I SA/Bd 802/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia z tytułu obniżenia kapitału skarżący podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Strona przedstawiając zdarzenie przyszłe podała, że rozważa wniesienie do spółki kapitałowej z siedzibą na terenie Unii Europejskiej (spółka A) udziałów w innej spółce kapitałowej (spółka B) z siedzibą na terenie Unii Europejskiej. W wyniku wniesienia, spółka A posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w spółce B. W przyszłości strona może osiągać dochody ze spółki A, w szczególności dochody z tytułu sprzedaży udziałów, dywidend oraz obniżenia kapitału zakładowego spółki. Zgodnie z przepisami prawa państwa w którym spółka A posiada siedzibę, obniżenie kapitału zakładowego spółki odbywa się poprzez unicestwienie udziałów odpowiadających nominalnej wartości umarzanego kapitału i wypłacie kwoty odpowiadającej wartości umarzanych udziałów. Zatem przykładowo w przedstawionej sytuacji, jeżeli wnioskodawca obejmie (w zamian za aport udziałów w spółce B) udziały w spółce A o wartości nominalnej 100, a następnie obniży kapitał zakładowy o 60, to udziały spółki A o wartości nominalnej 60 zostaną unicestwione. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym strona zadała pytanie, w jaki sposób należy ustalić dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskany przez wnioskodawcę na skutek obniżenia kapitału spółki A, tj. bez odpłatnego zbycia udziałów wnioskodawcy na rzecz spółki A? Zdaniem skarżącego, dochód uzyskany przez niego z tytułu obniżenia kapitału spółki A powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy kwotą wypłaconą z tytułu obniżenia kapitału w spółce A, a kosztami uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów spółki A. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący otrzyma świadczenie wypłacone w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki z siedzibą na terenie Unii Europejskiej dokonanego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów. Wnioskodawca obejmie udziały w spółce A w zamian za aport udziałów w spółce B. Wobec tego, otrzymana kwota stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, gdyż jest przychodem faktycznie otrzymanym. Dochód z tego źródła powinien być ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: " u.p.d.f."), jako nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu powinny być natomiast ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia. Jednocześnie organ wskazując na art. 24 ust. 8a u.p.d.f., podał, że gdyby nabycie udziałów nastąpiło w wyniku wymiany udziałów (akcji), kosztami uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.f. Wartość kosztu należy ustalić z zachowaniem proporcji w jakiej pozostaje wartość obniżenia wartości nominalnej akcji do wartości sprzed umorzenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.f., poprzez zastosowanie powyższego przepisu do stanu faktycznego opisanego przez stronę we wniosku, co spowodowało naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.); naruszenie art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w zw. z art. 122 oraz art. 169 O.p., poprzez brak wezwania wnioskodawcy do uszczegółowienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zostało wyraźnie wskazane, że obniżenie kapitału zakładowego w spółce A będzie dotyczyło transakcji, która nie będzie wiązała się ze zbyciem udziałów na rzecz spółki A. Stąd, do dochodu uzyskanego z takiego umorzenia nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, w tym w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.f. Oznacza to, że dochód z tytułu umorzenia bez zbycia udziałów, które zostały nabyte w zamian za udziały w innej spółce jest ustalany w oparciu o normę prawną wynikającą z przepisów art. 30a ust. 6 w zw. z art. 24 ust. 5d oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f., zgodnie z którą w każdej sytuacji takiego umorzenia, kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość umarzanych udziałów ustalona na dzień objęcia. Podatnik podniósł, że transakcja wniesienia przez niego aportu udziałów spółki B do spółki A będzie spełniała warunki wymiany udziałów, co wynikało z wniosku o udzielenie interpretacji. Skarżący podniósł, że we wniosku tym wskutek omyłki nie została jednak zawarta wzmianka o tym, że obie spółki podlegają w swoich państwach siedziby Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Strona wskazała, że jej przeoczenie w tym zakresie winno być naprawione w procedurze usunięcia braków, określonej w art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego zatem, w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji zabrakło wezwania wnioskodawcy do uszczegółowienia stanu faktycznego, w stosunku do którego organ miał wątpliwości. W efekcie, wydana interpretacja, potwierdzając prawidłowość stanowiska strony, zawiera w uzasadnieniu argumentację podważającą to pozytywne rozstrzygnięcie. Tym samym, zaskarżona interpretacja uchybia warunkom określonym w art. 14c § 1 i 2 O. p. nie dając stronie pewności co do poglądu organu na temat prawidłowości przedstawionego we wniosku stanowiska. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację strona wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym i rozważa wniesienie do spółki kapitałowej z siedzibą na terenie Unii Europejskiej (spółka A) udziałów posiadanych w innej spółce kapitałowej (spółka B) z siedzibą na terenie Unii Europejskiej. W wynik tego spółka A posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w spółce B. Podatnik stwierdził, że w przyszłości może osiągać dochody ze spółki A, m.in. z obniżenia kapitału zakładowego spółki. Wyjaśnił, że zgodnie z przepisami prawa państwa, w którym spółka A posiada siedzibę, obniżenie kapitału zakładowego spółki odbywa się poprzez unicestwienie udziałów odpowiadających nominalnej wartości umarzanego kapitał i wypłacie kwoty odpowiadającej wartości umarzanych udziałów. Podatnik zaznaczył, że nie będzie na rzecz spółki A zbywał udziałów w celu ich umorzenia. Dalej wyjaśnił też, że udziały w spółce A objęte zostaną za wkład niepieniężny (udziały w spółce B) oraz że udziały w spółce B nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części. Podatnik zapytał, w jaki sposób należy ustalić podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany przez niego wskutek obniżenia kapitału zakładowego spółki A, jeśli obniżenie kapitału zakładowego będzie odbywać się bez odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez podatnika ? Zdaniem skarżącego dochód uzyskany z tytułu umorzenie udziałów, bez zbycia udziałów spółce, stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.f. W myśl art. 24 ust. 5d u.p.d.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Strona podkreśliła, że z uwagi na to, iż udziały w spółce A zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny, w sprawie będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f., w myśl którego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji według skarżącego, dochód uzyskany przez niego z tytułu obniżenia kapitału spółki A powinien zostać ustalony, jako różnica pomiędzy kwotą wypłaconą z tytułu obniżenia kapitału w spółce A a kosztami uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów spółki A. Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Odwołał się do treści art. 24 ust. 5d u.p.d.f. Zauważył, że wnioskodawca obejmuje udziały w spółce A w zamian za aport udziałów w spółce B. Stwierdził, że w przypadku kiedy obniżenie kapitału zakładowego spółki następuje poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny (udziały w spółce B), koszty uzyskania przychodów wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że w przypadku, gdyby udziały zostały nabyte w drodze wymiany udziałów stosowanie do art. 24 ust. 8a u.p.d.f. koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, lub art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w spółce B, wniesionych aportem do spółki A w ramach transakcji wymiany udziałów. Wartość kosztu należy ustalić z zachowaniem proporcji w jakiej pozostaje wartość obniżenia wartości nominalnej akcji do wartości sprzed umorzenia. Powołany art. 24 ust. 8a u.p.d.f. stanowi, że jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Spór między stronami dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów w spółce A. Z wniosku o wydanie interpretację wynika, że skarżącemu chodziło o ustalenie tych kosztów, w sytuacji gdy udziały w spółce A będą przez wnioskodawcę objęte w zamian za aport udziałów spółki B. Zauważyć należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego łączy się z nabyciem przez spółkę przedmiotu wkładu. Spółka A nabędzie zatem w drodze aportu od wnioskodawcy (udziałowca spółki B) udziały w spółce B oraz w zamian za te udziały przekaże wnioskodawcy własne udziały. Udziały spółki A zostaną zatem objęte w drodze wymiany udziałów. Wprawdzie podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji nie powołał się wprost na art. 24 ust. 8a u.p.d.f., jednakże wniosek ten zawiera informację, że udziały spółki A będą objęte w zamian za wniesienie przez wnioskodawcę do tej spółki udziałów w spółce B, a także, że spółka A posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w spółce B. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego zawartym w odpowiedzi na skargę, że we wniosku o wydanie interpretacji brak jest informacji, czy udziały zostały nabyte w drodze wymiany udziałów, w sytuacji gdy jednocześnie w uzasadnieniu wydanej interpretacji tenże organ stwierdza, że wnioskodawca obejmuje udziały w spółce A w zamian za aport udziałów w spółce B. Jeżeli stan faktyczny według organu został przedstawiony we wniosku w sposób nie dość precyzyjny, to organ mógł zwrócić się do podatnika o wyjaśnienie wątpliwości na podstawie art. 169 w zw. z art. 16h O.p. Nie można też zgodzić się z poglądem zamieszczonym w odpowiedzi na skargę, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienie z aportem nie spełniającym warunków wymiany udziałów, skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki A mają być udziały innej spółki, za które wnioskodawca ma otrzymać udziały spółki A. Stanowisko Ministra Finansów, odniesieniu do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację (wymiany udziałów) i poglądu wyrażonego przez podatnika, jest dwuznaczne. Z jednej bowiem strony, wskazując na treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f., uznał on stanowisko skarżącego za prawidłowe, z drugiej jednak strony organ stwierdził, nie powołując się na jakikolwiek przepis prawa, że gdyby udziały zostały nabyte w drodze wymiany udziałów koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, lub art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w spółce B, wniesionych aportem do spółki A w ramach transakcji wymiany udziałów, przy czym wartość kosztu należy ustalić z zachowaniem proporcji w jakiej pozostaje wartość obniżenia wartości nominalnej akcji do wartości sprzed umorzenia. Taka interpretacja nie daje podatnikowi należytej ochrony, bowiem nie udziela jasnej odpowiedzi w jaki sposób, w sytuacji faktycznej przedstawionej przez podatnika, ustalić koszty uzyskania przychodów, tj. czy koszty te powinny być ustalone zgodnie z art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.f., czy też nie. Nie wiadomo, czy ocena stanowiska strony jest pozytywna, czy negatywna. Treść uzasadnienia interpretacji nie koresponduje ze stwierdzeniem zawartym w jej sentencji, z której wynika, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Interpretacja ta nie stanowi dla podatnika rzetelnej informacji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. M. Łent L. Kleczkowski D. Dudra