I SA/Gl 192/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżone postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. umorzył postępowanie zażaleniowe zainicjowane zażaleniem W. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 216, art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podano na wstępie, że wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] wydane w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] wydanego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. We wspomnianym orzeczeniu Sąd uznał, iż umorzenie przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej postępowania zażaleniowego prowadzonego na skutek wniesienia przez stronę zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. ze względu na to, że w trakcie postępowania zażaleniowego cała należność została uregulowana było nieprawidłowe. Sąd stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 208 Ordynacji podatkowej, gdyż ściągnięcie należności w toku postępowania egzekucyjnego nie ma charakteru zapłaty dobrowolnej i tym samym nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. W takim stanie rzeczy Sąd za konieczne uznał merytoryczne rozpoznanie zażalenia i zobowiązał organ do dokonanie oceny zasadności nadania wspomnianej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w świetle art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia podano, iż w zażaleniu na postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., która ze względu na wniesienie odwołania nie stała ostateczna podniesiono zarzut naruszenia art. 239 b § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podatnika stwierdził bowiem, że organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a jako jedyną okoliczność uprawdopodpbniającą wskazał okres, jaki pozostał na wyegzekwowanie należności. Nadto, zdaniem pełnomocnika, okres przedawnienia został przez organ błędnie wyliczony, gdyż uległ on zawieszeniu najpóźniej z dniem 4 listopada 2008 r. z uwagi na prowadzenie w Prokuraturze Rejonowej w B. śledztwa mającego za przedmiot m.in. wyjaśnienie okoliczności opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji oraz fakt, iż w dniu 4 listopada 2008 r. wydano postanowienie, na mocy którego przedstawiono W. K. zarzut z art. 62 i 54 § 1 k.k.s. W tym stanie rzeczy za zasadne uznano, "wstrzymanie nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do czasu rozstrzygnięcia postępowania dotyczącego decyzji, której rygor ten nadano". Z kolei w piśmie z dnia 28 grudnia 2011 r. (a także z dnia 10 stycznia 2011 r.) domagając się niezwłocznego rozpatrzenia zażaleń pełnomocnik strony podniósł, że nadanie rygoru skutkowało zablokowaniem wszystkich kont bankowych podatnika, co znacznie utrudniło, a wręcz uniemożliwiło kontynuowanie działalności podatnika zajmującego się handlem złomem. Następnie organ II instancji przytoczył treść art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymaga spełnienia dwóch przesłanek: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej, 2) organ musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odstępując od zweryfikowania zaskarżonego postanowienia pod kątem wskazanych przesłanek organ II instancji zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], a niezwłocznego rozpatrzenia odwołania domagał się pełnomocnik podatnika. Decyzja organu odwoławczego stała się ostateczna i na mocy art. 239 e Ordynacji podatkowej podlega wykonaniu, chyba żeby wstrzymano jej wykonanie. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że stanowiące przedmiot zażalenia postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, którego byt zależy od rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji utraciło moc. Przedmiotowe postępowanie zażaleniowe należało zatem, zdaniem organu odwoławczego, uznać, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, za bezprzedmiotowe, gdyż brak jest prawnych i faktycznych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nawiązując do zapadłego w niniejszej sprawie wyroku WSA z dnia 26 lipca 2011 r. organ zaakcentował, że wskazano w nim, iż bezprzedmiotowość postępowania należy rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego mającego zastosowanie w sprawie. Sąd określił w tym orzeczeniu także cztery kategorie przyczyn bezprzedmiotowości postępowania: 1) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania, 2) przedmiotowe, dotyczące interesu prawnego, o którym ma się rozstrzygnąć w sprawie, 3) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz 4) prawotwórczych elementów stanu faktycznego. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postępowanie zażaleniowe należało umorzyć, gdyż w obrocie prawnym obowiązuje ostateczna decyzja organu odwoławczego. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia - art. 127 i art. 78 Konstytucji RP przejawiającego się zniesieniem zasady dwuinstancyjności poprzez dwukrotne umorzenie postępowania zażaleniowego bez merytorycznego rozpoznania środka zaskarżenia, - art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że rozpoznanie zażalenia na postanowienie nakładające rygor natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe, - art. 239 b Ordynacji podatkowej przejawiające się wykonaniem nieostatecznej decyzji na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, mimo braku ustawowych przesłanek jego nadania. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi opisano przebieg postępowania w niniejszej sprawie, a następnie przybliżono istotę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym zakresie wskazano m.in. (powołując się na orzecznictwo NSA), że realizacja zasady dwuinstancyjności wymaga, aby w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni, poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z nich, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. W tym kontekście za niedopuszczalne uznano "umarzanie incydentalnych postępowań tak długo aż nie uprawomocni się decyzja ostateczna". Dalej pełnomocnik podatnika wskazał na szkodę majątkową, jaką skarżący poniósł na skutek zablokowania jego środków w kwocie przekraczającej 400.000 zł, w związku z czym nie mógł kontynuować działalności gospodarczej. Wiążąc bezprzedmiotowość postępowania z brakiem konkretnej sprawy, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01) podniesiono, że zażalenie na rygor natychmiastowej wykonalności powinno zostać merytorycznie rozpoznane niezależnie od tego, ile ostatecznie wynosiła zaległość podatkowa podatnika. Negując dopuszczalność