I SA/Bd 819/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. S.A. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. S.A. w G. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 819/12 UZASADNIENIE W dniu [...] r. skarżąca złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów węglowych zużywanych w działalności gospodarczej podmiotu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Według stanu na dzień [...] r. Spółka posiadała zapas miału węglowego, który stopniowo zużywa wyłącznie do własnych celów opałowych. Od dnia [...] r. posiada wdrożony system zarządzania środowiskowego, potwierdzony wydanym certyfikatem (ważny do dnia [...] r.). Powyższy certyfikat potwierdza, że ww. system zarządzania środowiskowego spełnia wymagania ISO 14001:2004, które są równoznaczne za spełnieniem wymagań PN-EN ISO 14001:2005. Ponadto Spółka posiada aktualne pozwolenia, umowy oraz decyzje administracyjne określające rodzaje i ilość zanieczyszczeń wytwarzanych i emitowanych do środowiska, tj.: pozwolenie na wprowadzanie do powietrza zanieczyszczeń gazowych i pyłowych (ważne do dnia [...] r.), pozwolenie na odprowadzanie ścieków przemysłowych do kanalizacji miejskiej (ważne do dnia [...] r.), pozwolenie na odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych do R. H. (ważne do dnia [...] r.), pozwolenie na wytwarzanie odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne (ważne do dnia [...] r.), umowa zawarta na czas nieokreślony z M.W. i O. Sp. z o.o. w zakresie warunków dostawy wody z urządzeń zaopatrzenia oraz odprowadzania ścieków przemysłowych do urządzeń kanalizacyjnych, umowa zawarta na czas nieoznaczony z P. U. M. PUM Sp. z o.o. w zakresie oddania pojemników służących do gromadzenia odpadów oraz odbioru odpadów, decyzja administracyjna wydana w dniu [...] r. przez Urząd Miejski w G. zatwierdzająca Statut Spółki W. D. R. H. (Spółka jest jej członkiem). Spółka w swojej historii nie płaciła i nie płaci kar z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska na rzecz Urzędu Marszałkowskiego. Wnosi opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska oraz ponosi koszty utrzymania certyfikatu i sytemu zarządzania środowiskowego, zgodnie z wymogami ISO 14001. Spółka nie jest zarejestrowana w rejestrze EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) - Dz. U. Nr 178, poz. 1060, ponieważ udział organizacji w systemie EMAS nie jest obowiązkowy, a w praktyce różnica pomiędzy EMAS a normą ISO 14001, której wymagania Spółka spełnia, polega na publikowaniu deklaracji środowiskowej oraz innych procedur związanych z rejestracją w systemie EMAS. Spółka nie może uczestniczyć w systemie EU ETS, ponieważ posiadane przez Spółkę instalacje nie spełniają wartości progowych w odniesieniu do zgodności produkcyjnych określonych w załączniku do ustawy część A lp. 1 (Dz. U. Nr 122 poz. 695) - moc cieplna posiadanej kotłowni wynosi [...] MW, natomiast wykorzystane jest tylko [...] MW. W przedmiotowym wniosku zadano następujące pytanie. Czy posiadany przez Spółkę certyfikat (ważny do dnia [...] r.) potwierdzający, że wdrożony system zarządzania środowiskowego spełnia wymagania ISO 14001:2004, które są równoznaczne ze spełnieniem wymagań PN-EN ISO 14001:2005, posiadane aktualne pozwolenia, umowy, decyzje administracyjne ze Spółką W. D. R. H., przestrzeganie przez Spółkę wszelkich wymogów prawnych w zakresie ochrony środowiska, zwalniają Spółkę od podatku akcyzowego od zużycia do własnych celów opałowych zapasu miału węglowego pozostającego na stanie magazynowym na dzień [...] r.? Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.p.a., jest zwolniony od podatku akcyzowego w związku ze zużyciem do własnych celów opałowych zapasu miału węglowego, pozostającego na stanie magazynowym na dzień [...] r. Wynika to z następujących faktów: - wdrożenia w Spółce od dnia [...] r. systemu zarządzania środowiskowego, spełniającego wymagania ISO 14001:2004, równoznacznego z wymaganiami PN-EN ISO 14001:2005 (system potwierdzony certyfikatem ważnym do dnia [...] r.); - posiadania aktualnych pozwoleń, umów, decyzji administracyjnych w zakresie ochrony środowiska; - niemożności uczestniczenia w systemie EU ETS z uwagi na to, że posiadane instalacje nie spełniają wartości progowych w odniesieniu do zdolności produkcyjnych określonych w załączniku do ustawy część A lp. 1 (Dz. U. Nr 122, poz. 695) - moc cieplna kotłowni Spółki wynosi [...] MW, natomiast wykorzystane jest tylko [...] MW. Ponadto Spółka stwierdził, że brak ustawowego obowiązku udziału w systemie EMAS nie może powodować obowiązku podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym zasadą jest, że obrót wyrobami węglowymi jest objęty systemem podatku akcyzowego, niemniej ustawodawca przewidział liczne wyłączenia od tej zasady stosując zwolnienia. Podał, że w myśl art. 163 ust. 1 ustawy, w okresie do dnia 1 stycznia 2012 r. zwalnia się od akcyzy, węgiel i koks objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00, przeznaczone do celów opałowych. Zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy (obowiązującym od dnia 2 stycznia 2012 r.), zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2. Stosownie do treści art. 31a ust. 2 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Minister Finansów podkreślił, że jak wynika z analizy powyższych przepisów, zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe, w tym węgiel, zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za taki system uważa się tzw. EU ETS (Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Organ wyjaśnił, że implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Drugi system to tzw. EMAS (System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa w Rozporządzeniu 761/2001/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001r. dopuszczający dobrowolny udział organizacji w systemie zarządzania środowiskiem i audytu środowiskowego we Wspólnocie (Dz. U. UE L Nr 114, str. 1 ze zm.). Powyższe rozporządzenie zostało uszczegółowione ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) - (Dz. U. Nr 178, poz. 1060). Organ zaznaczył, że podstawową różnicą pomiędzy wymaganiami normy ISO 14001, a wymaganiami zawartymi w rozporządzeniu EMAS jest brak obligatoryjnego wymogu oceny systemu zarządzania środowiskowego zgodnego z normą ISO 14001. System ten poprzestaje na przeprowadzeniu audytu wewnętrznego, nie wymagając jego oceny przez niezależną osobę trzecią, czy jednostkę certyfikującą. Może on być certyfikowany przez niezależną jednostkę, ale nie musi. W tym zakresie rozporządzenie EMAS utrzymuje dotychczasową rolę weryfikatora i precyzyjnie określa jego uprawnienia. Ponadto organizacje, które starają się o rejestrację w systemie ekozarządzania i audytu EMAS obowiązane są przykładać większą wagę do konieczności spełnienia wymagań prawnych, a weryfikatorzy środowiskowi dokładniej tę zgodność oceniają. Spowodowane jest to faktem, że procedura rejestracyjna prowadzona przez organy rejestrujące obejmuje kontakt z innymi urzędami administracji państwowej (zwłaszcza z instytucjami zajmującymi się zagadnieniami ochrony środowiska). W tej sytuacji, jeśli organizacja okazałaby się w jakimś odcinku niezgodna z wymaganiami prawnymi, to efektem będzie odmowa rejestracji. Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów Minister Finansów stwierdził, że miał węglowy zużywany przez Spółkę do własnych celów opałowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 9 u.p.a., ponieważ Spółka nie jest zarejestrowana w rejestrze EMAS i nie uczestniczy w systemie EU ETS. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na bezpodstawnym zawężeniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia od podatku akcyzowego dla miału węglowego zużywanego do własnych celów opałowych wyłącznie do podmiotów zarejestrowanych w rejestrze EMAS lub uczestniczących w systemie EU ETS oraz w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że wprowadzony przez skarżącą System Zarządzania Środowiskowego ISO 14001:2005 nie stanowi w rozumieniu ww. przepisu systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, skoro w rzeczywistości norma ta nie zawiera żadnego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, a wprowadzony przez skarżącą w życie system prowadzi do osiągnięcia powyższych celów. