I SA/Gd 855/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5117(pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lutego 2012 r. określającą D.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 73.083,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 3 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 73.083,00 zł. Podstawą określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., była odmienna od stanowiska podatnika ocena prawnopodatkowych konsekwencji uzyskania przychodu z tytułu ustanowienia w dniu 29 sierpnia 2008r. odpłatnego, dożywotniego prawa użytkowania na nieruchomości położonej w miejscowości R., gm. S.G. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że kwoty otrzymane w zamian za ustanowione prawa użytkowania stanowią dla podatnika przysporzenie majątkowe, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., stanowi przychód z innych źródeł. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika, że przedmiotowy przychód z tytułu ustanowienia prawa użytkowania stanowi przychód ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, a w konsekwencji powinien być podatkowany w formie ryczałtowej, zgodnie z art. 9a ust. 6 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika, decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedstawiając stan faktyczny organ wskazał, że w dniu 29 sierpnia 2008 r. podatnik ustanowił w formie aktu notarialnego Rep A nr [...] odpłatne prawo użytkowania na nieruchomości, położonej w miejscowości R., na rzecz M.E. z ograniczeniem jego wykonania do jednego pokoju, kuchni i łazienki, położonych na piętrze budynku (strony umowy określiły wartość części nieruchomości, obciążonej opisanym prawem użytkowania na kwotę 120.000,- zł) oraz na rzecz B.G.Z., z ograniczeniem jego wykonania do jednego pokoju, kuchni i łazienki, położonych na piętrze budynku (strony umowy określiły wartość części nieruchomości, obciążonej opisanym prawem użytkowania na kwotę 100.000,- zł). Strony umowy potwierdziły przekazanie należności za ustanowione prawa użytkowania na powyższej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłową dokonaną przez organ pierwszej instancji interpretację art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. stwierdzając, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do uznania, iż przychód uzyskany przez podatnika w przedmiotowym roku z tytułu ustanowienia odpłatnego, dożywotniego prawa użytkowania na nieruchomości stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał na różnice pomiędzy prawem użytkowania, a źródłami przychodów wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Użytkowanie jest jednym z ograniczonych praw rzeczowych, podczas gdy analizowany przepis wymienia stosunki zobowiązaniowe. Istotą użytkowania jest używanie i pobieranie pożytków, natomiast w przypadku najmu o pobieraniu pożytków nie może być mowy. Ponadto użytkowanie charakteryzuje się istnieniem ex lege oznaczonych obowiązków między właścicielem a użytkownikiem. Cechą charakterystyczną najmu i dzierżawy jest uiszczanie świadczenia z tytułu czynszu. Najem i dzierżawa nie prowadzą do przejęcia ekonomicznej wartości przedmiotu umowy, co wiąże się jednocześnie z charakterem czynszu, będącego świadczeniem okresowym, ekwiwalentnym za bieżące korzystanie z rzeczy. Nigdy też nie odzwierciedla swym wymiarem faktycznej wartości dobra. Wskazane różnice nie pozwalają uznać, że ustanowienie prawa użytkowania stanowi tożsamą instytucję z najmem czy też dzierżawą. W konsekwencji przychód z tytułu ustanowienia użytkowania nie może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na okoliczność faktyczną dodatkowo wykluczającą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu przychodów uzyskanych z tytułu ustanowionego prawa użytkowania, w postaci niezłożenia przez podatnika w organie podatkowym pierwszej instancji stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania w tej formie. Co prawda podatnik w dniu 20 lutego 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w S.G. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, jednakże oświadczenie to dotyczyło jedynie uzyskiwanych przez niego przychodów z tytułu dzierżawy pomieszczenia garażowego oraz placu. Podatnik do oświadczenia załączył stosowną umowę dzierżawy z dnia 1 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na poszczególne fragmenty rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji uznał również za bezpodstawny zarzut zaniechania wyjaśnienia sposobu obliczenia podatku, co w ocenie podatnika wykluczało możliwość sprawdzenia prawidłowości tego obliczenia. Korzystając z przysługującego prawa, D.M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. poprzez zaniechanie jego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, a także naruszenie przepisów o charakterze procesowym, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy wystąpiły podstawy do jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy. Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6, oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przytoczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oraz wyjaśnienia sposobu opodatkowania. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. posługuje się pojęciem umów o podobnym do najmu i dzierżawy charakterze, a nie tożsamym, jak to błędnie przyjął organ podatkowy. Wskazane przez skarżącego cechy prawa użytkowania, takiej jak odpłatne udostępnienie rzeczy do korzystania przez pewien czas, wskazują na podobieństwo tego prawa do umów najmu i dzierżawy, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2012 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 4 u.p.d.f. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni zawartej tam normy prawnej. Wskazał, że wbrew stanowisku organu odwoławczego złożył oświadczenie uprawniające go do korzystania w 2008 r. z opodatkowania w formie ryczałtu. Z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne nie sposób wywieść, że w oświadczeniu o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania należy zawrzeć informację o stosunku prawnym, z którego przychód będzie uzyskiwany, ani że należy ponowić złożenie oświadczenia, gdyby przychód tego rodzaju był uzyskiwany z jeszcze innych źródeł zawierających się w katalogu z art. 6 ust. 1a ww. ustawy. Bezpodstawnie więc organ podatkowy odmawia w niniejszej sprawie prawa do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu przychodów uzyskanych z ustanowienia użytkowania tylko na tej podstawie, że nie ponowiono złożenia oświadczenia w tym samym roku podatkowym, czy też dlatego, że nie dołączono dokumentu źródłowego dokumentującego uzyskiwanie przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu jest ustalenie, do którego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f, należy zaliczyć przychód uzyskany przez skarżącego w kwocie 220.000 zł z tytułu ustanowienia w dniu 29 sierpnia 2008 r. prawa użytkowania na nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych, wskazany przychód stanowi dla podatnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. (przychód z innych źródeł), w związku z czym podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem skarżącego z kolei przysporzenie to stanowi przychód ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, a w konsekwencji powinien być opodatkowany w formie ryczałtowej, zgodnie z art. 9a ust. 6 u.p.d.f. W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Przepis ten ma charakter otwarty i posługuje się pojęciem umów o podobnym (a nie tożsamym, jak to przyjął organ) charakterze do umów najmu czy dzierżawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia. Jakkolwiek słusznie wskazuje organ odwoławczy, że pomiędzy umowami najmu i dzierżawy a prawem użytkowania występują różnice, to jednak w ocenie Sądu zasadnicze znaczenie mają bezspornie istniejące podobieństwa, zwłaszcza między prawem użytkowania a umową dzierżawy. W obu instytucjach mamy do czynienia z używaniem i pobieraniem pożytków z rzeczy. Stąd wiele podobnych rozwiązań zwłaszcza dotyczących sposobu korzystania z rzeczy (art. 256 kc), napraw (art. 259 kc), zwrotu rzeczy właścicielowi (art. 263 kc). W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się na podobieństwo prawa użytkowania z umową dzierżawy, oczywiście przy dostrzeżeniu występujących także różnic (por. Lichowicz M. System Prawa Prywatnego, Prawo zobowiązań – część szczegółowa Tom 8, Wydawnictwo C.H.BECK, str. 159; E. Gniewek, Komentarz do art. 252 Kodeksu cywilnego, LEX). Przede wszystkim jednak zaliczenie wynagrodzenia z tytułu użytkowania do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. winno nastąpić ze względu na wynik wykładni systemowej i celowościowej. Zdefiniowania pojęcia umów o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy należy dokonać na tle innych wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. źródeł uzyskania przychodów. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje bowiem na wspólną cechę właściwą dla tego typu przychodów, jaką jest odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności, tak jak w przypadku użytkowania ustanowionego za wynagrodzeniem. W tej sytuacji, ze względu na istotę uprawnień składających się na prawo użytkowania, wykazujących znaczne podobieństwo do uprawnień wynikających z umowy dzierżawy, różnice pomiędzy tymi instytucjami, takie jak m.in. obligacyjny charakter umów najmu i dzierżawy, podczas gdy użytkowanie stanowi ograniczone prawo rzeczowe, czy też okresowy charakter czynszu z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, nie pozbawiają możliwości zaliczenia przychodu z tytułu ustanowienia prawa użytkowania do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Zgodnie z art. 9a ust. 6 u.p.d.f. dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930), zwanej dalej u.z.p.d.f., pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jak wynika z akt sprawy, podatnik w dniu 20 lutego 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w S.G. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oświadczenie to nie obejmowało przychodu uzyskanego z tytułu ustanowienia prawa użytkowania na nieruchomości, bowiem w jego treści podatnik wskazał jedynie na przychody z tytułu dzierżawy pomieszczenia garażowego oraz placu, załączając stosowną umowę dzierżawy z dnia 1 lutego 2008 r. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w powołanych wyżej regulacjach prawnych. Należy podkreślić, że najem, dzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze stanowią jedno źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest m.in. to, że zarówno przychody uzyskiwane z różnych umów najmu lub dzierżawy, jak i koszty ich uzyskania, podlegać będą sumowaniu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Komentarz PIT, Lex, Wyd. 2009, str. 294). Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f., przesłankami skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu jest złożenie oświadczenia oraz zachowanie terminu do jego złożenia. Ustawodawca nie wymaga natomiast, aby oświadczenie to zawierało informację o stosunku prawnym, z którego przychód będzie uzyskiwany ani nie wymaga, aby ponowić złożenie oświadczenia, gdyby przychód tego rodzaju był uzyskiwany z jeszcze innych źródeł zawierających się w katalogu z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Z tego względu wskazanie przez podatnika w złożonym oświadczeniu konkretnego stosunku prawnego, z tytułu którego uzyskiwany będzie przychód (umowa dzierżawy z dnia 1 lutego 2008 r.), jako element niewymagany przez przepisy prawa, nie modyfikuje wynikającej z powyższych regulacji prawnych zasady, że złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, do czasu jego cofnięcia, obejmuje wszystkie przychody pochodzące z jednego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., obejmującego najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Złożone oświadczenie obejmuje zatem wszystkie przychody z powyższego źródła, nawet jeśli tytuł prawny do ich uzyskania powstanie już po jego złożeniu. Powyższa interpretacja znajduje dodatkowo oparcie w tej części art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f., w której stanowi on, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania powinno zostać złożone najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu (nie ma więc przeszkód, aby złożone ono zostało także przed jego uzyskaniem), a dla zmiany przyjętej przez podatnika formy opodatkowania wymaga złożenia odrębnego oświadczenia. Nie jest więc konieczne składanie oświadczenia w obrębie kolejnych rocznych okresów rozliczeniowych, dopóki podatnik w sposób wyraźny nie wyrazi woli opodatkowania w innej formie. Nie ma też znaczenia, czy podatnik, który nabył prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania efektywnie korzysta z niej w roku podatkowym, czy też w roku podatkowym nie osiąga przychodów lub dochodów opodatkowanych w formie zryczałtowanej, ważne jest, że każdy przychód lub dochód objęty zakresem przepisów o zryczałtowanych formach opodatkowania z chwilą uzyskania go przez podatnika nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych i będzie miała do niego zastosowanie zryczałtowana forma opodatkowania. Podsumowując, zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., przepis ten nie ma bowiem w sprawie zastosowania. Przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu ustanowienia prawa użytkowania powinien zostać zakwalifikowany jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Organ podatkowy naruszył także art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f. błędnie uznając, że przepis ten wymagał od podatnika złożenia ponownego oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania dla objęcia tą formą opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu ustanowienia w dniu 29 sierpnia 2008 r. prawa użytkowania na nieruchomości. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa dokonana powyżej. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz.1349) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.