III SA/Wa 118/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – S., złożył wniosek z 18 czerwca 2009r. o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 36.754,94 zł za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Decyzją z [...] grudnia 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania wnioskowanego przez Skarżącego zwrotu podatku. Wyjaśnił, że od 1 września 2003r. (zgłoszenie VAT-R) Skarżący prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą i w związku z tym nie jest podmiotem uprawnionym w rozumieniu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r.". Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącego, iż działalności takiej nie prowadzi, ponieważ w okresie od 15 października 2003r. do 13 maja 2010r. Skarżący był na terytorium Polski podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym pod NIP [...], nadanym 15 października 2003r. przez tenże organ podatkowy. Zdaniem organu pierwszej instancji, Skarżący nie spełnił warunków określonych w § 2 ust. 1 pkt 2 (brak rejestracji na terenie Polski) oraz pkt 3 (niedokonywanie, z wyjątkami, sprzedaży na terytorium Polski). W świetle art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", osoba zagraniczna jest podatnikiem tego podatku nawet w przypadku dokonania czynności jednorazowej. Zgodnie zaś z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. zwrot podatku przysługuje podmiotowi, który nie wykonuje na terytorium Polski czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie z 4 lutego 2011r. Stwierdził, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz nie posiada tu ani siedziby ani miejsca zamieszkania. Jest więc podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku w Polsce. Pismem z 8 lutego 2011r., podpisanym w imieniu Skarżącego przez adwokata P. T., odwołanie zostało uzupełnione. Wyjaśniono, że wprawdzie firma S. posiada NIP, ale nie prowadzi żadnej działalności na terytorium Polski. NIP został nadany w ramach koncesji dla liniowego transportu autobusowego na M.. Wcześniej rozliczenia następowały za pośrednictwem agencji. Aktualnie transport autobusowy jest zawieszony. Wyjaśniono również, że dochodzony zwrot podatku obejmuje kwoty podatkowe z rachunków za paliwo użyte do transportu tranzytowego z Republiki Federalnej Niemiec na Litwę oraz wycieczek autobusowych dla niemieckich turystów po terytorium Polski. Decyzją z [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Z treści art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a u.p.t.u. oraz § 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wywiódł, że warunkiem otrzymania zwrotu podatku był m.in. brak zarejestrowania na terytorium kraju w zakresie podatku od towarów i usług. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że 4 września 2003r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług. Jako kwartał, za który podatnik złoży pierwszą deklarację VAT-7R, zaznaczono w nim IV kwartał 2003r. Natomiast 15 października 2003r. Skarżącemu został nadany NIP. Skarżący posługiwał się tym numerem, o czym świadczą faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku, na których obok adresu Skarżącego widnieje powyższy NIP. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że jako zarejestrowany w Polsce podatnik podatku od towarów i usług, Skarżący nie spełnia przesłanek warunkujących zwrot tego podatku. Nie przysługuje mu bowiem status podmiotu uprawnionego w rozumieniu przepisów rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący, w imieniu którego działał pełnomocnik, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił naruszenie: – prawa procesowego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżący nie spełnia przesłanek warunkujących zwrot podatku od towarów i usług; – przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 2 ust 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. przez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że Skarżący nie ma statusu podmiotu uprawnionego, warunkującego zwrot podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podkreślił, że w 2008r. nie prowadził na terytorium Polski żadnej działalności gospodarczej. Nie posiadał w Polsce ani siedziby firmy ani miejsca stałego zamieszkania. Skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji powołał się na decyzję o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej wydaną dla G. J., urodzonego [...] sierpnia [...] r. w miejscowości C., podczas gdy zwrot podatku dotyczył firmy S. świadczącej usługi transportowe. Nie są to podmioty tożsame. Firma S. nigdy nie była zarejestrowana w Polsce jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nigdy nie miała tutaj siedziby i nie prowadziła tutaj działalności. Firma ta jest natomiast zarejestrowana w Niemczech, gdzie prowadzi działalność i płaci podatki. Dlatego też, zdaniem Skarżącego, w pełni