gl 1160/12 i 10 października 2012 r., III SA/Gl 1161/12, którymi oddalono skargi. 8. Na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. Pełnomocnicy reprezentujący Strony podtrzymali swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 9. Skarga nie jest zasadna. 10. Sąd orzekający ocenił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów jako prawidłową aczkolwiek nie podzielił w pełni jej argumentacji. 11. Organ stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy art. 32 ust. 11 u.p.a. z 2008 r. ma zastosowanie do zwolnień od akcyzy określonych w art. 31a ust. 1 i 3 u.p.a. z 2008 r. Sąd nie zgadza się z powyższą konstatacją, gdyż pytanie Spółki było jednoznaczne i odnosiło się do interpretacji art. 31a ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 tego artykułu. Trudno też zgodzić się ze stanowiskiem Pełnomocnika Strony skarżącej, że gdyby ustawodawca uznał wymóg potwierdzenia na dowodzie dostawy wyrobu węglowego odbioru przez nabywcę, to warunek taki wpisałby wprost w art. 31a u.p.a. z 2008 r., skoro ustawodawca nałożył w art. 38 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. na Ministra Finansów obowiązek wydania rozporządzenia określającego między innymi wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy (pkt 1) z uwzględnieniem konieczności skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczności zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczności zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy. 12. Należy przypomnieć, że ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" (art. 1). Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 pkt 1). Natomiast wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19 - 21 załącznika nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1a). W załączniku nr 1 w poz.19, ex 2701 ujęto węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, w poz. 20, ex 2702 ujęto węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych i w poz. 21, ex 2704 00 ujęto koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Tym samym, z definicji wyroby węglowe są wskazanymi wyrobami akcyzowymi przeznaczonymi dla celów opałowych, czyli zużywanymi jako opał. 12.1. Spółka jest producentem i jednocześnie posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, którym według definicji ustawowej jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy (art. 2 pkt 23a). Innymi słowy pośredniczący podmiot węglowy może dokonywać obrotu tylko wyrobami węglowymi zwolnionymi od akcyzy przeznaczonymi do celów opałowych a zużywanymi przez podmioty wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. z 2008 r. i do procesów czy prac w nim wskazanych, które to zużycie zostało zrównane z przeznaczeniem do celów opałowych rozumianych jako cele grzewcze. 12.2. W przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1/ sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny); 2/ nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych; 3/ dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych; 4/ import wyrobów węglowych; 5/ eksport wyrobów węglowych; 6/ użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych, 7/ użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; 8/ powstanie ubytków wyrobów węglowych. Ten zamknięty katalog ujęty został w art. 9a ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.a. z 2008 r. 12.3. Nadto, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Dowodzi to, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, ciążącym docelowo na konsumencie. 12.4. Podkreślić należy też, że przedmiotem opodatkowania jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2008 r.). Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 - 9 u.p.a. z 2008 r., z dniem wykonania tych czynności (art. 10 ust. 1a). Rozdział 6 ustawy "Zwolnienia" obejmuje w art. 30 zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej, art. 31 ust. 1 zwalnia od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby akcyzowe mające być wykorzystywane, np. przez instytucje unijne, itd. (ust. 1 pkt 1-5), art. 31a dotyczy zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych a art. 32 określa zwolnienie od akcyzy wyrobów akcyzowych wskazanych w ust. 1 pkt 1 - 3 ze względu na przeznaczenie, art. 33 dotyczy zwolnienia od akcyzy wewnatrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych z racji konkretnego ich wykorzystania wskazanego w ust. 1 pkt 1-3, itd. 12.5. W niniejszej sprawie przedmiotem rozważań jest art. 31a ust. 1 u.p.a. z 2008 r., który zwalnia od akcyzy między innymi pośredniczący podmiot węglowy dokonujący: 1/ sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 2/ dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów węglowych; 3/ nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych; 4/ importu wyrobów węglowych; 5/ eksportu wyrobów węglowych, czyli jest to zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe konkretnego podmiotu dokonującego obrotu wyrobami węglowymi. Natomiast na podstawie ust. 2 zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w konkretny sposób (pkt 1, 2, 4 - 7) lub przez konkretne podmioty w celach opałowych (pkt 3, 8, 9): 1/ w procesie produkcji energii elektrycznej; 2/ w procesie produkcji wyrobów energetycznych; 3/ przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.); 4/ do przewozu towarów i pasażerów koleją; 5/ do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; 6/ w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; 7/ w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.); 8/ przez zakłady energochłonne do celów opałowych; 9/ przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jest to zwolnienie przedmiotowe zależne od sposobu zużycia wyrobu węglowego związanego z celem opałowym. 12.6. Natomiast warunki uprawniające do skorzystania z powyższego zwolnienia zostały określone w ustawie oraz rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy wydanym na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. 