I SA/Lu 495/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w G. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] stycznia 2012 roku, określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 na kwotę 46.348 zł - utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. w 2010r. prowadziła stację benzynową na zabudowanej budynkami i budowlami nieruchomości położonej w L. przy ul. D. Skarżąca spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010r. w dniu 12 stycznia 2010 r., obliczając podatek na kwotę 42.923 zł, a następnie, dnia 9 września 2010 r. złożyła korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. powstałej w wyniku opodatkowania niestanowiących budowli elementów demontowalnych wiaty o wartości 55.795,70 zł. W korekcie deklaracji Spółka zgłosiła do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 8.842 m2, obliczając podatek w kwocie 6.277,82 zł, przy zastosowaniu stawki 0,71 zł/m2, - budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 185,30 m2, obliczając podatek w kwocie 3.429,90 zł, przy zastosowaniu stawki 18,51 zł/m2, - budowle o wartości 1.622.498 zł, obliczając podatek w kwocie 32.449,96 zł, przy zastosowaniu stawki 2%. Skarżąca określiła zobowiązanie podatkowe w drodze samoobliczenia na łączną kwotę 42.158 zł . W związku z wątpliwościami co do poprawności korekty złożonej 9 września 2010r. Prezydent Miasta wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok. Biorąc pod uwagę takie ustalenie organ pierwszej instancji, działając na podstawie art.207 i art. 21 §1 i §3 Ordynacji podatkowej a także art. 1 c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "u.o.p.l."), a ponadto §1 pkt 1 lit a), pkt 2 lit. b) i pkt 3 Uchwały nr 182/XIII/2007 Rady Miasta Lublin z dnia 25 października 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008 rok (Dz. Urz. Woj. Lubelskiego, Nr 183 poz. 3248) decyzją z dnia 31 października 2011 r. doręczoną skarżącej w dniu 7 listopada 2011 r. (k. 178 akt organu pierwszej instancji w aktach sprawy o sygn. I SA/Lu 491/12) określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 46.348 zł opodatkowując: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 8.842 m2 - w kwocie 6.277,82 zł, - budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 181,78 m2 - w kwocie 3.364,75 zł. - budowle o wartości 1.835.292,00 zł - w kwocie 36.705,84 zł. Jednocześnie organ uznał za zasadne stanowisko Spółki dotyczące zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli o wartość elementów wizualizacji wiaty w kwocie 55.795,70 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji i określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 na kwotę 42.158 zł, zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., poprzez włączenie wartości dystrybutora gazu oraz czterech dystrybutorów paliwa do podstawy opodatkowania, podczas gdy zdaniem skarżącej urządzenia te stanowią techniczną część stacji paliw i nie zaliczają się do przedmiotu opodatkowania. Zdaniem skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji błędnie uznał, że przesłanką uzasadniającą zaliczenie dystrybutorów do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest to, że spełniają one kryteria urządzeń technicznych, związanych ze zbiornikami, stanowiących z nimi całość techniczno-użytkową zapewniających możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – dalej "prawo budowlane" - za urządzenie budowlane uznaje się urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak (wymienione w katalogu zamkniętym) przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Oznacza, to według skarżącej, że aby dystrybutor uznać za obiekt budowlany muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki: 1) musi to być urządzenie związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Według skarżącej ustawodawca nie przedstawia otwartego katalogu lecz precyzuje, że chodzi o urządzenia mające charakter przyłączy lub urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a dodatkowo zezwala na zaliczenie do takowych urządzeń enumeratywnie wymienionych przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietniki. Ponadto według skarżącej organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że przesłanką uzasadniającą zaliczenie dystrybutorów paliw i gazu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest funkcja zbiorników paliwa, która jest zdeterminowana miejscem, w którym przedmiotowe zbiorniki się