przysługuje mu w Polsce zwrot podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z uregulowaniami obowiązującymi w Unii Europejskiej. Skarżący wskazał, iż poprzednio firma S. otrzymywała zwrot podatku bez problemów. Z ostrożności procesowej podniesione zostało, że G. S. nigdy nie prowadził w Polsce działalności gospodarczej, a sam fakt złożenia zgłoszenia rejestracyjnego nie przesądza o podjęciu działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca Skarżącemu – podmiotowi zagranicznemu, zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. Zasadniczym powodem nieuwzględnienia wniosku Skarżącego była okoliczność, iż zarejestrował się on w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanej dalej "podmiotem uprawnionym", który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Nie ulega natomiast wątpliwości, że Skarżący złożył "zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego" VAT-R (k. 223). Natomiast 15 października 2003r. otrzymał także numer identyfikacji podatkowej – NIP (k. 225). Okoliczności, dla których Skarżący zdecydował się dokonać rejestracji w Polsce nie mają żadnego znaczenia. Skarżący podniósł, iż NIP nadany został G. J. , urodzonemu [...] sierpnia [...] r. w miejscowości C. Jego twierdzenia o odrębności podmiotu zarejestrowanego w Polsce (G.J.) oraz podmiotu niemieckiego, który wystąpił o zwrot podatku (S.) są jednak całkowicie sprzeczne ze znajdującymi się w aktach sprawy dowodami. Jest to bowiem w istocie ta sama osoba fizyczna, prowadząca działalność pod firmą "S.". Sąd zauważa, że skrót "I.." jest skrótem od niemieckiego słowa "i.", oznaczającego właściciela. Przede wszystkim jednakże tożsamość obu tych podmiotów wynika z porównania danych zawartych w zgłoszeniu VAT-R z danymi zamieszczonymi w dołączonym do wniosku o zwrot podatku "dowodzie rejestracji jako płatnik podatków (przedsiębiorca)" sporządzonym przez niemiecki organ podatkowy (k.208-209). Oba te dokumenty dotyczą tej samej osoby fizycznej – G. S., mieszkającego w miejscowości W., ul. [...]. Dodatkowo wskazać należy, iż na żądanie Sądu, jako dowód potwierdzający prawidłowość umocowania, pełnomocnik Skarżącego przedłożył wydane przez niemiecki organ gminny "zgłoszenie zmian dot. działalności gospodarczej", w którym podano dane osobowe właściciela zakładu. Wynikało z niego, że jest nim G., który urodził się [...] maja [...] r. w miejscowości C. (k. 18-19 akt sądowych). Są to więc dane G. S. wskazane w decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Ponadto, co zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, do wniosku o zwrot podatku dołączone zostały między innymi faktury, w których przy nabywcy (określanym zarówno jako "S.", jak i "G.") wskazano NIP nadany G. S. (np. k. 160, 162, 163, 165-175, 182-183). Z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, że podmiot, który wystąpił o zwrot podatku jest podmiotem, który został również zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym niemniej, zdaniem Sądu, okoliczność powyższa – sam fakt dokonania takiej rejestracji – nie była wystarczająca, aby odmówić Skarżącemu zwrotu podatku. Przedmiot zaskarżonej decyzji wymaga, aby przy ocenie zasadności skargi uwzględnić nie tylko przepisy prawa polskiego, ale również regulacje unijne dotyczące tegoż przedmiotu – zwrotu podatku na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku od wartości dodanej innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, oczekuje się bowiem interpretacji prawa wewnętrznego zgodnej z prawem europejskim (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 13 listopada 1990r. w sprawie C-106/89 Marleasing S.A. vs. Comercial International de Alimentacion S.A.). W stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie, na gruncie prawa unijnego omawiany zwrot podatku uregulowany był przepisami Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979 r. Nr 331) – dalej: "VIII Dyrektywa". Rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r. stanowi implementację przepisów tejże Dyrektywy, która określała zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe warunki dopuszczalności zwrotu podatku. Według art. 1 VIII Dyrektywy podatnikiem niemającym siedziby na terytorium danego kraju jest osoba określona w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1) – dalej: "VI Dyrektywa"., która to osoba w okresie określonym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie VIII Dyrektywy, nie ma w tym kraju ani siedziby dla prowadzenia swojej działalności gospodarczej, ani stałego zakładu, z którego prowadzone są transakcje gospodarcze, ani też, jeżeli nie istnieje taka siedziba lub stały zakład, swojego stałego lub normalnego miejsca zamieszkania, i która w tym samym okresie nie dostarczała towarów lub usług uznawanych za dostarczane w tym kraju, z wyjątkiem usług wskazanych pod lit. a) i