III SA/Gl 1513/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] r. (data wpływu do Izby Skarbowej) uzupełnionym pismem z [...] r. Gmina S. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 2, art. 4, art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm., dalej ustawa VAT z 1993 r.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., ustawa VAT) stawiając pytanie: Czy w związku z przejściem w latach 2003 i 2004 własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa i otrzymaniem przez Gminę odszkodowań, ma miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z tym Gmina zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego? We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od 1996 r., m.in. z racji obrotu nieruchomościami. W 2003 r. Wojewoda S. wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji autostrady A-1 przez teren województwa S.. Z chwilą, gdy decyzje stały się ostateczne (3 marca 2004 r. i 6 maja 2003 r.) nieruchomości należące do Gminy S., z mocy prawa stały się własnością Skarbu Państwa. Fakt ten został dodatkowo potwierdzony decyzjami wydanymi przez Wojewodę S. w kolejnych latach (2006-2007, 2009). Decyzje o ustaleniu odszkodowania zostały odpowiednio wydane w dniu 8 i 17 sierpnia oraz 24 października 2007 r., w dniu 14 października 2009 r. i 20 maja 2010 r. i w tych latach Gmina otrzymała odszkodowanie. Na gruntach tych znajdowały się budynki i budowle. Zdaniem Gminy przejście z mocy prawa własności przedmiotowych nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa przed wejściem w życie ustawy VAT z 2004 r. nie stanowi czynności opodatkowanej nawet, jeżeli wypłata odszkodowania nastąpiła w późniejszym okresie. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że art. 14 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz.721 ze zm.) w 2003 r. stanowił, że nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe, stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. W przypadku Gminy decyzje te stały się ostateczne w roku 2003 i marcu roku 2004. Wtedy też nastąpiło z mocy prawa przeniesienie własności tych nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie z obowiązującym ówcześnie art. 2 ust. 3 ustawy VAT z 1993 r. opodatkowaniu podlegały również wymienione w nim czynności, wśród których nie było przeniesienia własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej lub też z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa, co powoduje, że pod rządami tej ustawy czynność taka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2004 r. za dostawę uznano przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, w tym również z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Powyższe dowodzi, że czynność objęta pytaniem stała się opodatkowana z dniem 1 maja 2004 r. W okresie wcześniejszym nie powstał zatem obowiązek podatkowy i nie powstała konieczność rozliczenia podatku należnego. Otrzymanie odszkodowania po 1 maja 2004 r. nie jest czynnością samoistnie generującą obowiązek podatkowy. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska pełnomocnik Gminy przytoczył interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] r., Dyrektora [...]Izby Skarbowej nr [...] z [...] r. i Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z [...] r. Reasumując Gmina stwierdziła, że przejście z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa przed 1 maja 2004 r., nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nawet, jeżeli wypłata odszkodowania nastąpiła w późniejszym okresie. W wydanej w dniu 30 maja 2012 r. interpretacji indywidualnej sygn. akt [...] Minister Finansów stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odwołał się do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. stanowiącego definicję przedmiotu opodatkowania oraz art. 2 pkt 6 ustawy VAT stanowiącego definicję towaru oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy definiującego pojęcia zrównane z dostawą. Nadto wskazał na art. 5 ust. 2 ustawy z 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych i o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 220, poz. 1601), który stanowi, że do nieruchomości objętych decyzjami o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, wydanymi na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się przepisy rozdziału 3 ustawy o szczególnych zasadach (...) w jego dotychczasowym brzmieniu. Jak również na art. 14 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, w brzmieniu obowiązującym do 15 grudnia 2006 r., który stanowił, że nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe, stanowiące własność samorządu terytorialnego, stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. Za nieruchomość przysługuje odszkodowanie ustalone wg zasad obowiązujących przy wywłaszczeniu nieruchomości (ust. 3 art. 14). Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b). Decyzję wydaje wojewoda (art. 11a ust. 1). Zdaniem organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie istotne jest, w którym momencie w przypadku przeniesienia własności nieruchomości, doszło do faktycznego wydania towaru czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel w wyniku odpłatnej dostawy towarów. Ponieważ odszkodowane pełni rolę zapłaty z tytułu dostawy to jego przyznanie i ustalenie wysokości powoduje wygaśniecie prawa własności i moment uprawomocnienia się decyzji w tej kwestii rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu odpłatnej dostawy Podsumowując organ stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym organem wywłaszczającym jest Wojewoda a Gmina (dotychczasowy właściciel nieruchomości) dokonuje dostawy towaru. Zbywając nieruchomość nie realizuje zadań własnych, ani zleconych i z tej racji nie podlega wyłączeniu z opodatkowania ani nie korzysta ze zwolnienia. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją pełnomocnik Gminy pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. skierował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że organ błędnie przyjął, że do czynności zaistniałych po 1 maja 2004 r. mają zastosowanie regulacje z ustawy VAT z 2004 r., w tym przepisy materialne. Organ pominął zasadę lex retro non agit. Na dowód słuszności podniesionych zarzutów pełnomocnik przytoczył liczne orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje prawa podatkowego w tym Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia 14 sierpnia 2012 r. Gmina S., wnosząc o jej uchylenie zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 176 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych poprzez przyjęcie, że mają zastosowanie do zdarzeń przed 1 maja 2004 r., - art. 2 ust. 1-3 ustawy VAT z 1993 r. przez pominięcie jego zastosowania w sprawie, - art. 120 Ordynacji podatkowej przez ocenę kwestii opodatkowania opisanych we wniosku zdarzeń z punktu widzenia niewłaściwych przepisów materialnych. