I SA/Bd 134/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w I. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 134/12 UZASADNIENIE W dniu [...] lipca 2011 r. [...] Spółka z o. o. w I. złożyła wniosek, (uzupełniony w dniu [...] października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za czynsz z tytułu dzierżawy. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny. W ramach transakcji pomiędzy stroną, a Spółką Akcyjną (dalej: "Finansujący"), Finansujący udzielił Skarżącej finansowania w postaci leasingu finansowego portfela [...] nieruchomości zabudowanych supermarketami. Dla każdej z nieruchomości została zawarta odrębna umowa składająca się z umowy leasingu dotyczącej budynku oraz umowy dzierżawy dotyczącej gruntu, na którym budynek został posadowiony. Powyższe grunty stanowią własność Finansującego, bądź są użytkowane przez niego na mocy przysługującego mu prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. Wszystkie umowy indywidualne zostały sporządzone w tym samym dniu i na tych samych warunkach, w oparciu o wzór umowy dzierżawy gruntu oraz leasingu budynku. Poszczególne umowy indywidualne różnią się przedmiotami leasingu -nieruchomościami, które tymi umowami są objęte, ich wartością i w konsekwencji wysokością zobowiązań pieniężnych przewidzianych tymi umowami. Wzór umowy stanowi integralną część każdej umowy indywidualnej. Wszystkie umowy indywidualne zostały zawarte na czas określony 180 miesięcznych okresów leasingowych (tj. 15 lat) i zawierają postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych od budynków dokonuje strona, jako korzystający. Dodatkowo umowy indywidualne przewidują obowiązek zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży dla każdej z nieruchomości, pomiędzy Finansującym, jako sprzedawcą, a Skarżącą, jako przyszłym nabywcą nieruchomości. W wykonaniu tego zobowiązania wszystkie umowy przedwstępne zostały zawarte i przedmiotem każdej z nich jest zobowiązanie Finansującego i strony do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości, przy czym umowa przyrzeczona zostanie zawarta po upływie okresu trwania umowy leasingu lub przedterminowym jej rozwiązaniu lub wygaśnięciu, w szczególności pod warunkiem spłaty przez stronę wszelkich zobowiązań wobec Finansującego wynikających z umowy leasingu. Każda z umów indywidualnych zawiera postanowienia dotyczące wynagrodzenia Finansującego, na które składają się: a) z tytułu umowy leasingu: opłata administracyjna, wstępna opłata leasingowa oraz suma okresowych (miesięcznych) opłat leasingowych, przy czym na każdą okresową opłatę leasingową składają się z kolei: część kapitałowa stanowiąca część wartości początkowej netto przedmiotu leasingu oraz część odsetkowa stanowiąca część wynagrodzenia Finansującego; b) z tytułu umowy dzierżawy: czynsz dzierżawny. Suma opłat ustalonych w każdej z umów indywidualnych, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada przynajmniej wartości początkowej nieruchomości, przy czym suma opłat ustalonych w każdej z umów leasingu odpowiada przynajmniej wartości początkowej budynków. Strony ustaliły, iż cena sprzedaży nieruchomości, określona w przyrzeczonej umowie sprzedaży, będzie wynosiła 100% wartości początkowej netto gruntu wskazanej w umowie indywidualnej. Wszystkie nieruchomości zostały wydane stronie następnego dnia po zawarciu umów indywidualnych. W dniu wydania nieruchomości oraz w ciągu kolejnych 7 dni od dnia jej wydania, Finansujący wystawił stronie faktury VAT obejmujące dla każdej z umów leasingu: wstępną opłatę leasingową, opłaty administracyjne oraz sumę okresowych opłat leasingowych. Do dostawy budynków zastosowana została 23% stawka podatku. Z kolei z tytułu każdej umowy dzierżawy, Finansujący wystawia miesięczne faktury VAT na stronę, obejmujące miesięczny czynsz z tytułu dzierżawy. Faktury wystawiane są niezależnie od faktur VAT dokumentujących dostawę budynków. Do usług dzierżawy gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, na którym budynki zostały posadowione, stosowana jest 23% stawka podatku. Strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast nabywane od Finansującego usługi dzierżawy gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, wykorzystywane są do czynności opodatkowanych (wynajmowanie nieruchomości podmiotom trzecim). Zawarcie umów indywidualnych oraz umów przedwstępnych miało miejsce w dniach [...] i [...] lutego 2011 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółka ma prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za czynsz z tytułu dzierżawy, wystawianych przez Finansującego, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma daną fakturę VAT lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych? Zdaniem strony, będzie jej przysługiwało prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za czynsz z tytułu dzierżawy wystawianych przez Finansującego, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma daną fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Strona wskazała, że powyższe potwierdzają następujące argumenty. Oddanie w dzierżawę przez Finansującego na rzecz strony gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony, nieprawidłowe byłoby uznanie, iż świadczenie dokonywane przez Finansującego na jej rzecz, na podstawie umów dzierżawy, stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy i jako takie, w oparciu o postanowienia ww. artykułu, powinno być włączone do podstawy opodatkowania umów leasingu. W efekcie, transakcja ta powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług w oderwaniu od opodatkowania umów leasingu, które niewątpliwie stanowią dostawę towarów w rozumieniu ustawy. Powyższe podejście zdaniem strony wynika z faktu, iż umowy dzierżawy nie spełniają przesłanek do ich zakwalifikowania, jako umów leasingu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona, po powołaniu treści art. 17a pkt 1 tej ustawy, stwierdziła, że umowa taka dotyczy wyłącznie podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów, oddanych do użytkowania na warunkach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona podkreśliła, iż powyższy przepis odnosi się do gruntów, a zatem nie ma zastosowania do prawa użytkowania wieczystego gruntów, które jest przedmiotem szeregu umów dzierżawy. Prawo to bowiem, ani nie podlega amortyzacji, ani nie powinno być utożsamiane z pojęciem gruntu. Zdaniem strony, nie będzie miał również zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nieprawidłowe byłoby włączanie do podstawy opodatkowania dostawy towarów (tj. leasingu budynków na mocy umów leasingu) kwot należnych Finansującemu z tytułu świadczenia usług (tj. dzierżawy gruntów i prawa użytkowania gruntów na mocy umów dzierżawy). Strona stwierdziła, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający za czynsz z tytułu dzierżawy gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu od Finansującego, zgodnie z artykułem 86 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę od Finansującego. Jeśli nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. znak [...], uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Podniósł ponadto, że w świetle ustawy Kodeks cywilny, grunt i posadowiony na nim budynek, będące własnością zbywcy, nie mogą być przedmiotem odrębnych czynności - co wynika z zasady "superficies solo cedit". Oznacza to, że nie może być przedmiotem dzierżawy grunt w przypadku, gdy posadowiony na nim budynek jest przedmiotem dostawy (leasingu finansowego). Organ podniósł, że mając na uwadze treść art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług - Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących czynsz z tytułu dzierżawy gruntu, związanego z budynkami i będącymi przedmiotem leasingu, a stanowiącego jej własność. Natomiast w sytuacji dzierżawy gruntu użytkowanego na mocy prawa użytkowania wieczystego, na którym posadowiony jest budynek oddany w leasing finansowy, gdzie przedmiotem umowy jest prawo (użytkowanie wieczyste), a nie rzecz (grunt), Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem tego odliczenia jest istnienie związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, i nie wystąpienie innych okoliczności wyłączających to prawo, wynikających z art. 88 ustawy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pełnomocnik strony wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 48 i art. 191 w związku z art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), wniósł o uchylenie interpretacji w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowisko strony, że ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynsz z tytułu dzierżawy, wystawionych przez Finansującego, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma daną fakturę VAT lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2011 r., znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej, stwierdził brak podstaw do jej zmiany. W złożonej skardze, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. stanowiska strony za nieprawidłowe, podczas gdy w uzasadnieniu prawnym swojej oceny Dyrektor w części potwierdza prawidłowość jej stanowiska; oraz polegające na braku oceny stanowiska strony, a także braku uzasadnienia prawnego tej oceny, w odniesieniu do jej stanowiska w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za czynsz z tytułu dzierżawy. Następnie wskazał, iż występuje sprzeczność pomiędzy dokonaną przez Dyrektora oceną stanowiska strony, a uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tym samym, według Pełnomocnika, organ podatkowy potwierdził w części prawidłowość stanowiska Skarżącej, tj. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za dzierżawę prawa użytkowania wieczystego. Wskazał, że organ podatkowy wydając interpretację skoncentrował się wyłącznie na pierwszej części pytania, tj. na prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za czynsz z tytułu dzierżawy. W ocenie Pełnomocnika, organ podatkowy nie odniósł się w żadnym miejscu uzasadnienia interpretacji do części pytania Skarżącej dotyczącej terminu, w którym ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za czynsz z tytułu dzierżawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione Sąd uznał za zasadne. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem; "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Z żadnego bowiem przepisu rozdziału 11 Ordynacji podatkowej nie wynika, że można uznać stanowisko wnioskodawcy za częściowo prawidłowe. Jeśli z uzasadnienia, które stanowi integralną część interpretacji indywidualnej jasno i czytelnie wynika (jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie) jakiej części stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe, to takie sformułowanie sentencji, nie narusza prawa. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne. Niemniej zaskarżona interpretacja została wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, jak i uchybienia natury formalnej. Występując z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa, skarżąca na tle przedstawionego stanu faktycznego zadała pytanie dotyczące momentu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za czynsz z tytułu dzierżawy gruntu oraz dzierżawy prawa użytkowania wieczystego – art. 86 ust 10 i ust. 11 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej z uwagi na fakt, iż oddanie w dzierżawę przez finansującego na rzecz Spółki gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie może mieć w sprawie zastosowanie art. 29 ust. 5 ustawy, wobec czego prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała fakturę. Jeśli spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W ocenie organu, aby udzielić odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku należało najpierw ustalić, czy grunt i posadowiony na nim budynek będą własnością zbywcy mogą być przedmiotem odrębnej umowy. Po zacytowaniu art. 86 ust. 1. ust. 2, ust. 10 i 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, organ odwołał się do regulacji zawartych a art. 46 § 1, art. 47 § 1, art. 48, art. 235 § 1 oraz 693 § 1 Kodeksu cywilnego. Następnie stwierdził, iż z treści przywołanych przepisów kodeksu cywilnego wynika, iż grunt i posadowiony na nim budynek będące własnością finansującego nie mogą być przedmiotem odrębnych czynności, wynika to z podstawowej zasady prawa cywilnego "superficies solo cedit". Zdaniem organu powyższe oznacza, że nie może być przedmiotem dzierżawy grunt w przypadku gdy posadowiony na nim budynek jest przedmiotem dostawy (leasingu finansowego). Dalej uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, iż strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących czynsz z tytułu dzierżawy gruntu związanego z budynkami będącymi przedmiotem leasingu. Z kolei odnosząc się do możliwości odliczenia podatku naliczonego za czynsz z tytułu dzierżawy gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym na którym posadowiony jest budynek oddany w leasing finansowy gdzie przedmiotem dostawy jest prawo (użytkowanie wieczyste) a nie rzecz (grunt) stwierdził, iż stronie przysługuje prawo do odliczenia. Tak skonstruowana interpretacja w nieuzasadniony sposób miesza pojęcia i zasady wynikające z dwóch odrębnych gałęzi prawa cywilnego i podatkowego. Pominąwszy już w tych rozważaniach kwestię, iż analizowana przez organ zasada prawa cywilnego "superficies solo cedit" odnosi się do stosunków prawno – rzeczowych a nie do stosunków obligacyjnych. W doktrynie, jak i w orzecznictwie (m. in. komentarze do kodeksu cywilnego pod redakcją K. Pietrzykowskiego) przyjmuje się, iż część składowa może stanowić przedmiot stosunków obligacyjnych m. in. takich jak wynikają ze stosunku najmu czy dzierżawy. To kwestia ta nie jest istotna dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Zatem art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c nie ma w sprawie w ogóle zastosowania. Organ interpretacyjny bowiem w pierwszej kolejności powinien przeanalizować, czy dzierżawa gruntu, a także prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi w świetle przepisów ustawy o VAT dostawę towarów, czy też świadczenie usług. Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9). Zatem rozważanie czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą czy świadczeniem usług będzie wymagało także analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, której to analizy w zaskarżonej interpretacji zabrakło. Organ nie dokonał też w ogóle analizy art. 29 ust. 5, którego jednakże zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy wymaga wcześniejszego ustalenia, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług. Dopiero analiza wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisów ustawy o podatku dochodowym pozwoli na udzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku. Podkreślić w tym miejscu należy, że tak właśnie uczyniła skarżąca, uzasadniając swoje stanowisko. Reasumując, bez analizy (a nie tylko zacytowania) stosownych przepisów ocena prawna stanowiska wnioskodawcy jest niepełna. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzeczono, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Podstawę orzeczenia o kosztach stanowił art. 200 oraz art. 205 § 1 i 4 cyt. ustawy, a także § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). L. Kleczkowski U.Wiśniewska M.Łent