b). Przepis art. 2 VIII Dyrektywy stanowił natomiast, że zwrot podatku od wartości dodanej podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium tego kraju, ale mającemu siedzibę w innym Państwie Członkowskim dokonywany jest przez każde Państwo Członkowskie, zgodnie z warunkami ustanowionymi w tej dyrektywie. Zgodnie zaś z jej art. 6, Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na podatników określonych w art. 2 żadnych zobowiązań oprócz tych, które określono w art. 3 i art. 4, z wyjątkiem zobowiązania przedstawienia, w szczególnych przypadkach, informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Powyższe unormowania pozostały aktualne także na gruncie obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", która w art. 171 ust. 1 akapit pierwszy przewiduje, że zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają taką siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi przewidzianymi w VIII Dyrektywie. Zaznaczyć przy tym należy, że mocą art. 411 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE odesłania do uchylonej VI Dyrektywy uznawane są za odesłania do Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie zaś z tabelą korelacji znajdującą się w złączniku XII do Dyrektywy 2006/112/WE, art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy (definicja podatnika) odpowiada art. 9 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy VIII Dyrektywy nie przewidują ograniczenia prawa do zwrotu podatku z uwagi na fakt dokonania przez dany podmiot uprawniony rejestracji w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej w państwie, które winno dokonać zwrotu. Wynika to z przyjętej w systemie podatku od wartości dodanej naczelnej zasady tegoż podatku – zasady neutralności, która sprowadza się do ostatecznego obciążenia tym podatkiem konsumenta. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Okoliczność, iż VIII Dyrektywa nie przewiduje wymogu braku rejestracji podmiotu zagranicznego nie może być więc pominięta przy ocenie prawidłowości zastosowania § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. Zdaniem Sądu, brak takiego wymogu w połączeniu z treścią art. 1 VIII Dyrektywy, nawiązującego do definicji podatnika, oznacza że odmowa zwrotu podatku w przypadku podmiotu zagranicznego, nie może opierać się jedynie na fakcie rejestracji w Polsce. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sam fakt rejestracji nie czyni danego podmiotu podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest ustalenie, czy podmiot ten na terenie Polski prowadzi działalność gospodarczą, a dokładnie – czy dokonuje tu transakcji podlegających opodatkowaniu, od których należny jest podatek. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe będzie stwierdzenie, że dany podmiot rzeczywiście jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. stanowiącego implementację art. 9 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy), do których to przepisów odsyła art. 1 VIII Dyrektywy. Innymi słowy, samo zarejestrowanie się w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie czyni podmiotu, który dokonał rejestracji, podatnikiem tego podatku. Podmiot taki musi na terytorium kraju zwrotu dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ustalenie powyższe ma decydujące znaczenie z punktu widzenia okoliczności warunkującej zwrot podatku podmiotowi zagranicznemu, jaką jest wskazany w art. 1 VIII Dyrektywy i w ślad za nią w § 2 ust 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., brak na terytorium kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Stwierdzenie, czy dany podmiot ma w kraju zwrotu miejsce zamieszkania lub siedzibę jest o tyle proste, że dane te są uwidaczniane chociażby w zgłoszeniach rejestracyjnych, zaświadczeniach o prowadzeniu działalności, rejestrach przedsiębiorców itp. Kwestia oceny, czy podatnik posiada w danym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności (stały zakład) w rozumieniu VIII Dyrektywy była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). W pkt 36 wyroku z 25 października 2012r. w sprawach połączonych C-318/11 Daimler AG i C-319/11 Widex A/S vs Skatteverket TSUE podtrzymał stanowisko zajęte w wyroku z 16 lipca 2009r. w sprawie C-244/08 Komisja przeciwko Włochom, zgodnie z którym wykładni wyrażenia "stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze", zawartego w art. 1 VIII Dyrektywy, należy dokonywać uznając za podatnika nie będącego rezydentem osobę, która nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego w ogólny sposób realizowane są transakcje podlegające opodatkowaniu. Zdaniem TSUE, istnienie czynnych transakcji w danym państwie członkowskim stanowi zatem decydujący czynnik dla wyłączenia stosowania VIII Dyrektywy. TSUE orzekł wówczas również, że termin "transakcje" użyty we wtrąceniu "z którego dokonywane są transakcje