II FSK 1015/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 418/12 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. nr IPPB2/415-562/11-3/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 418/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez B. K. (dalej: "Skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podała, że będąc polskim rezydentem podatkowym, w związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce – dalej "spółki". Wszystkie udziały (akcje) Skarżącej w spółce zostaną objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.". Skarżąca przewiduje, że w ramach tej transakcji może objąć udziały (akcje) po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio). Podniosła również, że w przyszłości może dojść do umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w drodze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia lub bez zbywania udziałów (akcji) w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały (akcje) może zostać wypłacone Skarżącej z zysku spółki lub przez obniżenie kapitału zakładowego, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Stwierdziła, iż możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji). Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów (akcji) zostanie zwrócona Skarżącej w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez nią udziałów w spółce. Podsumowując powyższe Skarżąca wniosła o potwierdzenie zasad opodatkowania po 1 stycznia 2011 r. przychodów (dochodów) z tytułu umorzenia oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w ramach takiej wymiany, w związku z przedstawionymi zdarzeniami przyszłymi. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy w przedstawionym stanie faktycznym dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., na rzecz spółki w celu umorzenia, powinien zostać ustalony z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.?, 2) czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dochód winien zostać ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.?, 3) czy w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio), poniesiony przez Skarżącą koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu do opodatkowania? Dokonując oceny prawnej zdarzeń przyszłych zawartych w pytaniu drugim i trzecim (pytanie pierwsze stało się przedmiotem odrębnej interpretacji Ministra Finansów) Skarżąca uważa, iż w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, jej dochód winien zostać ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy, albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od sposobu objęcia/nabycia tych udziałów (akcji). W interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ odniósł się tylko do pytania drugiego i trzeciego, gdyż w zakresie pytania pierwszego Minister Finansów wydał odrębną interpretację indywidualną. Uzasadniając merytoryczne rozstrzygnięcie organ stwierdził, że w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które Skarżąca uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie Skarżącej powstanie dochód. Organ wskazał, iż dochód ten powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wydatkami poniesionymi przez Skarżącą na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów. Ponadto w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy również uwzględnić przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem będą wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych przez Skarżącą w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Ministra Finansów, nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Skarżąca z tytułu umorzenia przymusowego/automatycznego tych udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do WSA. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przez błędną ocenę co do zakresu i sposobu zastosowania powołanych przepisów w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż w niej wskazane. W ocenie WSA w omawianej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów procesowych, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w konsekwencji uniemożliwiając dalsze merytoryczne jej rozpoznanie i dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przez organ wydający interpretację indywidualną przepisów prawa materialnego. Zdaniem WSA przedstawienie przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego nie można było uznać za jednoznaczne i zrozumiałe dla określenia skutków podatkowych. W ocenie WSA trudno bowiem domniemywać, czy wniosek Skarżącej dotyczy objęcia udziałów (akcji) po raz pierwszy, stosownie do postanowień art. 157 § 1 pkt 5 i art. 310 k.s.h., czy też Skarżąca ma na myśli transakcję, w wyniku której dojdzie do przeniesienia prawa własności udziałów (akcji) jednej, już istniejącej spółki w zamian za udziały (akcje) w innej spółce kapitałowej. Dokonując analizy przepisów k.s.h. WSA wskazał, że przewidywane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe - zawiązanie nowej spółki kapitałowej poprzez objęcie w niej udziałów (akcji) w trybie "wymiany udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. - nie może zaistnieć w obowiązującym stanie prawnym. Zawiązanie nowej spółki kapitałowej w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej. Dodał, że czynność wymiany udziałów" na etapie zakładania spółki kapitałowej nie mogłaby również zostać poprzedzona nabyciem udziałów (akcji) własnych przez spółkę w organizacji – czynność taka przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru, byłaby z mocy prawa nieważna, zgodnie z art. 16 k.s.h. Zdaniem WSA z uwagi na fakt, że powyższe rozważania nie znalazły odzwierciedlenia w zakresie oceny zdarzeń przyszłych dokonanych przez organ administracji, w związku ze złożonym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego., to nie została zrealizowana dyspozycja art. 14h o.p. W konsekwencji WSA uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów powinna zostać usunięta z obrotu prawnego, z uwagi na jej niezgodność z przepisami prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 oraz art. 14c §1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie oceny prawnej Sądu pierwszej instancji co do podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - niewłaściwe zastosowanie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1, w zw. z art. 14h o.p., a to wszystko w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. — poprzez błędną ocenę Sądu co do naruszenia przez organ wydający zaskarżoną Indywidualną Interpretację, wskazanych wyżej przepisów postępowania; - naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż przepis ten nie obejmuje swoim zakresem sytuacji objęcia nowych udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej, gdy przedmiotem wymiany ze strony spółki nabywającej są udziały lub akcje emitowane przez tę spółkę w związku z jej zawiązaniem lub podwyższeniem jej kapitału zakładowego, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że przepis ten stanowi podstawę prawną oceny, czy transakcja opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie Indywidualnej Interpretacji stanowi "wymianę udziałów" w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie), polegające na niestwierdzeniu przez Sąd, iż zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem tych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć niektóre z jej zarzutów, z uwagi na treść uzasadnienia wyroku WSA, są chybione. WSA uchylił zaskarżoną interpretację z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu, stosownie do art.134 § 1 p.p.s.a. W jego ocenie przy wydawaniu interpretacji doszło do naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1w zw. z art.14h o.p. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Organ wydał bowiem interpretację, choć przedstawiony we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny nie był precyzyjny, a wskazane we wniosku fakty nie dawały podstaw do jednoznacznego uznania, że doszłoby do wymiany udziałów w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. WSA uznał, że w takim przypadku organ nie powinien był wydawać interpretacji bez uprzedniego wezwania skarżącego do udzielenia wyjaśnień, stosownie do art.169 § 1 w zw. z art.14 h o.p. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie organ interpretujący nie prowadzi postępowania dowodowego i nie dokonuje ustaleń faktycznych w rozumieniu art. 122 o.p. To obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Oznacza to, że ma on obowiązek wskazać wszystkie istotne okoliczności faktyczne, których znajomość jest niezbędna do wydania zgodnej z prawem interpretacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1295/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Zakres podanych informacji musi w związku z tym pozwolić na dokonanie subsumcji, a także stosownie do art.14c § 3 o.p.- oceny stanowiska wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku. Wzór wniosku przewiduje wskazanie pytania (pytań), określających problem, co do rozwiązania którego wnioskodawca chce uzyskać ocenę organu. Przez stanowisko wnioskodawcy, o którym mowa w art.14b § 3 należy zatem rozumieć "odpowiedź" na zadane wcześniej pytania, argumentację prawną, uzasadniającą określone we wniosku stanowisko. W tej sprawie skarżąca chciała uzyskać ocenę swojego stanowiska w odniesieniu do wysokości podstawy opodatkowania w przypadku osiągnięcia przez nią przychodów z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów (akcji) i obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) oraz obowiązków Spółki jako płatnika, a także co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów (akcji) w opisanej wyżej sytuacji. Jej pytania nie dotyczyły zatem tego, czy dojdzie do wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ale skutków podatkowych czynności, jakie miały być podjęte wobec tych udziałów (akcji) później i miały doprowadzić do unicestwienia tych udziałów bądź obniżenia ich wartości. Dla oceny stanowiska wnioskodawcy wystarczyło zatem jego stwierdzenie, że udziały (akcje) zostaną nabyte w ramach wymiany udziałów (akcji). Tym samym nie było niezbędne wyjaśnienie, w jakim znaczeniu skarżąca używała wyrażenia "objęcie udziałów/akcji". Istotne było jedynie, czy fakt, że udziały (akcje), które następnie umorzono, były uzyskane w drodze wymiany, będzie miał wpływ na ocenę podatkowych skutków ich umorzenia bądź obniżenia ich nominalnej wartości. WSA niepotrzebnie zatem skupił się na tej części opisu zdarzenia przyszłego, która dotyczyła objęcia udziałów (akcji), uznając ją za istotną dla udzielenia interpretacji. Nawet jeżeli w tym zakresie we wniosku byłyby pewne nieścisłości (choć Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że ich nie było), to nie uniemożliwiały one prawidłowego udzielenia interpretacji. Nie było w związku z tym potrzeby wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego. Niezasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., bowiem w istocie, choć WSA przepis ten powołał, to dalej wywodził, że niejasny jest opis zdarzenia przyszłego i znaczenie, jakie skarżąca nadała użytemu zwrotowi "objęcie akcji" i odwoływał się w tym zakresie do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Rozważania, z których wynika, jak WSA rozumie instytucję wymiany udziałów znalazły się wprawdzie w uzasadnieniu, jednakże WSA konsekwentnie powoływał wówczas jako przepis regulujący tę instytucję art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. Wskazany przez Sąd art. 24 ust. 8b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 do 1 stycznia 2014 r. stanowił: "W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego". Dotyczył on zatem wymiany udziałów, ale rozszerzał wyłącznie jej stosowanie do spółek - nierezydentów, mających siedzibę poza Unią Europejską. Nie określał natomiast warunków, jakie powinny zachodzić, aby daną transakcję można było uznać za wymianę udziałów. Zasadny jest w związku z tym zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., bowiem przepis ten w opisanym stanie przyszłym nie miał zastosowania i nie powinien być wskazany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia WSA w zakresie uznania, że powołany przepis ma zastosowanie w sprawie, a także nadanie mu treści, jakiej przepis ten nie ma, nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, wniosek skarżącej o interpretację nie dotyczył spełnienia przez nią warunków do uznania nabycia akcji nowoutworzonej spółki w warunkach wymiany udziałów (akcji), ale skutków związanych z umorzeniem udziałów (akcji) nabytych na warunkach, określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Na marginesie już tylko wskazać należy, że WSA pierwszej instancji skupił się nadmiernie na wyjaśnieniu treści zwrotu "wymiana udziałów" (jego potocznym rozumieniu), zamiast na treści przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przez WSA art. 22 ust.1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. WSA nie wypowiadał się bowiem merytorycznie co do stosowania tych przepisów uznając, że stan przyszły nie był wyczerpujący i nie uprawniał do wydania interpretacji, a tym samym przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do kwestii kosztów uzyskania przychodów. Naruszenie przepisów postępowania, słusznie wskazane w skardze kasacyjnej, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten oceni zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przyjmując za wiążące twierdzenie zawarte w opisie stanu przyszłego co do nabycia udziałów (akcji) następnie mających podlegać umorzeniu automatycznemu lub przymusowemu lub których wartość nominalna ma być obniżona w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, mimo wniosków o zasądzenie kosztów postępowania, kosztów tych nie zasądził na rzecz skarżącego. Koszty te należą się stronie tylko w przypadkach, enumeratywnie wskazanych w art. 203 i art. 204 p.p.s.a. Przepisy te nie przewidują zasądzenia kosztów na rzecz strony skarżącej, gdy w wyniku jej skargi kasacyjnej uchylono wyrok uwzględniający skargę.