III SA/Wa 429/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A." S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 5 lipca 2011 r. (data wpływu do organu 14 lipca 2011 r. ) Skarżąca, Spółka pod firmą A. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych w W., G. i W.. Jest organizatorem otwartych projektów szkoleniowych, dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, skierowanych do osób indywidualnych. W ramach tej działalności Skarżąca realizuje m in. projekt "Bez księgowości ani rusz! - Rozwój kompetencji z zakresu księgowości, kadr i płac pracowników w Małopolsce" na podstawie umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (nr umowy UDA - POKL.08.01.01-12-179/10-00). Zgodnie z umową, Instytucja Wdrażająca przyznała Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1 000 948,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 94,43 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Dofinansowanie to przyznane zostało w formie płatności ze środków europejskich oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego. Wypłacane jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności. Dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Działania podejmowane w projekcie obejmują w szczególności zarządzanie projektem i realizację szkoleń. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to wg jakiej stawki? 2. Czy w wymienionym stanie faktycznym, wkład prywatny uczestnika szkolenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to czy Skarżąca może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu szczególnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług? 3. Czy w przypadku opodatkowania wkładu prywatnego uczestnika szkolenia stawką VAT 23%, Skarżąca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Przedstawiając własne stanowisko co do pytania 1 Skarżąca wskazała, że w omawianym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi tylko wkład prywatny. Powołując się na stanowisko wyrażone w interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2010 r. (sygnatura [...]), wskazała, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym przyznane dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji projektu. Dotacja (dofinansowanie) nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych przez Skarżącą kosztów, nie stanowi więc obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do pytania 2 Skarżąca wskazała, że jej zdaniem wkłady prywatne w postaci pieniężnej beneficjenta końcowego, tj. uczestnika szkolenia, stanowią obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Są bowiem związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego i są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Według Skarżącej w tym przypadku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wkład prywatny podlega zwolnieniu z podatku VAT. Przepis ten wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane były ze środków publicznych w co najmniej 70%. Dofinansowanie na realizację projektu ze środków europejskich i budżetu krajowego wynosi 94,43 %. W omawianym stanie faktycznym koszt szkolenia przypadający na jednego uczestnika to 5888,88 zł, wysokość wkładu prywatnego wynosi w zależności od kursu 356,80 zł, 380 zł lub 247,40 zł od każdego uczestnika szkolenia. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240), płatności ze środków europejskich oraz budżetu krajowego stanowią środki publiczne. Usługi szkoleniowe realizowane w ramach projektu stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. Podsumowując, w ocenie Skarżącej spełnione są przesłanki określone w § 13 ust.1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku wystawiania faktur VAT na kwotę wkładu prywatnego uczestnika szkolenia. W tej sytuacji zdaniem Skarżącej można wystawić korekty do faktur VAT, które zostały wystawione z doliczeniem podatku VAT 23%. Podobnie stanowią interpretacje indywidualne uzyskane przez Skarżącą w innych projektach unijnych (np. IPPP3/443-280/11-4/JF, IPPP3/443-379/11-3/KB). Odnosząc się do pytania 3 Skarżąca wskazała, że zakładając, iż przedmiotowym stanie faktycznym dotacja nie jest obrotem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast wkład prywatny jest opodatkowany stawką VAT 23% i nie podlega zwolnieniu - nie ma możliwości wyodrębnienia zakresu, w jakim zakupione towary i usługi związane z projektem są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji należy zastosować art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc kwotę podatku należnego obniżyć o kwotę podatku naliczonego proporcją, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, którą ustala się wg art. 90 ust. 3 tejże ustawy. Interpretacją indywidualną z [...] października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe – w zakresie pytania nr 1 i za nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 2 i 3. W uzasadnieniu organ powołał się na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą. Wyjaśnił następnie, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W ocenie organu z przedstawionych okoliczności wynika, iż Skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektu finansowanego w części z dotacji celowej z budżetu krajowego oraz ze środków EFS. Dofinansowanie pokrywa koszty organizowania projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 organ uznał więc za prawidłowe. Minister Finansów wskazał następnie, że wpłata obejmująca wkład prywatny stanowi zatem wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu. Wkłady te są niewątpliwie związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego. Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, Minister Finansów wskazał, że Skarżąca nie będzie mogła ze zwolnienia tego skorzystać z uwagi na fakt, że nie został spełniony warunek finansowania w co najmniej 70%. Jak już zostało stwierdzone w odpowiedzi na pytanie 1 - otrzymana przez Skarżąc dotacja ze środków publicznych nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Zatem, jak wskazała sama Skarżąca przyznane środki nie będą stanowiły dopłaty do ceny świadczonych usług. Wynagrodzeniem będzie za to wkład prywatny uczestników szkolenia, stanowiący dla Niego 100% ceny danego szkolenia. Tak więc nie można uznać, iż kryterium finansowania ze środków publicznych przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zostanie spełnione. Odnosząc się do pytania 3 dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przez Skarżącą przedmiotowego projektu organ wyjaśnił, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2 wkłady prywatne wnoszone przez uczestników szkolenia stanowią dla Wnioskodawcy obrót w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy jednak niekorzystający ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 cytowanego rozporządzenia. Odnosząc powyższe do pytania 3, zauważyć należy, że Skarżąca w zakresie w jakim świadczy usługę opodatkowaną stawką podstawową 23% ma prawo do odliczenia zakupów towarów i usług związanych z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym Skarżącej przysługuje, na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Skarżącą wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Nie znajdą więc (zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisy art. 90 ustawy. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wskazał, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na interpretację indywidualną, Skarżąca wskazała, że zaskarża interpretację w części dotyczącej stanowiska organu w zakresie pytania 2 i 3 i w tym zakresie wnosi o uchylenie zaskarżonego aktu. W toku rozprawy Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że w innych interpretacjach, wydanych na skutek złożonych przez nią wniosków, organ uznał jej stanowisko dotyczące analogicznych stanów faktycznych za prawidłowe. Wskazała następnie, że zgodnie z regułami realizacji projektów EFS zarówno kwota dofinansowania, jak i kwota wkładu prywatnego stanowi pokrycie kosztów związanych z realizacją szkoleń. W omawianym projekcie koszt szkolenia przypadający na jednego uczestnika to kwota 5888,88 zł (w tym organizacja i obsługa projektu). Cena rynkowa tego typu szkolenia to kwota ok. 3000 zł za kurs z egzaminem (http://samodzielny-ksieqowy.pl), bez kosztów organizacji, dojazdu, zakwaterowania na czas egzaminu. Uczestnik szkolenia wnosi natomiast kwotę w zależności od kursu 356,80 zł, 380 zł lub 247,80 zł. W pozostałym zakresie szkolenie jest sfinansowane ze środków unijnych, a więc publicznych. Tak więc spełniona jest przesłanka z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. W kontekście powyższego Skarżąca wniosła również o uchylenie interpretacji Organu w zakresie pytania 3 we wniosku z 5 lipca 2011 r. dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. We wszystkich wcześniejszych interpretacjach Organ orzekł, iż w związku z tym, że wkłady prywatne uczestnika szkolenia (wkłady własne przedsiębiorcy korzystającego ze szkolenia) podlegają zwolnieniu od podatku, pytanie dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uznaje się za bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest uzasadniona, zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu obligującym sąd do jej wyeliminowania z obrotu w całości, pomimo wskazania w skardze, że żądanie uchylenia dotyczy tylko części interpretacji. Na takie działanie pozwala jednak sądowi art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Punktem wyjścia do