II FSK 562/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.W. i W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 512/12 w sprawie ze skargi B.W. i W.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...], [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz B.W. i W.W. kwotę 3.587 (słownie: trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 512/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi B.W i W. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2012 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 22 listopada 2011 r., ustalające małżonkom B. i W. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości po 38.972 zł na każdego z małżonków. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, iż poniesione przez skarżących w 2005 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podobnie jak organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał wyjaśnienia skarżących, jakoby źródłem pokrycia wydatków poniesionych w spornym roku podatkowym były darowizny otrzymane od członków rodziny i znajomych, środki ze sprzedaży towarów używanych oraz środki ze świadczonej przez skarżącego w 2001 r. pracy w Republice Federalnej Niemiec. Powyższe okoliczności – w ocenie organu odwoławczego – wobec treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) stanowiły podstawę do ustalenia skarżącym zobowiązań podatkowych w stosownych kwotach. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną, za prawidłowe uznając stanowisko organu podatkowego co do tego, iż skarżący w niniejszej sprawie nie wykazali źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na pokrycie ustalonych w 2005 r. wydatków. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że wydatki te przekraczały dochody skarżących i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, co dawało podstawę do ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w oparciu o trafnie zastosowane i zinterpretowane przez organ podatkowy normy prawa materialnego. Skarżący zakwestionowali powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie zarzucono przy tym naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą interpretację, polegającą na przyjęciu za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. dochodów skarżącego z lat poprzednich, - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez wadliwe zastosowanie w sprawie, skutkujące ustaleniem, że dochody skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych, 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.), przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarg skarżących, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające na: błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie; zaniechaniu wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążeniu skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; pominięciu i zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania; dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującej wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie - odmiennie niż w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, powołując się przy tym na treść art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w tej skardze zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionych do niego skarg, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2012 r., nr [...] oraz nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, z mocy art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200, 205 § 2 i 207 § 2 tej ustawy, a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Stosując art. 207 § 2 P.p.s.a. (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.