znajdują, co powoduje, że jest nią zarówno przechowywanie, jak i dystrybucja paliw, której realizację zapewniają dystrybutory, które z kolei za pomocą odpowiednich instalacji łączących je ze zbiornikami, umożliwiają dystrybucję i pomiar pobranego paliwa zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego (zbiornika) zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany w określonym miejscu, podczas gdy – zdaniem skarżącej - zbiornik służy przechowywaniu paliwa, a dystrybutor do odmierzania i wyliczania ceny za wydane paliwo i nieuzasadnione jest nadawanie zbiornikowi funkcji dystrybucyjnej z uwagi na położenie na stacji paliw, dlatego że z każdego napełnionego zbiornika, prędzej czy później, paliwo zostaje przelane do innego zbiornika (cysterny, baku w samochodzie). Skarżąca powołała się na argumentację zawartą w dołączonej do odwołania "Ekspertyzie prawnej" sporządzonej przez prof. dr hab. B. B. i dr W. M., według której dystrybutory paliw nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, lecz są technicznymi częściami stacji paliw, podobnie jak kompresory, odkurzacze lub kasy fiskalne. W toku postępowania odwoławczego skarżąca złożyła "Ocenę techniczną" sporządzonej przez mgr inż. M. I., inż. mech. H. M. oraz mgr inż. mech. R. M., według której to oceny dystrybutory paliw znajdujące się na stacjach paliw skarżącej nie są obiektami budowlanymi. Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do treści "Ekspertyzy prawnej" sporządzonej przez prof. dr hab. B. B. oraz dr W. M., stwierdziło, że nie może ona zostać uznana ani za opinię biegłego, ponieważ nie została wywołana przez organ podatkowy, jak również nie może zostać uznana za opinię prywatną wykonaną przez osobę posiadającą wiadomości specjalne, ponieważ przedmiotem ekspertyzy było ustalenie sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów stacji paliw, co leży w kompetencji organu podatkowego i nie wymaga wiadomości specjalnych. Analizując z kolei "Ocenę techniczną" sporządzoną przez mgr inż. M. I., inż. mech. H. M. oraz mgr inż. mech. R. M. organ odwoławczy wskazał, że jest to dokument prywatny, przedstawiający stanowisko strony w postępowaniu podatkowym wyrażające się w poglądzie, że dystrybutory nie są budowlami, obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanymi - są natomiast urządzeniami technologicznymi niezwiązanymi z gruntem (ruchomościami), a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie podzielając poglądów przedstawionych w odwołaniu i dołączonych opiniach organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.o.p.l. budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest: 1. obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz 2. urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że przepis art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawa budowlanego definiuje pojęcie "urządzenia budowlanego" jako urządzenia technicznego związanego z danym obiektem budowlanym, zapewniającego możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zaś przepis art. 3 pkt 1 lit. b tego aktu wyjaśnia pojęcie "obiektu budowlanego", które oznacza budowlę będącą całością techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nadto w treści przepisu art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego, zbiorniki zostały wyraźnie wymienione jako przykład z otwartego katalogu obiektów budowlanych stanowiących budowle. Uwzględniając treść powyższych przepisów, organ drugiej instancji stwierdził, że zbiorniki na paliwo i gaz umiejscowione na stacji paliw są budowlami - obiektami budowlanymi (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego). Zbiorniki - będąc jednocześnie elementem całości techniczno-użytkowej jaką jest stacja paliw - podporządkowane są zasadniczemu przeznaczeniu polegającemu na detalicznej dystrybucji paliw i gazu, co jest realizowane poprzez funkcje pomocnicze w postaci gromadzenia paliwa (gazu), przechowywania, pompowania, odmierzania i wyceniania na potrzeby kolejnych transakcji. Dystrybutory paliwa oraz dystrybutory gazu – w ocenie organu odwoławczego – są urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 9 prawa budowlanego) związanymi z obiektem budowlanym, jakim są zbiorniki zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użytkowanie zbiorników (oraz stacji benzynowej jako całości techniczno-użytkowej) jest możliwe dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa (lub gazu) oraz przemieszczaniu paliwa (lub gazu) ze zbiornika do baku pojazdu - wykonywanej przez dystrybutory. W sytuacji braku zainstalowanych i podłączonych dystrybutorów nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników umiejscowionych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem. Elementy te ujmowane łącznie stanowią odpowiednią całość techniczno-użytkową. Nadto brak jest podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń posadowionych na nich, gdyż jedynie jako całość spełniają one swoje zadanie. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu wyrażonego w złożonej "Ocenie technicznej" jakoby dystrybutory paliw stanowiły ruchomości, urządzenia samodzielnie modułowe, niezależnie pracujące, jak również, że dystrybutory są urządzeniami o funkcji nadrzędnej, dla których do prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest pomocnicza infrastruktura innych obiektów budowlanych. W konsekwencji organ drugiej instancji stwierdził, że dystrybutory paliwa oraz gazu uznać należy za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu oraz zapewniające możliwość użytkowania tych zbiorników zgodnie z przeznaczeniem, co oznacza, że obiekty te są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.o.p.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na włączeniu wartości dystrybutora gazu i dystrybutorów paliwa do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na stacjach paliw w L., podczas gdy wymienione urządzenia stanowią techniczną część stacji paliw i nie zaliczają się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca wywodziła, że w odwołaniu jako własne stanowisko w zakresie interpretacji przepisów przedstawiła opinię prof. dr hab. Z. B. i dr W. M., z której wynika, że dystrybutory na stacjach paliw nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jak również opinię sporządzoną przez mgr inż. M. I., inż. mech. H. M. oraz mgr inż. mech. R. M., w której wskazano, że dystrybutory nie są budowlami, obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, lecz są urządzeniami technologicznymi (ruchomościami) niezwiązanymi z gruntem i nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie podzielając poglądów przedstawionych w odwołaniu i ekspertyzach: - błędnie za przesłankę dla opodatkowania dystrybutorów paliwa i gazu podatkiem od nieruchomości uznał zasadnicze przeznaczenie stacji paliw polegające na detalicznej dystrybucji paliw i gazu, w sytuacji kiedy wszystko co znajduje się na stacji paliw służy detalicznej dystrybucji paliw, a równocześnie nie należy wyciągać z tego wniosku, że wszystko to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - błędnie przyjął, że użytkowanie zbiorników jest możliwe dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa lub gazu oraz przemieszczaniu paliwa lub gazu ze zbiornika do baku pojazdu wykonywanej przez dystrybutory, w sytuacji kiedy zbiornik służy do gromadzenia i magazynowania paliwa a dystrybutor do odmierzania paliwa, co oznacza, że tak samo dystrybutor służy zbiornikowi, jak zbiornik dystrybutorowi, a więc każdy z nich pełni swoją funkcję, - nieprawidłowo stwierdził, że brak jest podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń posadowionych na nich, podczas gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać mogą co najwyżej części budowlane urządzeń technicznych (dystrybutorów), a zatem dokonanie odpowiedniego podziału jest uzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W szczególności prawidłowo zastosowane zostały przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. Poza sporem pozostaje okoliczność faktyczna, że skarżąca spółka w 2010r. prowadziła stację paliw na zabudowanej budynkami i budowlami nieruchomości położonej w L. przy ul. D. oraz że elementami tej stacji paliw były zbiorniki na paliwo i gaz a także cztery dystrybutory paliwa i jeden dystrybutor gazu służące do odmierzania i dystrybuowania paliwa i gazu z tych zbiorników. Spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. dystrybutor gazu oraz dystrybutory paliwa powinny być włączone do podstawy opodatkowania, a więc dotyczy wyłącznie oceny prawnej niespornej sytuacji faktycznej. Twierdząc, że urządzenia te nie powinny zostać zaliczone do przedmiotu opodatkowania, skarżąca spółka konsekwentnie swoje stanowisko opiera na dwóch opiniach: "Ekspertyzie prawnej" sporządzonej przez prof. dr hab. B. B. oraz dr W. M., z której wynika, że dystrybutory paliw nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, lecz są czysto technicznymi częściami stacji paliw, podobnie jak kompresory, odkurzacze, kasy fiskalne itp. oraz "Ocenie technicznej" sporządzonej przez mgr inż. M. I., inż. mech. H. M. oraz mgr inż. mech. R. M., w której wskazano, że dystrybutory nie są budowlami, obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, są natomiast urządzeniami technologicznymi niezwiązanymi z gruntem (ruchomościami), nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim podkreślić należy, że przedstawione przez stronę skarżącą ekspertyzy miały charakter opinii prywatnych. Takim opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por: wyroki NSA z dnia 8 lutego 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1769/09, z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie sygn. akt I GSK 468/07, z dnia 16 stycznia 2008r. w sprawie sygn. akt II FSK 1539/06, publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Opinie te nie mogą zostać uznane za opinie biegłych w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż to wyłącznie organ podatkowy może powołać biegłego, to jest osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Nie oznacza to jednak, iż opinia sporządzona na zlecenie strony pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia. Jeżeli bowiem zawiera argumentację popierającą stanowiska strony z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, to organ podatkowy powinien argumentację tę poddać ocenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo oceniło znaczenie przedstawionych w postępowaniu odwoławczym opinii oraz wyjaśniło z jakiej przyczyny argumentacja i wnioski zawarte w tych opiniach nie mogły być zaaprobowane przez organ odwoławczy. Zasadnie przy tym organ drugiej instancji wskazał, że "Ekspertyza prawna" sporządzona przez prof. dr hab. B. B. oraz dr W.M. dotyczy tylko interpretacji przepisów prawa i jej przedmiotem jest ustalenie sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów stacji paliw. Tymczasem dokonywanie interpretacji pojęć prawnych, jak też i subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną należy do organu podatkowego. W związku z tym organ drugiej instancji ustosunkował się do wniosków ekspertyzy przedstawiając własną argumentację prawną i w odpowiedni sposób dokonując subsumpcji stanu faktycznego pod wyinterpretowaną normę prawną. Podobnie organ drugiej instancji postąpił weryfikując "Ocenę techniczną" sporządzoną przez mgr inż. M. I., inż. mech. H. M. oraz mgr inż. mech. R. M. Podzielić należy pogląd, że dystrybutory gazu i paliwa w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego to budowla (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit.b prawa budowlanego). Natomiast definicja budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zawarta jest w art. 3 pkt 3 tej ustawy, według którego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zbiorniki zatem zostały wymienione jako przykład z katalogu obiektów budowlanych stanowiących budowle. Z kolei urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego definiowane jest w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, według którego pod pojęciem urządzenia budowlanego należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowana obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Punktem wyjścia dla oceny czy dystrybutory gazu i paliwa w rozpoznawanej sprawie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jest niesporne w tej sprawie zakwalifikowanie zbiorników na paliwo i gaz jako budowli do kategorii obiektów budowlanych. Stanowisko takie jest konsekwencją treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który wymienia zbiornik wśród budowli. Przepis art. 1a ust. 1 u.p.o.l. dla potrzeb tej ustawy rozszerza zakres przedmiotowy pojęcia "budowla" zdefiniowanego w prawie budowlanym obejmując nim także "urządzenia budowlane", którymi zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Przykładowe wyliczenie urządzeń budowlanych zawarte w przytoczonym przepisie należy traktować jako istotną wskazówkę interpretacyjną. Analiza opisywanego w tym przepisie związku wskazanych urządzeń technicznych z obiektem budowlanym, pozwala na następujące wnioski. Po pierwsze, urządzenia budowlane mają wprawdzie zapewnić możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, nie oznacza to jednak, że istnienie takiego urządzenia jest warunkiem koniecznym użytkowania obiektu