I FSK 215/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 815/12 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 815/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku skargi L. K., uchylił w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 grudnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 sierpnia 2010 r., wydane wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 24 sierpnia 2010 r. określił stronie nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za listopad 2004 r., grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący bezpodstawnie: (1) w listopadzie 2004 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę "M." w G.; (2) w grudniu 2004 r. odliczył podatek naliczony wynikający z trzech faktur na zakup paliwa, wystawionych przez "F." w P. [...]. Zawyżenie natomiast podatku naliczonego w listopadzie i grudniu 2004 r. spowodowało zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia w styczniu 2005 r. kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. 1.2.1. Zdaniem organu pierwszej instancji zarówno faktury wystawione przez "M." jak i przez "F." stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają prawdziwych (rzeczywistych) operacji gospodarczych. M. P. firmowała bowiem działalność gospodarczą faktycznie prowadzoną przez S. W. Jej udział w tej działalności polegał na czynnościach związanych z rejestracją działalności gospodarczej w urzędach, założeniu konta firmowego. Pozostałymi czynnościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. pozyskiwaniem klientów, wystawianiem faktur, nabywaniem i dalszą odsprzedażą paliwa, płatnościami za zakup paliwa i pobieraniem należności za jego sprzedaż, dokumentacją podatkową zajmował się S. W., co potwierdza wydana wobec tego ostatniego decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27 kwietnia 2006 r., nr [...]. Podobnie organ ocenił działalność firmy "F." A. K. Faktury rzekomo wystawione bowiem przez ten podmiot w rzeczywistości wystawione zostały przez S. R. posługującego się nazwą "F." za zgodą A. K., która od dnia 30 kwietnia 2004 r. nie była czynnym podatnikiem VAT, gdyż z tym dniem została wykreślona z ewidencji czynnych podatników przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych od września 2003 r. A. K. nie przedłożyła ponadto żadnych dokumentów i ewidencji dla potrzeb ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, tj. dowodów źródłowych w postaci faktur zakupu i sprzedaży, ewidencji zakupu i sprzedaży, dokumentów bankowych, ewidencji środków trwałych. Jak też nie posiadała możliwości technicznych do osiągania rzeczywistego obrotu wartości kilku milionów złotych rocznie. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji nie zgodził się w szczególności z zarzutem naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odrębne postępowania prowadzone wobec "M." i "F." dowiodły, że L. K. dysponował fakturami, które określały dane niezgodne ze stanem faktycznym. Czynności sprzedaży nie zostały bowiem dokonane między stronami transakcji określonymi w przedmiotowych fakturach, gdyż sprzedającymi nie były M. P. i A. K. Skarżący natomiast nie zainteresował się czy M. P. i A. K. posiadają odpowiednie koncesje na obrót olejem napędowym, nie sprawdził certyfikatów jakości dostarczanego paliwa, nie zawarł umów w formie pisemnej o współpracy z ww. podmiotami, nie sprawdził także źródła pochodzenia paliwa. Zatem stwierdzenie strony, iż działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności nie znajdowało, według organu odwoławczego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu naruszenie: - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), wyrażającego na gruncie Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób fragmentaryczny z pominięciem dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy; - art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń, co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami, w szczególności w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa oraz rozliczania należności z tytułu tychże dostaw; - art. 191 O.p., poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe; - art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo upływu okresu przedawnienia; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w okresie od listopada 2004 r. do stycznia 2005 r.; - art. 2 i 7 w zw. z art. 217 i Konstytucji RP, poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów w randze podustawowej; - art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 sierpnia 2010 r., nr [...] wydana została zgodnie z prawem, w szczególności w zakresie podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia: - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych; - art. 123 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; - art. 200 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za listopad 2004 r. WSA zauważył bowiem, że postanowienie z dnia 29 grudnia 2009 r. o przedstawieniu L. K. zarzutów o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 2 Kodeksu karno skarbowego, ogłoszone i doręczone zostało skarżącemu w dniu 7 stycznia 2010 r., a zatem o wszczęciu tegoż postępowania skarżący nie został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Tymczasem, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. 3.3. Odnosząc dalsze uwagi zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zobowiązań podatkowych za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącego przepisom Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się, aby organy dopuściły się selektywnej oceny materiału dowodowego. Organ nie pominął faktu, że M. P. i A. K. dokonały zgłoszenia do rejestru przedsiębiorców i rejestru VAT, jednakże wykazał w toku postępowania, że podmioty te mimo formalnej rejestracji, nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie dokonywały dostaw towaru wykazywanego na fakturach, jak i nie wystawiały osobiście faktur sprzedaży. Organy nie kwestionowały, że skarżący nabył olej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale że nie nabył towaru od podmiotów wskazanych na fakturach jako sprzedawcy i nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju. 3.4. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu uznał, że strona skarżąca niezasadnie kwestionowała możliwość powołania się w zaskarżonych decyzjach na treść decyzji wydanej wobec S. W. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że organ może przeprowadzać nie tylko dowody wymienione w art. 181 O.p., ale wszelkie inne nienazwane, które przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy. Włączone do akt sprawy dowody zebrane w innym postępowaniu mogą być dowodem w niniejszej sprawie. Strona w toku postępowania miała prawo przeglądania akt sprawy i ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego. 3.5. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 O.p. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują oparcie w przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu prawidłowe pozostają ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którym podmioty o nazwie "M." M. P. oraz "F." w rzeczywistości nie dokonywały obrotu paliwem. Świadczy o tym prawidłowo zebrany materiał dowodowy. 3.6. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji zauważył dalej, że niewystarczającym jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Niemniej jednak WSA zauważył, że podatnik nie zainteresował się czy M. P. i A. K. posiadają odpowiednie koncesje na obrót olejem napędowym, nie sprawdził certyfikatów jakości dostarczanego paliwa, nie zawarł umów w formie pisemnej o współpracy z ww. podmiotami, nie sprawdził także źródła pochodzenia paliwa. 3.7. Kolejno Sąd nie podzielił też poglądu strony skarżącej, że wyłączenie w niniejszej sprawie prawa odliczenia podatku naliczonego narusza zasadę neutralności. W orzecznictwie ugruntował się bowiem pogląd, zgodnie z którym nie można powołać się na zasadę neutralności, w sytuacji gdy mamy do czynienia z nadużyciem prawa, a nie z normalnymi działaniami gospodarczymi (por. np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., o sygn. akt I FSK 530/05). 3.8. Końcowo za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, w związku z art. 217 Konstytucji PR poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach rozporządzeń. Odnotował przy tym, że przytoczone w decyzji przepisy rozporządzeń nie stanowiły samoistnej podstawy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które winno być uregulowane w drodze ustawy podatkowej. Uprawnienie organu do wydania decyzji korygującej rozliczenie podatnika zawarte w złożonej deklaracji poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. Dlatego też Sąd nie uznał, że decyzję wymiarową oparto na podstawie przepisu rozporządzenia, co z pewnością godziłby w zasady konstytucyjne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w części oddalającej skargę, zarzucił mu: 1) w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej również jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 134 i art. 151 w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, przyjął stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością i oddalił skargę podatnika pomimo naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania - następujących przepisów postępowania: a) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami, w szczególności w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa oraz rozliczania należności z tytułu tychże dostaw; oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie selektywnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe; b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez uznanie, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 sierpnia 2010 r., nr [...] wydana została zgodnie z prawem, w szczególności w zakresie podniesionych przez podatnika zarzutów naruszenia: - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych; - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami, w szczególności w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa oraz rozliczania należności z tytułu tychże dostaw; - art. 123 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; - art. 191 O.p., poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe; - art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2) w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono natomiast zaskarżonemu wyrokowi naruszenie w toku kontroli legalności działalności administracji publicznej prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, iż w przedmiotowej sprawie podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w okresie od stycznia do października 2004 r. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji, w tym zakresie, do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wpisu od niniejszej skargi oraz wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia odnotować należy, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego. 5.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 5.3. W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba uznać zarzut przedstawiony w pkt 1 skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej przyjął stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością i oddalił skargę podatnika pomimo naruszenia przez organ II instancji w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (...) przepisów: a) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami (...) w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa oraz rozliczania należności z tytułu tych dostaw oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie selektywnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnej postawionej przez organy podatkowe b) art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 sierpnia 2010 r. w przypadku podniesienia przez podatnika zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 123 § 1, art. 191 i 200 Ordynacji podatkowej. 5.3.1. Mając na uwadze taką "kaskadową" konstrukcję tych zarzutów w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji. 5.3.2. Ponadto stwierdzić trzeba, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawione jakiejkolwiek słuszności uznać należy powiązanie opisanych wyżej zarzutów z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej. Poprawność, poczynionych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń stanu faktycznego, jak i oceny dowodów na podstawie których zostały one dokonane, autor skargi kasacyjnej podważa w ramach ich powiązania z naruszeniem przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach uzasadnienia tego zarzutu wskazano, że kontrahentki skarżącego – M. P. i A. K. dokonały stosownych zgłoszeń do rejestru przedsiębiorców i rejestru VAT oraz że skarżący musiał nabyć wynikającą z zakwestionowanych faktur ilość paliwa do działalności gospodarczej, a zatem nie można twierdzić, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. A. Hanusz, stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa..., s. 1064). 