ustalenia, czy stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w odniesieniu do pierwszego pytania postawionego przez Skarżącą było prawidłowe, to jest czy dotacja opisana przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji stanowi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy też nie. Problematyka opodatkowania dotacji była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, których poglądy, zawarte m.in. w wyrokach z 26 września 2008 r. oraz 25 października 2011 r. I SA/Wr 718/08 i I SA/Wr 869/11 sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela. W wyrokach tych wskazano, że stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Powołany przepis stanowił implementację przepisu art. 11 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U. WE L 145 z 13.6.1977 r.) zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Obecnie, problematyka opodatkowania subwencji uregulowana jest w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa TSWE podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (por. min. wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94 Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania); wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bacal "orzecznictwo ETS a poslak ustawa o VAT, Unimex 2008 r. s. 211, 212, 226). Subwencja (dotacja) zaś ma stanowić element tegoż wynagrodzenia. Należy uznać zatem, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że opodatkowanie subwencji (dotacji) VAT nie stanowi dla państwa zbyt wielkiej korzyści. Organ władzy publicznej odzyskuje pieniądze, które sam przyznał lub przyznał inny organ władzy publicznej. W tym drugim przypadku opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi raczej sposób redystrybucji środków budżetowych pomiędzy organami władzy publicznej. Nadto opodatkowanie obniża efekty ekonomiczne jakie subwencja (dotacja) może przynosić. Gdy korzystający ma prawo wyboru między sprzedażą swojej produkcji a zaakceptowaniem pomocy, opodatkowanie pomocy finansowej może uczynić ją mniej atrakcyjną. Powyższa sytuacja może być jedynie zastosowana wówczas, gdy brak VAT prowadziłby do niesatysfakcjonującego rezultatu. Ten rezultat może wynikać z faktu, że subwencja (dotacja) nieopodatkowana, która odbija się bezpośrednio i całkowicie w niższej cenie transakcji, powoduje mniejszą wpłatę podatku. Jeśli subwencja (dotacja) wpływa znacznie na cenę transakcji w ten sposób, że cena jest niższa, to można kompensować niższy wpływ z podatku opodatkowując subwencję (dotację). Zastosowanie VAT do udzielonej subwencji (dotacji) pozwala utrzymać wpływ z podatku na tym samym poziomie, gdy żadna subwencja (dotacja) nie była udzielana (por. pkt 12, 13 opinia rzecznika generalnego Jacobsa z dnia 25 września 1997 r. w sprawie C-384/95; pkt 48 opinia rzecznika generalnego Geelhoeda z dnia 27 listopada 2003 r. do spraw połączonych C-381/01; C-495/01; C-144/02; C-463/02). Istotnym zatem dla wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy VAT stało się wyjaśnienie pojęcia " subwencji związanych bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia ". Pomocnym może być wyrok TSWE w sprawie C-184/00 Office de products wallons ASBF przeciwko Belgii, w którym Sąd ten stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Należy zauważyć, że sprawa powyższa dotyczyła dotacji dla działalności organizacji pozarządowej. ETS w swym uzasadnieniu zauważył, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności - niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych, świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw, w rozumieniu art. 11 część A VI Dyrektywy (obecnie art. 73 Dyrektywy 112) konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez podmiot, który jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem ETS niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. ETS w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. W celu ustalenia, czy wynagrodzenie, które stanowi dotacja jest identyfikowane, sąd krajowy może porównać cenę, po jakiej towary są sprzedawane, z ich normalną ceną ustalaną na podstawie kosztów lub zbadać, czy kwota dotacji została zmniejszona po zakończeniu produkcji towarów. Jeżeli zbadane czynniki są istotne, należy stwierdzić, że część dotacji przypisana produkcji i sprzedaży przedmiotowych towarów stanowi dotację bezpośrednio związaną z ceną. W tym celu nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" C. H. Beck Warszawa 2005 r. s.265 i nast.). Z powyższego wynika, że aby subwencja (dotacja) mogła wchodzić do podstawy opodatkowania VAT musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę. Odnosząc się do tej istotnej kwestii, Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów (a co za tym idzie również Skarżącej), że dotacja udzielona Skarżącej na podstawie umowy o dofinansowanie projektu "Bez księgowości ani rusz – rozwój kompetencji z zakresu księgowości, kadr i płac pracowników w Małopolsce" nie miały bezpośredniego wpływ na cenę realizowanych przez Skarżącą szkoleń. Jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego uzyskana przez nią dotacja przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszących w związku z organizacją szkolenia. Skarżąca w przedstawiając własne stanowisko wskazywała na znaczną różnicę pomiędzy wysokością wkładu własnego uczestnika szkolenia a faktycznym kosztem szkolenia (podnosząc ten argument również w skardze), jak również na fakt, że dofinansowanie na realizację projektu ze środków europejskich i budżetu krajowego wynosi 94,43% kosztów szkolenia. Wobec powyższego nie jest możliwe w ocenie sądu uznanie, że otrzymana przez Skarżącą dotacja ma charakter podmiotowy i nie jest wpływa na cenę organizowanych przez Skarżącą szkoleń. Konsument, uczestnik szkoleń organizowanych w ramach projektu przez Skarżącą nie płaci bowiem całej ceny szkolenia a jedynie około 5% tej ceny, w konsekwencji cena szkolenia oferowanego przez Skarżącą jest z punktu widzenia konsumenta znacznie niższa niż cena analogicznego szkolenia organizowanego przez podmiot nie korzystający z dofinansowania. Stwierdzenie wadliwości stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania pierwszego skutkuje również koniecznością uznania za wadliwe stanowiska organu w zakresie pytania drugiego. Stosownie do par 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Sąd podziela stanowisko zarówno Ministra Finansów jak i Skarżącej, zgodnie z którym usługi szkolenia oferowane przez Skarżącą uznać można za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu zarówno przepisów Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 r z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112 oraz w rozumieniu par. 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Jednak wobec uznania, że otrzymana przez Skarżącą dotacja jest dotacją przedmiotową, pochodzącą z Europejskiego Funduszu Społecznego i która, jak wynika z informacji przedstawionych przez Skarżącą, stanowi około 95 % ceny szkolenia, uznać należy, że spełniony jest również warunek finansowania szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych. Skarżąca słusznie wskazywała we wniosku o udzielenie interpretacji, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.), zgodnie z którymi pod pojęciem środków publicznych rozumie się m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (art. 5 ust. 1 pkt 2 przywołanej wyżej ustawy). Sąd wskazuje w tym miejscu na niekonsekwencję argumentacji Skarżącej, która dla potrzeb udzielenia odpowiedzi na pytanie 1 wskazywała, że uzyskana przez nią dotacja ma charakter dotacji podmiotowej (a więc nie wpływa na cenę oferowanych przez nią usług), zaś uzasadniając swoje stanowisko odnośnie zwolnienia świadczonych przez nią usług z podatku VAT wskazywała, że usługi te finansowane są około 94,43% ze środków publicznych. Wobec powyższego, nie było możliwe, jak wnosiła Skarżąca uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części. Uznając stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego, sąd musiałby oddalić skargę co do pytania drugiego – należałoby bowiem przyjąć, że istotnie, jak wskazał Minister Finansów, szkolenie jest finansowane w całości przez jego uczestników, gdyż dotacja uzyskana przez Skarżącą ma charakter dotacji podmiotowej i nie wpływa na cenę szkoleń organizowanych w ramach opisanego we wniosku projektu. W zakresie pytania trzeciego, Minister Finansów uznając, że świadczona przez Skarżącą usługa w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stwierdził, że Skarżąca ma prawo odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupu towarów i usług związanych z organizowanymi przez nią szkoleniami. Wobec nie podzielenia przez Sąd stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania pierwszego i drugiego, koniecznym jest udzielenie odpowiedzi na pytanie trzecie, z uwzględnieniem oceny prawnej pytania pierwszego i drugiego zawartej w niniejszym wyroku. Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska Skarżącej i odpowiedzieć na pytanie trzecie zawarte w wniosku o udzielenie interpretacji. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Wobec powyższego, wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku i uwzględni jej konsekwencje dla oceny stanu faktycznego objętego pytaniem trzecim. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 146 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 135 par. 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.