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania, Spółka zaznaczyła, że nie sposób zgodzić się z interpretacją ww. przepisu dokonaną przez organ, bowiem jego treść jest jasna i zrozumiała dla przeciętnego odbiorcy bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych. Przepis ten nie wymaga w ocenie skarżącej, aby wymienione w nim systemy na mocy obowiązujących przepisów wymagały oceny przez niezależną osobę trzecią, czy jednostkę certyfikującą. Nie bez znaczenia zdaniem strony jest to, że System Zarządzania Środowiskowego przez nią ustanowiony, jest udokumentowany, wdrożony, kontrolowany przez osoby trzecie i ciągle doskonalony. Jest on jednym ze standardów Zarządzania Środowiskowego mającego na celu zmniejszenie negatywnego oddziaływania na środowisko w szczególności poprzez stworzenie takich warunków funkcjonowania przedsiębiorstwa, aby zapewnione było zmniejszenie negatywnych wpływów jego działalności na środowisko. Skarżąca zaznaczyła, że ponad wszelką wątpliwość, w rozumieniu art. 31 a ust. 2 pkt 9 u.p.a., wprowadzony przez nią w życie System Zarządzania Środowiskowego prowadzi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska, skoro jego głównym celem jest zmniejszenie negatywnego oddziaływania na środowisko naturalne. Zaskarżona interpretacja - w ocenie Spółki- w rzeczywistości stanowi nieuprawnioną ingerencję organu w kompetencje ustawodawcy, skoro wbrew intencjom ustawodawcy i celowi normy prawnej ustanawia pozaustawowy, dowolny zamknięty systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z 27 listopada 2003r., C-185/00. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wymaga również podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). W ocenie Sądu organy uchyliły się od dokonania wykładni prawa, czym naruszyły art. 14c § 1ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. WSA wyjaśnia, że bez analizy stosownych przepisów ocena prawna stanowiska wnioskodawcy jest niepełna (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2012 r., I SA/Bd 134/12). W kontrolowanej interpretacji, Minister Finansów stwierdził, że miał węglowy zużywany przez spółkę do własnych celów opałowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.), ponieważ spółka nie jest zarejestrowana w rejestrze EMAS i nie uczestniczy w systemie EU ETS. Organ przywołał art. 31a ust. 2 pkt 9 ww. ustawy, gdzie zapisano, że zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W ocenie WSA, Minister Finansów poprawnie podkreślił, że zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe, w tym węgiel, zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Trudno też polemizować ze stanowiskiem, że za taki system uważa się tzw. EU ETS (Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Przy czym organ wyjaśnił, że implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Drugi system to tzw. EMAS (System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa w Rozporządzeniu 761/2001/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001r. dopuszczający dobrowolny udział organizacji w systemie zarządzania środowiskiem i audytu środowiskowego we Wspólnocie (Dz. U. UE L Nr 114, str. 1 ze zm.). Powyższe rozporządzenie zostało uszczegółowione ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) - (Dz. U. Nr 178, poz. 1060). WSA nie znalazł również podstaw do tego by kwestionować rozważania organu o tym, iż podstawową różnicą pomiędzy wymaganiami normy ISO 14001, a wymaganiami zawartymi w rozporządzeniu EMAS jest brak obligatoryjnego wymogu oceny systemu zarządzania środowiskowego zgodnego z normą ISO 14001. System ten poprzestaje na przeprowadzeniu audytu wewnętrznego, nie wymagając jego oceny przez niezależną osobę trzecią, czy jednostkę certyfikującą. Może on być certyfikowany przez niezależną jednostkę, ale nie musi. W tym zakresie rozporządzenie EMAS utrzymuje dotychczasową rolę