5.3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo, w oparciu o wszystkie dowody zebrane w toku postępowania a ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Z dowodów tych wynika w szczególności, - jak prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny - iż sporne faktury stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają prawdziwych (rzeczywistych) operacji gospodarczych, bowiem M. P. (M.) jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną faktycznie przez Sebastiana Wierzchanowskiego zaś podmiotem wystawiającym faktury przez przedsiębiorstwo "F." nie była A. K. i jedynie firmowała ona działalność prowadzoną przez S. R. 5.4. Powyższego ustalenia o przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia zdarzeń nie zmienia argumentacja prezentowana przez autora skargi kasacyjnej w ramach rozpoznawanego zarzutu. Wbrew bowiem zarzutom skargi zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe nie pominęły okoliczności, że wystawcy spornych faktur byli zarejestrowanymi podatnikami VAT ani okoliczności, że A. K. jak i M. P. upoważniały inne osoby do działania w ich imieniu. Okoliczności te były bowiem ocenione łącznie we wzajemnej zależności, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dowody te zostały szczegółowo opisane i przeanalizowane przez organ odwoławczy w decyzji jak i przez Sąd pierwszej instancji na s. 19 - 20 zaskarżonego wyroku. Wreszcie bez znaczenia pozostaje argumentacja autora skargi kasacyjnej, że skarżący faktycznie dysponował paliwem w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem stanowisko organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu, że skarżący dysponował towarem (paliwem) określonym w spornych fakturach, lecz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że towar ten nie mógł pochodzić od firm figurujących jako wystawcy tych faktur, tj. spółek "M." i "F.". Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał podstawy aby stwierdzić, że jego zdaniem materiał dowodowy sprawy został prawidłowo zgromadzony przez organy podatkowe i wskazuje, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż obie spółki nie miały obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego do skarżącej. Pamiętać bowiem należy, że zarówno zakres jak i ocena postępowania dowodowego czynione muszą być poprzez pryzmat przepisów prawa materialnego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia danego zagadnienia. 5.5. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje, że w pełni podziela stanowisko i pogląd prawny wyrażony w spornej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1364/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powoływanym wyroku przytoczone niemal in extenso mogą posłużyć do uzasadnienia stanowiska o niezasadności stawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Otóż na gruncie regulacji ustawowych odnoszących się do podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. 5.5.1. Takie rozumienie omawianego przepisu determinowało zakres przeprowadzanego postępowania dowodowego z jednej strony zaś z drugiej sprawia, że pozbawiony podstaw okazał się także zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. 5.6. Za pozbawioną podstaw uznać też trzeba argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą twierdzenia, że skarżący pozostawał w dobrej wierze co do legalności i rzetelności przeprowadzanych transakcji. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji poprawnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem wykazania przez organy podatkowe, że skarżący nie dochował należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawców paliwa oraz tego czy sporne transakcje nie są oszustwami popełnianymi przez obie spółki w zakresie podatku VAT (s. 23 uzasadnienia). Sąd w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. W szczególności słusznie Sąd skonstatował, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Podatnik nie zainteresował się czy M. P. i A. K. posiadają odpowiednie koncesje na obrót olejem napędowym, nie sprawdził certyfikatów jakości dostarczanego paliwa, nie zawarł umów w formie pisemnej o współpracy z ww. podmiotami, nie sprawdził także źródła pochodzenia paliwa. Ponieważ postępowanie dotyczy kilku miesięcy oraz zakupu 14.500 litrów paliwa, nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Wskazuje to na ciągłą współpracę kontrahentów, co wymagało sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodniły, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje nie są całkowicie legalne. Zatem stwierdzenie strony, iż działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zaś argumentacja jak np. ta dotycząca płatności gotówkowych – jest wręcz kuriozalna. 5.7. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności, a także wnioski płynące z obszernie zebranego materiału dowodowego świadczą o tym, że organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich racjonalnie można od oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w celu upewnienia się, że dokonywane przez ten podmiot transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli skarżąca nie zweryfikowała rzetelności realizowanych na jej rzecz dostaw paliwa, to nie może powoływać się na ich legalność, a skutkiem tego jest utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe. 5.8. Odnosząc się końcowo do pozostałych "argumentów" skargi kasacyjnej mających świadczyć wg jej autora o naruszeniu przepisów art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej należy przede wszystkim przypomnieć, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania niezbędnym jest wykazanie, że takie naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem z uzasadnia tych zarzutów wynika, że nie podjęto w tym zakresie jakiekolwiek próby. Już tylko z tych powodów zarzuty te należy uznać za pozbawione podstaw. Ponadto w kwestii braku naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. 5.9. Końcowo należy stwierdzić, że nie można uznać za prawidłowego uzasadnienia skargi kasacyjnej, które stanowi "zlepek" luźno powiązanych fragmentów uzasadnień sądów administracyjnych. 5.10. W tej sytuacji, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.