nadania w niniejszej sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowi wyjątek od ustawowej reguły wykonywania decyzji ostatecznych, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skoro termin przedawnienia został zawieszony najpóźniej z dniem 4 listopada 2008 r., kiedy to przedstawiono W. K. zarzuty z art. 62 i art. 54 § 1 k.k.s., a postępowanie to toczyło co najmniej do końca 2009 r., to nie sposób przyjąć, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przedawniło się z końcem 2010 r. Pełnomocnik skarżącego podważył także twierdzenie organu podatkowego, że możliwe było przedstawienie zarzutów bez wszczęcia postępowania karnego. Nadmienił również, iż w pozostałych przypadkach organ II instancji stwierdził bezzasadność nadania decyzjom wydanym wobec W. K. rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację. Podkreślił, że w dacie wydania postanowienia organu I instancji okres do upływu terminu przedawnienia wynosił ok. 2 lata. Podał również, że we wszystkich pozostałych sprawach skarżącego organ II instancji uchylił postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom podatkowym. Pełnomocnik organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia, nie był obecny na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Kontrolując zaskarżone postanowienie według wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ono prawo, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem umorzono postępowanie zainicjowane zażaleniem W. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Poprzednie postanowienie (z dnia [...] r.) o umorzeniu postępowania zażaleniowego w niniejszej sprawie zostało uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 298/11. Sąd stwierdził bowiem, że organ podatkowy nie może pozbawić podatnika prawa do rozpatrzenia jego zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (stanowiącej wyjątek od zasady wyrażonej w art. 239 a Ordynacji podatkowej), powołując się na fakt przymusowego wyegzekwowania kwoty zaległości podatkowej w czasie trwania postępowania zażaleniowego. Upływ czasu wynikający m.in. z uchylenia postanowienia z dnia [...] r. spowodował, że kolejne rozstrzygnięcie w tej sprawie zapadło w dniu [...] r. i ponownie umorzono nim postępowanie zainicjowane zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Organ II instancji stwierdził, że aktualnie bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego wynika z faktu, że decyzja objęta negowanym przez stronę rygorem natychmiastowej wykonalności stała się ostateczna, a więc i wykonalna, gdyż utrzymano ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Opisany stan rzeczy spowodował, zdaniem organu II instancji, że postanowienie objęte zażaleniem utraciło moc. Opisane stanowisko organu odwoławczego ocenić należy jako bezpodstawne. Ostateczność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nie jest bowiem, zdaniem składu orzekającego, przesłanką pozbawienia podatnika prawa do kontroli zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pierwszoinstancyjnej decyzji podatkowej. W art. 239 b § 4 Ordynacji podatkowej zagwarantowano podatnikom prawo zaskarżenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym ustawodawca zastrzegł, że wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Z regulacji tej, podyktowanej względami celowościowymi, wynika zatem, że "wykonalność" decyzji organu I instancji nadana przez nałożenie omawianego rygoru nie niweczy instancyjnej kontroli prawidłowości jego zastosowania. Ustawodawca nie zawarł w Ordynacji podatkowej przepisu, który przewidywałby wprost, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci moc wraz z rozpoznaniem odwołania od decyzji, której rygor ten nadano. Regulacja taka przewidziana jest w odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu, a więc instytucji, która jest w pewnym stopniu (m.in. w zakresie dolegliwości ekonomicznej dla podatnika) zbliżona do omawianej w niniejszej sprawie procedury orzekania o natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej. W art. 33 a § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazano bowiem, że zaistnienie pewnych wymienionych w pkt 1-3 zdarzeń powoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Zasadność poddania kontroli sądu administracyjnego decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1257/09, LEX nr 745586. W orzeczeniu tym zwrócono uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. SK 68/02, OTK-A 2005, nr 11, poz. 138, w którym stwierdzono, że "wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie wywołuje takiego skutku, izby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w okresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia". Sąd II instancji podzielił także w pełni pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2009 r. I SA/Po 418/08, że "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33d § 1 ord. pod. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem". Wobec powyższego uznać należy, iż wydanie decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego T. z dnia [...] r. nie jest przesłanką stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zainicjowanego zażaleniem podatnika na nadanie decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności i to także wtedy, gdy - jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu – pełnomocnik podatnika wnosił o "niezwłoczne przeprowadzenie procedury odwoławczej". Należy mieć na uwadze, że zarówno rozpoznanie zażalenia, jak i odwołania należy do kompetencji tego samego organu, który w pewnym zakresie decyduje o czasokresie prowadzenia toczącego się przed nim postępowania, choć strona również może świadomie wydłużać poszczególne procedury, a także przeciwdziałać opieszałości organu poprzez skargę na przewlekłość postępowania czy bezczynność organu. Jak więc wykazano powyżej Dyrektor Izby Skarbowej w K. bezpodstawnie stwierdził bezprzedmiotowość postępowania zainicjowanego zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. i niezasadnie zastosował art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zobowiązania organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania zażalenia podatnika i oceny zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w kontekście art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie rozstrzygał o wykonalności zaskarżonego postanowienia ze względu na jego charakter. Nie orzekł także o kosztach o postępowania, gdyż skarżący nie złożył wniosku o ich zasądzenie.