weryfikatora i precyzyjnie określa jego uprawnienia. Ponadto organizacje, które starają się o rejestrację w systemie ekozarządzania i audytu EMAS obowiązane są przykładać większą wagę do konieczności spełnienia wymagań prawnych, a weryfikatorzy środowiskowi dokładniej tę zgodność oceniają. Spowodowane jest to faktem, że procedura rejestracyjna prowadzona przez organy rejestrujące obejmuje kontakt z innymi urzędami administracji państwowej (zwłaszcza z instytucjami zajmującymi się zagadnieniami ochrony środowiska). W tej sytuacji, jeśli organizacja okazałaby się w jakimś odcinku niezgodna z wymaganiami prawnymi, to efektem będzie odmowa rejestracji. Jednakże na żadnym etapie wnioskowania organu, Sąd nie doszukał się wyjaśnienia jaką drogą wyłożono zapisy ustawy o podatku akcyzowym tak, by uzasadnić prawnie stwierdzenie, że "miał węglowy zużywany przez spółkę do własnych celów opałowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 9 u.p.a., ponieważ Spółka nie jest zarejestrowana w rejestrze EMAS i nie uczestniczy w systemie EU ETS". Można jedynie domyślić się, że skoro organ poświęcił rozbudowany akapit na rozważania w temacie "oceny systemu zarządzania środowiskowego", to uznał ją za kwalifikator o istotnym znaczeniu prawnym, jednak nadal nie wiadomo jak do tego doszedł. W kontrolowanej interpretacji, organ nie tylko nie ujawnił metod stosowania prawa czy reguł interpretacji (w tym prounijnej wykładni prawa krajowego, a więc z poszanowaniem jej granic), jakimi się posłużył; wręcz nie zbudował żadnej normy prawa na której mógł opierać takie wnioski. Odwołanie się w odpowiedzi na skargę do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z 27 listopada 2003r., C-185/00, jest nie tylko spóźnione, gdyż powinno znaleźć się w samej interpretacji, ale również zbyt lapidarne. Chcąc wysnuć wniosek, że z wyroku tego wynika ograniczenie praw do zwolnienia o jakim mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 u.p.a., organ powinien to uzasadnić prawnie w interpretacji, według przyjętych reguł wykładni. W ocenie WSA, brak uzasadnienia prawnego w zakresie, o jakim mowa w poprzednich akapitach, oznacza, że przedwczesnym stała się kontrola poprawności samego wniosku. Przyjęcie innego założenia powodowałoby, iż sąd administracyjny byłby traktowany jako podmiot uczestniczący w procesie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy jest on jedynie organem właściwym do zbadania zgodności z prawem takiej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi WSA stwierdza, że przedwczesnym jest ocenianie według zarzutu skargi, tego czy naruszono sam art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na bezpodstawnym zawężeniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia od podatku akcyzowego. WSA wyjaśnia, że organy muszą dokonać wykładni prounijnej krajowego przepisu, tak by przepis ten poprawnie funkcjonował w systemie prawa europejskiego. Nawet jeśli przepis nie wymaga w ocenie skarżącej, aby wymienione w nim systemy na mocy obowiązujących przepisów wymagały oceny przez niezależną osobę trzecią, czy jednostkę certyfikującą, to można wbudować go w normę prawa, z której taki obowiązek wyniknie. Co do dalszych zarzutów skargi, to WSA odpowiada, że dopiero prawidłowo zbudowana norma prawna, pozwoli ocenić czy dla zastosowania zwolnienia ma znaczenie to, że System Zarządzania Środowiskowego ustanowiony, przez wnioskodawcę jest udokumentowany, wdrożony, kontrolowany przez osoby trzecie i ciągle doskonalony; to, że jest on jednym ze standardów Zarządzania Środowiskowego mającego na celu zmniejszenie negatywnego oddziaływania na środowisko w szczególności poprzez stworzenie takich warunków funkcjonowania przedsiębiorstwa, aby zapewnione było zmniejszenie negatywnych wpływów jego działalności na środowisko. WSA wskazuje, że rozpoznanie wniosku wraca do ponownego badania przez organ, który jest związany wydanym wyrokiem. Mając na względzie powyższe oraz art. 146 § 1, 152 oraz 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H.Adamczewska-Wasilewicz M. Łent D. Dudra