II FSK 776/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1461/12 w sprawie ze skargi S. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2012 r. nr IBPBI/1/415-153/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę , 3. zasądza od S. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Kr 1461/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez S. R.(zwanego dalej skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 16 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. skarżący wskazał, iż jego żona prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą i zamierza mu przekazać swoje przedsiębiorstwo jako zapis windykacyjny. Skarżący, jako zapisobierca windykacyjny, przejmie po śmierci swojej małżonki na własność przedmiot zapisu - cały majątek przedsiębiorstwa wraz z całością związanych z nim praw i obowiązków i zamierza kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą. Skarżący stanął na stanowisku, że jako zapisobierca - kontynuator działalności gospodarczej spadkodawcy, uprawniony będzie do amortyzacji nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem zapisu. W takiej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa, a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnym, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Nabycie przez zapisobiercę praw przysługujących wcześniej spadkodawcy (np. przedsiębiorstwa) na podstawie zapisu windykacyjnego nie stanowi nabycia w drodze spadku. Skarżący będzie zobowiązany wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabyte w drodze zapisu windykacyjnego środki trwałe, ustalając ich wartość początkową zgodnie z art. 22 g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Brak będzie podstaw prawnych do zaliczania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Odpisy te bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Środki trwałe zostaną nabyte przez skarżącego nieodpłatnie, w sposób inny niż w drodze spadku, czy darowizny. W wezwaniu do usunięcia prawa oraz udzielonej na to wezwanie odpowiedzi strony podtrzymały swoje stanowiska. 4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22g ust.1 pkt 3, art. 22 ust.1 pkt 15 oraz art.12 ust.1 pkt 45a) lit. a) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie przedsiębiorstwa na podstawie zapisu windykacyjnego nie stanowi nabycia w drodze spadku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "spadku", wskazując jedynie, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 nie stosuje się jej przepisów do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Powyższe oznacza, że niekoniecznie należy się odwoływać do kodeksowego (zawartego w kodeksie cywilnym) sposobu rozumieniu spadku. Doktryna dopuszcza interpretowanie określeń zawartych w przepisach prawa również poprzez stosowanie definicji słownikowych. Sąd podkreślił, że interpretacja zaprezentowana w zaskarżonym akcie w istocie doprowadza w sposób nieuzasadniony celem art. 23 ust.1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. do pokrzywdzenia zapisobiercy windykacyjnego w stosunku do spadkobierców lub obdarowanych znajdujących się w porównywalnej sytuacji prawnopodatkowej. Wobec porównywalności sytuacji zapisobierców windykacyjnych i spadkobierców, kierując się prokonstytucyjną wykładnią odwołującą się do zasady równości z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, sąd pierwszej instancji dał pierwszeństwo interpretacji opartej na słownikowym rozumieniu "nabycia w drodze spadku" i wykładni celowościowej wynikającej z badania procesu legislacyjnego dotyczącego art. 23 ust.1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. 6. Powyższy wyrok Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie w drodze zapisu windykacyjnego jest nabyciem "w drodze spadku" w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podatnik będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które skarżący otrzyma w drodze zapisu windykacyjnego. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy organ wniósł o: - uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej: p.p.s.a.) zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie - uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, - zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący – podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko – wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 7. Z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli: – nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia rzeczy lub praw lub – dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub – nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku (...)". Nie budzi wątpliwości stanowisko, że przy nabyciu przedsiębiorstwa na podstawie testamentu notarialnego (art. 9811 § 1 k.c.) z chwilą otwarcia spadku przedmiot zapisu windykacyjnego nie wchodzi do spadku (art. 922 § 3 k.c.). Osoba uprawniona z tego zapisu z chwilą otwarcia spadku staje się właścicielem przedmiotu zapisu, jest następcą prawnym spadkodawcy pod tytułem szczególnym. Przedmiot zapisu windykacyjnego, przy przyjętej w prawie spadkowym konstrukcji nie wchodzi do spadku (A. Niezbecka [w:] A. Kidyba (red.), Komentarz do art. 922 K.c., 2011.11.15, Lex/el. pkt 46.; T. Spyra, Skutki prawne śmierci posiadacza rachunku bankowego, "Monitor Prawa Bankowego" 2014, nr 12, s. 44; P. Księżak, Podstawowe problemy zapisu windykacyjnego, KPP 2011, nr 4, s. 1043–1091), gdyż z chwilą śmierci testatora staje się własnością zapisobiorcy windykacyjnego. Konsekwencje takiego uregulowania zapisu windykacyjnego są dwie. Pierwsza to taka, że nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego przez zapisobiercę jest nabyciem nieodpłatnym. Po drugie, na gruncie prawa cywilnego przedmiot zapisu windykacyjnego z chwilą otwarcia spadku do niego nie wchodzi co oznacza, że zapisobierca nie może go nabyć w spadku. 