I FSK 1103/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1242/12 w sprawie ze skarg Z. H. (obecnie Z. P.) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2012 r. nr od [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1242/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargi Z. P. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. 2.1. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 17 czerwca 2011 r. określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając potrzebę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji winien przeprowadzić weryfikację rozliczenia podatku za miesiące od maja do grudnia 2006 r. zarówno w zakresie podatku należnego jak i podatku naliczonego. W przypadku stwierdzenia, że rozliczenie podatnika jest nieprawidłowe, winien określić zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Stwierdzając natomiast, że wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, organ powinien określić kwotę podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Postanowieniem z dnia 28 maja 2012 r. organ odwoławczy po rozpoznaniu wniosku podatnika o uzupełnienie decyzji o rozstrzygnięcie w kwestii przedawnienia zobowiązania oraz zarzutu, iż decyzje są częściowe, niezupełne, sprzeczne i nie odniesiono się w nich do zarzutów podnoszonych przez podatnika, odmówił uzupełnienia podjętych rozstrzygnięć. 3.1. W skargach do sądu pierwszej instancji na wskazane wyżej decyzje organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędne przyjęcie, że dokonano skutecznego przerwania biegu przedawnienia, 2. art. 200a, art. 229, art. 230 w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie czynności mogących mieć wpływ na wyjaśnienie sprawy, które skutkowałoby wypowiedzeniem się organu odwoławczego w stosunku do składanych zarzutów. Wobec powyższego, skarżący domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji lub uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowo-skargowego wg obowiązujących norm. Uzupełniając złożone skargi, skarżący podniósł, że w sprawie nie doszło do przerwania terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 o.p. jak również nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. 4.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargi skarżącego. 4.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że sprawa dotyczy prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r. zatem ewentualny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 2006 r., upływałby z dniem 31 grudnia 2011 r. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. z 2012r. poz. 848) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - o.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem sądu pierwszej instancji, na podstawie akt sprawy jednoznacznie można jednak stwierdzić, że skarżący posiadał wiedzę co do zawieszenia postępowania z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego, a zatem, że został w odpowiednim czasie tj. do końca 2011 r. o tej okoliczności powiadomiony. Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w T. postanowieniem z dnia 14 października 2011 r. wszczął dochodzenie w sprawie o wystawienie przez skarżącego w okresie od 30 maja 2006 r. do 29 grudnia 2006 r. nierzetelnych faktur na łączną wartość netto 7.793.211,00 zł, podatek VAT 1.541.432,00 zł nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.). W postępowaniu karno-skarbowym skarżący trzykrotnie był wzywany do stawienia się w organie w charakterze podejrzanego tj. w dniach 14 października 2011 r., 4 listopada 2011 r. i 21 listopada 2011 r. Dwa pierwsze wezwania odebrał osobiście a trzecie wezwanie odebrał ojciec. Co istotne skarżący, na żadnym etapie postępowania nie kwestionował powyższych okoliczności. W tym stanie rzeczy w ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy władny był wydać decyzje administracyjne w dniu 30 marca 2012 r. 4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że decyzje stanowiące przedmiot kontroli zostały wydane na podstawie art. 233 § 2 o.p., tj. organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić weryfikację rozliczenia za poszczególne miesiące i to zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zasadnie zaznaczył, że ten sam podatek nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 u.p.t.u. i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 4.4. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.). 5.1. Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w części dotyczącej uznania, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, i listopad 2006 r., zarzucając w granicach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku (wraz z rozpatrzeniem skargi) oraz jego zmianę poprzez uznanie, że nie doszło do zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. - lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowo-skargowego, według obowiązujących norm. 5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym sam fakt wezwania w charakterze podejrzanego przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżący posiadał wiedzę co do zawieszenia postępowania z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, przez co doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § pkt 1 o.p. jest niezgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna skarżącego nie jest zasadna. 7. Na wstępie należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Przypomnienie powyższego było konieczne, gdyż na obecnym etapie postępowania skarżący nie podważa dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Skarżący ogranicza się jedynie do podniesienia zarzutu związanego z nieskutecznym (w jego ocenie) zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżonymi decyzjami. W pozostałym wiec zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące, a w konsekwencji kwestie te nie są już przez ten sąd rozważane. Odnosi się to przede wszystkim do ustaleń faktycznych w zakresie doręczenia wezwań do stawienia się w charakterze podejrzanego. W tej sytuacji wskazane przez organy podatkowego i sąd pierwszej instancji ustalenia w tym przedmiocie nie zostały podważone. 8. Zdaniem skarżącego sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 Konstytucji w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., spowodowanej nieprawidłowym uwzględnieniem treści sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Opisane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zatem oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu stwierdził, że z chwilą 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował jednak w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo, z którego wynika że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu Karnego Skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r. I FSK 734/13). Z tym poglądem należy się zgodzić. 9. W przedmiotowej sprawie postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu zostało wydane w dnia 14 października 2011 r. Skarżący nie podważa okoliczności, że został trzykrotnie wezwany do osobistego stawiennictwa w organie kontroli skarbowej w charakterze podejrzanego: w dniach 14 października 2011 r., 4 listopada 2011 r., 21 listopada 2011 r., przy czym odbiór dwóch pierwszych wezwań potwierdził osobiście, a trzecie doręczono jego ojcu. W każdym z wezwań kierowanych do skarżącego wskazywano, że jest wzywany w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Skarżący na żadne z wezwań się nie stawił, informując telefonicznie, że przebywa poza miejscem zamieszkania. Jak wskazuje organ odwoławczy, mimo podjęcia czynności przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej oraz przez Komisariat Policji, skarżącego nie udało się doprowadzić do siedziby organu kontroli skarbowej. Dopiero w dniu 4 stycznia 2012 r. skarżący poinformował organ kontroli skarbowej, że wrócił z zagranicy i może stawić się w urzędzie. Natomiast w dniu 5 stycznia 2012 r. ogłoszono skarżącemu zarzut oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że skarżący został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. o wszczęciu wobec niego postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 2006 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres został zawieszony w dniu 14 października 2011 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, dlatego słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że istniały podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana kontrola legalności zaskarżonych decyzji jest zgodna z wnioskami płynącymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. 10. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że w przedstawionych wyżej okolicznościach skarżący nie mógł być formalnie podejrzanym, gdyż status osoby podejrzanej nie może zostać nadany przed przedstawieniem zarzutów lub przesłuchaniem w charakterze podejrzanego (art. 71 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: k.p.k.). W sprawie zachodzi bowiem sytuacja, o której mowa w art. 313 § 1 in fine k.p.k. Zgodnie z treścią art. 313 § 1 k.p.k., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Stąd też należy przyjąć, że skoro nie udało się ogłosić niezwłocznie postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu na skutek nie stosowania się przez niego do doręczonych mu wezwań i z powodu jego pobytu za granicą, to zgodnie z art. 313 § 1 in fine k.p.k. do przekształcenia się postępowania z fazy in rem w fazę in personam wystarczyło już samo sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt IV KK 256/08). Przy czym stosownie do art. 113. § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przepisy Kodeksu postępowania karnego stosuje się odpowiednio. 11. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego.