II FSK 1018/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 878/12 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 878/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 marca 2011 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 15.029 zł z tytułu przychodów w kwocie 20.039 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, strona wskazała na nowe dowody i okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi w chwili wydania decyzji. Skarżąca wskazała na fakt włączenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 28 lutego 2011 r. kserokopii faktury z dnia 27 listopada 2003 r. nr [...] wystawionej przez "O." Sp. z o. o. Zarzuciła brak uzyskania w toku postępowania informacji od wskazanej firmy o regulowaniu wierzytelności przez zobowiązanego M. B. Zdaniem strony, uzyskanie obecnie takich informacji od wierzyciela, ówczesnego prezesa zarządu – W. M., ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Do złożonego wniosku strona załączyła kserokopię oświadczenia W. M. z dnia 23 marca 2012 r., dotyczącego współpracy i dokonania zapłaty za wskazaną fakturę z dnia 27 listopada 2003 r. Skarżąca wniosła o uchylenie wydanej decyzji, jako podjętej bez uwzględnienia okoliczności i dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Decyzją z dnia 1 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej. Rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 16 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązana. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną interpretację przedstawionego materiału dowodowego, poprzez uznanie jego nieistnienia w czasie postępowania zwykłego, czym w ocenie strony, naruszono art. 4 w zw. z art. 5, art. 21 § 1 pkt. 1, art. 23 § 4, art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – omówił instytucję wznowienia postępowania i wskazał, że we wniosku z dnia 10 kwietnia 2012 r. jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., którego odpowiednikiem na gruncie Ordynacji podatkowej jest art. 240 § 1 pkt 5. By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji. Sąd wskazał, że wznowienie postępowania dotyczy sprawy zakończonej ostateczną decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 marca 2011 r. ustalającej K. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 15.029 zł z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 661/11 oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W ocenie strony, nową okolicznością faktyczną i dowodem istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej, a nie znanym organowi wydającemu decyzję stanowi oświadczenie z dnia 23 marca 2012 r. złożone przez W. M., pełniącego w 2003 r. funkcję prezesa zarządu Sp. z o.o. "O." w G., z którego wynika, że M. B. (mąż skarżącej), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "Usługi Transportowe’, w styczniu 2004 r. uregulował należność z faktury nr FV 65/2003 z dnia 27 listopada 2003 r. na kwotę 77.299, 20 zł (netto 63.360 zł) z tytułu zakupu oleju napędowego. Sąd pierwszej instancji zauważył, że do dnia 10 grudnia 2003 r. skarżąca pozostawała ze swoim mężem we wspólności majątkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 27 czerwca 2011 r. przyjął, że powyższy wydatek na zakup oleju napędowego został poniesiony w dacie wskazanej w powyższej fakturze, tj. w dniu 27 listopada 2003 r. W decyzji z dnia 27 czerwca 2011 r. kwotę wynikającą ze wskazanej faktury organ ujął po stronie wydatków, co wpłynęło na stan zgromadzonych przez stronę oszczędności w 2003 r. W 2004 r. w związku z rozdzielnością majątkową małżonków wyniki działalności gospodarczej męża nie wpływały już na wielkość posiadanych przez skarżącą oszczędności. Sąd podkreślił, że kwestia uregulowania należności wynikającej z faktury z dnia 27 listopada 2003 r. była przedmiotem badania przez organy podatkowe. Pismem z dnia 13 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał K. B. o przedłożenia wszystkich dowodów, które potwierdzają fakt oraz datę poniesienia przez męża wydatków wykazanych w księdze przychodów i rozchodów w okresie od dnia 30 czerwca 2003 r. do dnia 11 grudnia 2004 r. W piśmie z dnia 20 stycznia 2011 r. skarżąca wyjaśniła, że w związku z ustanowieniem rozdzielności majątkowej nie jest możliwe przedstawienie żądanych dokumentów. Stwierdziła również, że wezwanie to winno być skierowane do męża. Strona zwróciła uwagę, że w wezwaniu organ podatkowy żąda dokumentów za okres, w którym podatnik nie jest już zobowiązany ich przechowywać, gdyż okres uległ przedawnieniu. Żądanie organu jest zatem bezzasadne, bowiem nie istnieje dla niego podstawa prawna. W kolejnym piśmie z dnia 26 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że to skarżąca podnosiła, iż wykazane w podatkowej księdze przychodów koszty uzyskania przychodów różnią się od faktycznie poniesionych. Organ podatkowy ponownie zwrócił się do strony o przedstawienie wszystkich dowodów, które potwierdzają lub uprawdopodobniają fakt oraz datę poniesienia przez M. B. wydatków wykazanych w księdze przychodów i rozchodów za okres od dnia 30 czerwca 2003 r. do dnia 11 grudnia 2003 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 2 lutego 2011 r., strona wyjaśniła, że z racji ustania wspólnoty majątkowej nie jest możliwe przedłożenie wszystkich dowodów, które potwierdzają fakt oraz datę poniesienia przez męża wydatków wykazanych w księdze przychodów i rozchodów za okres od dnia 30 czerwca 2003 r. do dnia 11 grudnia 2003 r. Ponownie wskazała, że w tej sprawie należy zwrócić się do jej męża, gdyż ona nie posiada tego typu informacji. Sąd wskazał, że pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. organ podatkowy wystąpił do firmy "Usługi Transportowe" – M. B. z prośbą o udzielenie informacji, kiedy dokonano zapłaty za należności oraz przekazanie poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii dowodów opłaty za licencję oraz zapłaty za nabyty olej napędowy od spółek z o.o "O." i "T.". W odpowiedzi na powyższe pismo, M. B. poinformował, że istnieją okoliczności uniemożliwiające przesłanie informacji, o które został poproszony. Wskazał, że zgodnie z ustawą jest zobowiązany przechowywać dokumenty księgowo-finansowe przez okres 6 lat, minął więc okres wskazany ustawą. Dlatego też, uczynienie zadość żądaniu organu z oczywistych ww. względów jest niemożliwe. Ponadto, pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się do spółki z o.o. "O." o przesłanie poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii dowodu zapłaty za olej napędowy na podstawie faktury z dnia 27 listopada 2003 r. Pismo to nie zostało odebrane przez adresata. W ocenie WSA, organ podatkowy podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia wysokości faktycznie poniesionych kosztów przez M. B. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w okresie, gdy obowiązywała małżeńska wspólność majątkowa, tj. od dnia 30 czerwca 2003 roku do dnia 11 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, a za nim organ odwoławczy, uznał, w braku innych dowodów, że wydatek na zakup oleju napędowego został poniesiony w dacie wskazanej na fakturze z dnia 27 listopada 2003 r., tj. w dniu 27 listopada 2003 r. Wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Sąd stwierdził, że oświadczenie z dnia 23 marca 2012 r. złożone przez W. M., że M. B. uregulował należność wynikającą z powyższej faktury w styczniu 2004 r. nie istniało w dniu wydania decyzji z dnia 27 czerwca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że oświadczenie to jedynie potwierdza istnienie określonych okoliczności faktycznych w terminie podejmowania decyzji przez organ podatkowy. Okoliczność zapłaty za olej napędowy na podstawie faktury z dnia 27 listopada 2003 r. była przez organ dokładnie zbadana. Nie była wówczas jakichkolwiek podstaw do uznania, że zapłata za olej napędowy nastąpiła w styczniu 2004 r. Zebrany materiał dowodowy dawał podstawy, aby przyjąć, że zapłata ta nastąpiła w dniu 27 listopada 2003 r. W konsekwencji nie można też uznać, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Zdaniem Sądu, odmienna ocena spornej kwestii przez stronę na podstawie dowodu, który nie istniał w dniu wydania decyzji nie jest wyjściem na jaw nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie wyroku w całości i skierowanie do ponownego rozpoznania z zamieszczeniem wskazań co do dalszego postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzuciła: 1) naruszenie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i tym samym jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzuciła naruszenie prawa, a w szczególności art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i podjęcie jej jako będącej w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, a także naruszenie prawa, poprzez nieuwzględnienie naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. wynikającego z nieuwzględnienia ujawnienia nowych okoliczności mających rozstrzygające znaczenie w sprawie. Zarzuciła też naruszenie prawa, poprzez nieuwzględnienie jego naruszenia w art. 4 w