budowlanego. Innymi słowy obiekt budowlany bez takich urządzeń może być użytkowany, z tym że z reguły w inny sposób, nie wymagający związku z danymi urządzeniami technicznymi. Wówczas odmienne całkowicie lub zmodyfikowane jest przeznaczenie obiektu budowlanego. Taka odmienność przeznaczenia obiektu budowlanego zachodzi w przypadku zbiornika na gaz lub paliwo, który na stacji paliw "obsługiwany" przez dystrybutory jest obiektem, w którym nie tylko czasowo przechowuje się gaz lub paliwa, ale także z którego przemieszcza się je do pojazdów, odmierzając ilość gazu lub paliwa. O takim przeznaczeniu zbiorników decyduje ich umiejscowienie na stacji paliw i przeznaczenie stacji paliw jako całości techniczno- użytkowej. Możliwe jest jednak użytkowanie takiego zbiornika jedynie jako miejsca przechowywania gazu lub paliw, czyli swoistego magazynu, bez funkcji dystrybucyjnej charakterystycznej dla stacji paliw. Wówczas "obsługiwanie" obiektu przez dystrybutory takie jak na stacji paliw nie jest potrzebne do użytkowania zbiornika zgodnie z tym innym konkretnym przeznaczeniem. Okoliczność, że możliwe jest rożne użytkowanie obiektu budowlanego i że może być to użytkowanie bez posługiwania się danymi urządzeniami budowlanymi nie oznacza, że należy poszukiwać jakiegoś jednego podstawowego przeznaczenia obiektu. W szczególności inne jest przeznaczenie zbiornika służącego do magazynowania paliw, na przykład poza stacją paliw, a inne jest jego przeznaczenie jeżeli jest umiejscowiony na stacji paliw i służy także jako obiekt z którego paliwa są dystrybuowane do pojazdów. W tym drugim przypadku dystrybutory zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem wynikającym z jego usytuowania na stacji paliw. Po drugie, związek między urządzeniem a obiektem budowlanym nie musi być fizyczny, ale powinien być funkcjonalny. Pozwala to na rozgraniczenie urządzeń budowlanych określonych w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego od urządzeń, o których mowa w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, według którego obiektem budowlanym są między innymi budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Taki związek jaki istnieje między zbiornikami i dystrybutorami jest związkiem funkcjonalnym, co pozwala przesądzić, że dystrybutory są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Wyjaśniając związek funkcjonalny między zbiornikami paliw i gazu oraz dystrybutorami na stacji paliw oraz pojęcie zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. nie można odrywać się od umiejscowienia tych obiektów i urządzeń na stacji paliw oraz funkcji stacji paliw jako całości techniczno-użytkowej. Ustalając znaczenie tego ostatniego pojęcia należy sięgnąć do wykładni językowej. W znaczeniu słownikowym całość to "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa, to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. D., Warszawa 2003, t. 1, s. 368, t. 4, s. 35 i 324). Jak wcześniej wspomniano istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt połączenia fizycznego, ale związek funkcjonalny. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zbiorniki na paliwo i gaz umiejscowione na stacji paliw są budowlami - obiektami budowlanymi (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego). Stanowią one składniki całości techniczno-użytkowej złożonego obiektu jakim jest stacja paliw. Ich przeznaczeniem jest gromadzenie, czasowe przechowywanie oraz dystrybucja paliw i gazu. Ta ostatnia funkcja wykonywana jest za pomocą dystrybutorów poprzez przemieszczanie, odmierzanie i wycenianie paliw i gazu na potrzeby kolejnych transakcji. Dystrybutory paliwa oraz dystrybutory gazu są w związku z tym urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 9 prawa budowlanego) związanymi z obiektem budowlanym, jakim są zbiorniki oraz zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użytkowanie obiektów budowlanych - zbiorników zgodnie z przeznaczeniem (oraz stacji paliw jako całości techniczno-użytkowej) jest możliwe dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa lub gazu oraz przemieszczaniu paliwa lub gazu ze zbiornika do baku pojazdu - wykonywanej przez dystrybutory. W konsekwencji skoro dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu i zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.o.p.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. Ze względów przedstawionych wyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.