12.6.1. Ustawowe warunki zwolnienia pośredniczącego podmiotu węglowego wynikają z: 1/ art. 31a ust. 3 pkt 1 - 3 u.p.a. z 2008 r., a są to: a/ pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a; b/ posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; c/ dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy; 2/ art. 31a ust. 4 u.p.a. z 2008 r., gdzie w przypadku zwolnienia z racji zużywania akcyzowego wyrobu węglowego warunkiem zwolnienia, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3; obowiązek taki nie został nałożony na pośredniczące podmioty węglowe sprzedające wyroby węglowe innym pośredniczącym podmiotom węglowym lub podmiotom korzystającym ze zwolnienia od akcyzy wyrobu węglowego zużywanego zgodnie z art. 31a ust. 2 u.p.a. z 2008 r. 12.6.2. Jeżeli chodzi o dokument dostawy, wymieniony w ustawowym warunku zwolnienia określonym w art. 31a ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2008 r., to jego wzór i sposób stosowania wynika z rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, które zostało znowelizowane w związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku akcyzowym art. 9a i właśnie art. 31a u.p.a. z 2008 r. Rozporządzenie to, zgodnie z delegacją wynikającą z art. 38 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r., w § 1 pkt 1 określa wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej "wyrobami zwolnionymi" (a do takich należą wyroby węglowe objęte zwolnieniem z dniem 2 stycznia 2012 r. z racji przeznaczenia na cele opałowe) oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy. Zgodnie a § 2 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia obowiązek wystawienia dokumentu dostawy spoczywa na pośredniczącym podmiocie węglowym w przypadku: a/ przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a. z 2008 r., b/ importu lub eksportu przez niego wyrobów węglowych, c/ nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej przez niego wyrobów węglowych, d/ zwrotu do niego wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a. z 2008 r. 12.6.3. W przypadku przemieszczania sprzedanych przez pośredniczący podmiot węglowy wyrobów węglowych (§ 2 ust. 1 pkt 5 lit. a), dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach (§ 2 ust. 6a), z których: 1/ pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe; 2/ drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy; 3/ trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe; 4/ czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy. 12.6.4. Prawodawca dopuścił jednak wyjątek od obowiązku posiadania dokumentu dostawy w przypadku, gdy została wystawiona faktura VAT potwierdzająca sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a. z 2008 r., jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, dokumentem dostawy może być ta faktura VAT, jeżeli zawiera w szczególności nazwę, kod CN i ilość wyrobów węglowych, ich przeznaczenie uprawniające do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, podpis podmiotu sprzedającego wyroby węglowe lub osoby reprezentującej ten podmiot oraz podpis podmiotu odbierającego te wyroby lub osoby reprezentującej ten podmiot, potwierdzający ich odbiór i przeznaczenie (§ 2 ust. 6h). Wyłączenie to nie obejmuje jednak przemieszczania wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego. Inne regulacje dotyczące dokumentu dostawy zawarte w § 2 ust. 6e, 6f i 6g dopuszczają wystawianie dokumentu dostawy, co najmniej raz w miesiącu (dostawa ciągła przenośnikiem taśmowym czy na podstawie umów długoterminowych), w trzech egzemplarzach przy bezpośrednim przemieszczaniu wyrobów węglowych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi i uproszczonego dokumentu dostawy w przypadku odbioru wyrobów bezpośrednio przez nabywcę od pośredniczącego podmiotu węglowego. 12.6.5. Natomiast przykładowo dokument dostawy w formie uproszczonej wystawia się w dwóch egzemplarzach, z których: 1/ pierwszy jest przeznaczony dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia nabywającego wyroby węglowe; 2/ drugi, na którym podmiot korzystający ze zwolnienia nabywający wyroby węglowe potwierdza ich odbiór, jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił ten dokument (§ 2 ust. 6j). 12.7. W związku z tym należy zauważyć, że w każdym ze wskazanych przypadków ustawodawca zawarł obowiązek posiadania przez wystawcę dokumentu dostawy potwierdzenia przez nabywcę wyrobów węglowych ich odbioru w celu objętym zwolnieniem. Tym samym należy stwierdzić, że potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych w dokumencie dostawy przez ich nabywcę w przypadku ich sprzedaży połączonej z przemieszczeniem towaru jest niezbędnym warunkiem zwolnienia pośredniczącego podmiotu węglowego od podatku akcyzowego. Potwierdzeniem dodatkowym powyższej tezy jest "wzór dokumentu dostawy dla wyrobów węglowych" określony w załączniku nr 1a i w załączniku nr 1b "wzór dokumentu dostawy w formie uproszczonej", które odpowiednio w poz. 14 i 7 wzoru zawierają opis "Potwierdzam odbiór/dostarczenie do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15 Data i podpis podmiotu odbierającego /dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot odbierający/dostarczający" czy "Potwierdzam odbiór i przeznaczenie wyrobów wymienionych w poz. 5, data i podpis podmiotu odbierającego lub osoby reprezentującej ten podmiot". 13. Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że warunkiem stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. z 2008 r. jest potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych przez odbiorcę na dokumencie dostawy egzemplarz drugi (§ 2 ust.6a pkt 10 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy), który winien niezwłocznie zostać zwrócony pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument. Brak potwierdzenia przez odbiorcę lub brak dokumentu dostawy pozbawi Spółkę prawa do zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. z 2008 r., chyba, że potwierdzenie odbioru widnieje w fakturze VAT, która zastępuje dokument dostawy (§ 2 ust. 6h rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy). Prawidłowość tego stanowiska wynika też z faktu, że zgodnie z art. 31a ust. 7 u.p.a. z 2008 r., czyli przepisem obowiązującym w ramach analizowanego zwolnienia, do celów kontroli podatnik ma przechowywać przez okres 5 lat poza stosowną ewidencją również "dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę". Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki opierającym się na odmiennej wykładni określonych przepisów i zarzutami zgłoszonymi w skardze. 14. Sąd nie podziela poglądu Organu, że art. 32 ust. 11 u.p.a. z 2008 r. jest przepisem ogólnym i odnosi się do wszystkich zwolnień uregulowanych w rozdziale 6 Zwolnienia. Odnosi się on wyłącznie do wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie wskazane w pkt 1-3 ust. 1 tego artykułu. Trafnie wskazał na to Pełnomocnik Strony skarżącej w skardze. Zauważyć również należy, że jest to obowiązek nałożony na odbiorcę, ale nie wyrobów węglowych ani nie pośredniczący podmiot węglowy. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych przez Spółkę wynika z przepisów wykonawczych zawartych we wskazanym wyżej § 2 rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy i art. 31a ust. 7 u.p.a. z 2004 r. 15. Z powyższych podwodów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.