8. Powstaje pytanie, czy przypadkiem nie nabywa go "w drodze spadku" tak, jak przyjął to sąd pierwszej instancji wyprowadzając ten sposób nabycia z wykładni przepisów prawa podatkowego, a konkretnie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), w którym ustawodawca wskazał tytuły nabycia (przedmiot opodatkowania) podatkiem od spadków i darowizn, a także z analogii na korzyść podatników tego określenia, jako zbliżonego do nabycia w spadku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oba sposoby dojścia do takiego wniosku nie zasługują na akceptację. O ile można byłoby - z uwagi na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i bliski związek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku od spadków i darowizn- zaakceptować wykorzystanie wykładni systemowej przepisów obu tych ustaw, to nie można tego uczynić w przypadku rozumienia pojęcia "w drodze spadku". Na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez szereg lat, aż do dnia 31 grudnia 2002 r. (zob. art. 1 ust. 1 pkt 5 tej ustawy w brzmieniu nadanym mu przez ustawę z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn; Dz.U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1681) przyjmowano przede wszystkim w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97, OSNP 1998, nr 24, poz. 702; uchwała Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, nr 14, poz. 455), że nabycie zachowku było nabyciem w drodze spadku i tym samym - mimo iż zachowek nie był wymieniany w ówczesnym brzmieniu art. 1 ust. 1 u.p.s.a. - to nabycie tym tytułem podlegało podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, jak przyjmował Naczelny Sąd Administracyjny (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 2). Dopiero zmiana art. 1 ust. 1 pkt 1–5 powyższą ustawą zmieniającą doprowadziła do sytuacji, że nabycie zachowku wprost zostało uregulowane jako nabycie podlegające podatkowi od spadków i darowizn. Ustawodawca w ustawie zmieniającej w pkt 1–5 wyszczególnił poszczególne tytuły nabycia. Jednocześnie w art. 3 pkt 2, 5, 6 i 7 ustawy wskazano sytuacje, które nie podlegały podatkowi, o ile nabycie rzeczy lub praw majątkowych następowało w drodze spadku. Jednakże piśmiennictwo (zob. S. Babiarz, Komentarz do art. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizny, 2010.03.05 Lex/el., pkt 1 in fine) przyjmowało, że określenie "tytułem spadku" używane w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zastąpiono określeniem "tytułem (...) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego" (zob. art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. ) i od dnia 1 stycznia 2007 r. niewątpliwie są to tytuły nabycia, które można określić jako nabycie w drodze spadku. Tymczasem ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku od spadków i darowizn kolejny tytuł opodatkowania - od dnia 23 października 2011 r. (art. 5 ust. 1, art. 9 ustawy o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2011 r. Nr 85, poz. 458) - a mianowicie zapis windykacyjny, dopisał go tak do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, jak i do art. 3 pkt 2. To spowodowało, że nie sposób uznać, iż nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu windykacyjnego będzie nabyciem w drodze spadku. Artykuł 3 pkt 2 u.p.s.d. otrzymał przez to brzmienie: "Podatkowi nie podlega (...) nabycie w drodze spadku, zapisu windykacyjnego", co oznacza, że na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu windykacyjnego nie jest nabyciem w drodze spadku. Można zasadnie twierdzić, że powodem jest to, iż nabycie rzeczy lub praw majątkowych z tego tytułu nie wchodzi do spadku, a wręcz przeciwnie wyłącza przedmiot nabycia ze spadku. Z tych powodów nie można, od dnia 23 października 2011 r. - tj. od chwili wprowadzenia do porządku prawnego instytucji zapisu windykacyjnego - przyjmować, że nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego przez zapisobiorcę windykacyjnego, jest na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn nabyciem w drodze spadku. 9. Ustawodawca podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kilkakrotnie używa określenia "w drodze spadku" (art. 5a pkt 12, art. 22 ust. 1m, ust. 6d, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22g ust. 15, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a/). To oznacza, że w każdym z tych przepisów określenie to należałoby rozumieć jednolicie, a więc jako pojęcie obejmujące także nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego. Nie w każdym przypadku takie rozumienie - rozszerzające określenie "w spadku" - byłoby dla podatników korzystne, a w świetle utrwalonych poglądów piśmiennictwa i orzecznictwa (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 119–140) analogia jako metoda wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego jest dopuszczalna tylko na korzyść podatników. Tymczasem w wyroku z dnia 30 października 2014 r., II FSK 2372/12, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, dokonując wykładni art. 22 ust. 6d) u.p.d.o.f., że określenie "w drodze spadku" należy rozumieć jako "nabycie w spadku". W przeciwnym razie prowadziłoby to do wyprowadzenia obowiązku podatkowego z wykładni przepisów prawa podatkowego i opodatkowania u spadkobiercy zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, która nie wchodziła do spadku (zob. też uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51; uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95, OSNP 1996, nr 14, poz. 194). Oznacza to, że także i z tych względów nie jest możliwa - tak jak to przyjął sąd pierwszej instancji - szeroka wykładnia określenia "w drodze spadku", obejmująca także nabycie tytułem zapisu windykacyjnego. W konsekwencji przyjąć należy, że użyte w art. 23 art. 1 pk 45a lit. a) u.p.d.o.f. określenie "środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku" nie obejmuje ich nabycia tytułem zapisu windykacyjnego, jako że z chwilą otwarcia spadku przedmiot zapisu windykacyjnego nie wchodzi w skład spadku. 10. Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie o zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. co oznacza, że spełnione zostały przesłanki zastosowania w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 p.p.s.a. Przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu była błędna, a jego wykładnia przyjęta przez organy podatkowe częściowo pokrywała się z wyżej przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga, jako przedstawiająca błędną wykładnię tego przepisu podlegała więc oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).