gospodarcze" może odnosić się wyłącznie do transakcji, od których należny jest podatek. W pkt 37 wyroku z 25 października 2012r. w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11 TSUE jednoznacznie stwierdził, iż w celu wyłączenia prawa do zwrotu konieczne jest ustalenie, że w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w państwie, w którym złożony został wniosek o zwrot, rzeczywiście realizowane są transakcje podlegające opodatkowaniu, a nie że w miejscu tym występuje jedynie zdolność do realizacji takich transakcji. TSUE podkreślił także, iż rzeczywista realizacja transakcji podlegających opodatkowaniu w państwie zwrotu stanowi również wspólną przesłankę wyłączenia prawa do zwrotu niezależnie od tego, czy wnioskodawca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie (pkt 43). Sąd zauważa ponadto, że w obecnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797) wymóg braku rejestracji na terytorium Polski nie został powtórzony, aczkolwiek rozporządzenie to stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23), zawierającej w art. 3 unormowanie analogiczne do zawartego art. 1 VIII Dyrektywy. Oznacza to, iż prawodawca polski dostrzegł brak znaczenia z punktu wiedzenia prawa do zwrotu podatku wymogu ustanowionego w § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. Rejestracja w Polsce może być więc jedynie czynnikiem potwierdzającym brak uprawnienia podmiotu zagranicznego do otrzymania zwrotu podatku, a na etapie badania zasadności wniosku o zwrot wskazuje na konieczność poczynienia ustaleń co do rzeczywistej działalności na terytorium Polski. Sąd za zasadny uznał zatem zarzut dokonania błędnej wykładni § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. Skutkiem tej wadliwości było błędne zastosowanie tego przepisu w rozpoznanej sprawie. Wynikające stąd naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący twierdzi, że nie ma w Polsce miejsca zamieszkania oraz stałego miejsca prowadzenia działalności. Fakt, iż jego miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Niemiec jest bezsporny. Niemiecki adres podany został w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R i figuruje na wszystkich pozostałych dokumentach. W dokumentach znajdujących się w aktach sprawy żaden polski adres Skarżącego nie został wskazany. Kwestia, czy na terytorium Polski Skarżący rzeczywiście dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu, nie była przedmiotem oceny organów podatkowych. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżący nie spełnił również wymogu z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. który to przepis jako warunek otrzymania zwrotu wskazuje okoliczność, iż podmiot zagraniczny nie wykonuje na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. (z wyjątkami), jednakże uzasadnienie tego stanowiska jest enigmatyczne i sprowadza się zasadniczo do przytoczenia treści przepisów. Organ pierwszej instancji nie wskazał żadnej czynności opodatkowanej dokonanej przez Skarżącego w Polsce, a był to organ podatkowy właściwy dla Skarżącego, do którego złożył on zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Na wezwanie organu pierwszej instancji Skarżący nadesłał oświadczenie, że świadczy usługi turystyczne (przewozy turystyczne zaczynające się i kończące w Niemczech). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w ogóle nie powołał się na niespełnienie wymogu z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. W świetle powyższego za zasadny należało uznać podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, przez brak dokładnych ustaleń faktycznych. Realizacji tej zasady służy ustanowiony w art. 187 § 1 tej ustawy, obciążający organy podatkowe obu instancji obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie ustaliły, czy Skarżący istotnie dokonuje na terytorium Polski czynności pozwalających uznać go za podatnika podatku od towarów i usług, a w rezultacie nie wykazały, że nie przysługuje mu prawo do zwrotu podatku. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o zwrot podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustali, czy Skarżący na terytorium Polski dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu, wykluczających go z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu. W tym celu może np. zbadać, czy Skarżący składał deklaracje na podatek od towarów i usług oraz jakie dane w nich wykazywał. Stosownie do poczynionych ustaleń oceni zasadność wniosku Skarżącego, biorąc przy tym pod uwagę, że sam w sobie fakt dokonania w Polsce rejestracji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie stanowi przeszkody w uwzględnieniu tego wniosku. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie wydane w rozpoznanej sprawie decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 pkt 5 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).