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację wniosku oraz wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględnia skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej a spór dotyczący zdarzenia przeszłego, a konkretnie roku 2003 i 2004. Bowiem w dniu 3 marca 2004 r. i 6 maja 2003 r. uprawomocniły się decyzje Wojewody S. o ustaleniu lokalizacji autostrady A-1 przebiegającej przez województwo S.. W tych dniach z mocy prawa przeszło na rzecz Skarbu Państwa prawo własności nieruchomości objętych tymi decyzjami. Odszkodowanie za wywłaszczenie nie zostało określone w tych decyzjach, a jego wysokość nie była znana przez kilka lat. Zostało przyznane i sprecyzowane w decyzjach z dnia 8 i 17 sierpnia oraz 24 października 2007 r., z dnia 14 października 2009 r. i 20 maja 2010 r. Wypłacone natomiast odpowiednio w dniach 6 i 24 października 2007 r., 27 listopada 2009 r. i 6 lipca 2010 r. Nie ma zatem wątpliwości, iż pytanie dotyczy zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. N4 177, poz. 1054), co miało miejsce w dniu 1 maja 2004 r. (art. 176). Z tym dniem utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (art. 175). Bezspornym jest, że od 1 maja 2004 r. grunt/nieruchomość spełnia definicję towaru z art. 2 pkt 6 ustawy VAT a przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towaru (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Nie budzi też wątpliwości, że do 1 maja 2004 r. obowiązywała ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm., dalej "ustawa"), która w art. 14 ust. 1 stanowiła, że "Nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe, stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna." Za nieruchomości, o których mowa w ust. 1, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje odszkodowanie ustalone według zasad obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (ust. 3). Wojewoda, w drodze decyzji, stwierdza nabycie przez Skarb Państwa własności nieruchomości, o której mowa w ust. 1, oraz ustala odszkodowanie (ust. 4). Przytoczony powyżej zapis art. 14 ust. 1 ustawy jest jasny i precyzyjny. Nieruchomości gminne stają się własnością Skarbu Państwa z mocy prawa, w dniu w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę grunty objęte wnioskiem były objęte decyzjami o ustaleniu lokalizacji autostrady A-1, które stały się ostateczne 6 maja 2003 r. i 3 marca 2004 r. Obie daty wskazują jednoznacznie, że przeniesienie prawa własności zaistniało z mocy prawa przed 1 maja 2004 r., a Gminie przysługiwało odszkodowanie, które ustala Wojewoda. W przedmiotowej sprawie ustalenie odszkodowania zaistniało w znacznej odległości czasowej od uzyskania przymiotu ostateczności wskazanych decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady A-1. Fakt ustalenia odszkodowania nie miał jednak wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z racji przeniesienia własności nieruchomości gminnych z mocy prawa w dniach 6 maja 2003 r i 3 marca 2004 r. na Skarb Państwa. Określenie i wypłata odszkodowania nie rodzi obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy, jeżeli powstaje to w dacie spełnienia świadczenia zasadniczego. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w całości zgadza się z poglądem wnioskodawcy, że zdarzenie zaistniałe przez wejściem w życie ustawy podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. nie podlegają jej regulacjom, w szczególności, gdy poprzednia ustawa nie przewidywała dla takiej czynności powstania obowiązku podatkowego. Tym bardziej, że art. 14 został uchylony z dniem 15 grudnia 2006 r., na podstawie art. 1 pkt 11 ustawy z dnia o zmianie ustawy z 18 października 2006 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 220, poz. 1601). Jednakże, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej do nieruchomości objętych decyzjami o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, wydanymi na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się przepisy rozdziału 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, w jego dotychczasowym brzmieniu (ust. 2 art. 5). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r., który nie miał odpowiednika w ustawie z 1993 r., dostawa towarów ma miejsce wówczas, gdy następuje przeniesienie, z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Należy uznać, że w tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę towarów faktycznie odpłatną. Jeśli wywłaszczenie następuje za wynagrodzeniem, to stanowi ono odpłatną dostawę towarów. Pod pojęciem organu władzy publicznej należy rozumieć organy administracji publicznej oraz sądy, w tym wojewodę czy starostę. Komentowana regulacja obejmuje przede wszystkim przypadki wywłaszczania nieruchomości oraz sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, w tym drogi publiczne. Tego rodzaju sytuacje nie były objęte opodatkowaniem przez poprzednio obowiązującą ustawę VAT z 1993 r. Należy jednak zauważyć, że zaliczenie tego rodzaju przypadków do dostawy towarów nie będzie w większości przypadków oznaczało faktycznego opodatkowania. Na gruncie ustawy VAT z 1993 r. grunty nie były towarem. Podobnie jak oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Potwierdzenie tego poglądu znalazło odzwierciedlenie w uchwale NSA z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06. Posiłkując się m.in. argumentacją tej uchwały należy wskazać, że prawo nie może działać wstecz a obowiązek podatkowy nie powstaje z racji otrzymania przez Gminę odszkodowania w czasie obowiązywania innej ustawy podatkowej niż obowiązująca w dacie wywłaszczenia. Z tych też względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić za-skarżoną interpretację. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 1 ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 złotych, na którą złożyła się kwota uiszczonego wpisu ( 200 zł) i zastępstwa procesowego (240 zł) i opłata skarbowa (17 zł).