zw. art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 23 § 4, art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.; 2) naruszenie art. 174 § 2 p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie przedstawionych okoliczności faktycznych oraz nieuwzględnienie zasad logiki, prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w tym w części i w stopniu mogącej mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a.; 3) naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania i wskazane naruszenie prawa mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie; 4) naruszenie przepisów postępowania poprzez uznanie, że organ nie naruszył art. 240 § 1 ord. pod., poprzez uznanie, iż skarżąca chciała przeprowadzić pełną merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji, co stoi w sprzeczności z treścią wniosku strony; 5) błędne uznanie, że nie wystąpiły łącznie przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania wskazane w art. 240 § 1 ord. pod. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, publ. CBOSA). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że składa się on z trzech punktów, zaś pkt 1 z trzech liter. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zaś, o naruszenie, którego przepisu mu dokładnie chodzi. Odnosząc się do kwestii wznowienia postępowania przede wszystkim należało przypomnieć, że zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 ord. pod., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Podstawę prawną wniosku o wznowienie w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że zagadnienie sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez skarżącą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01, Lex nr 145008). Nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania na podstawie niewyliczonej w art. 240 § 1 ord. pod., jak też rozszerzanie ich zakresu w drodze wykładni (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 866, R. Dowgier, Przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010, nr 7-8). Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "okoliczności faktyczne". Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd, że odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Natomiast użytego w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy (tak trafnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., I SA/Gl 673/09, CBOSA). Z tych też powodów dowody, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną podlegają ocenie tak jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 1885/99, Lex 50152). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że za nową okolicznością faktyczną i dowód istniejący w dniu wydania decyzji wymiarowej, a nie znany organowi wydającemu tę decyzję nie można uznać oświadczenia W. M., pełniącego w 2003 r. funkcję prezesa zarządu Sp. z o.o. "O." w G. Oświadczenie to nie istniało bowiem dnia 27 czerwca 2011 r., czyli w dniu wydania decyzji z przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jak słusznie wskazał WSA, okoliczność zapłaty za olej napędowy na podstawie faktury z dnia 27 listopada 2003 r. była przez organ dokładnie zbadana. Nie była wówczas jakichkolwiek podstaw do uznania, że zapłata za olej napędowy nastąpiła w styczniu 2004 r. Zebrany materiał dowodowy dawał podstawy, aby przyjąć, że zapłata ta nastąpiła w dniu 27 listopada 2003 r. Powyższe oznacza, że ta okoliczność była znana organowi, który wydał decyzję. Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. Tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej w swoich wywodach nie podaje, na czym konkretnie polegało w rozpatrywanej sprawie naruszenie przez WSA, powoływanych reguł konstytucyjnych. Wskazano jedynie na wydanie decyzji będącej w sprzeczności za zasadami współżycia społecznego. Nie uzasadniono jednak, jaki wpływ to naruszenie miało na wynik przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu środka odwoławczego omówiono kwestię prawa do sądu, a także stwierdzono, że "strona została zmuszona do korzystania ze swojego prawa do sądu w drodze szykany – jaką jest naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania". Końcowo, za niezrozumiały uznaje Naczelny Sąd Administracyjny zarzut zawarty pkt 1) in fine skargi kasacyjnej, czyli "naruszenie prawa, poprzez nieuwzględnienie jego naruszenia w art. 4 w zw. art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 23 § 4, art. 240 § 1 pkt 5 Ustawy Ordynacji Podatkowej". W konsekwencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.