I SA/Po 675/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. (następca prawny B Spółka z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia Spółce z o.o. [...] zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące : styczeń, od marca do września, listopad 2006 r., wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. oraz czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 93 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u. p.t.u.) określił Spółce z o.o. [...] kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad 2006 r.; wrzesień, listopad, grudzień 2007 r.; czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2008 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: maj, lipiec, sierpień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. wszczął w spółce postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006-2008. W trakcie prowadzonego postępowania z dniem [...] lipca 2011 r. [...] Sp. z o.o. została przejęta przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Natomiast w dniu [...] stycznia 2012 r. miało miejsce przekształcenie [...] Sp. z o.o. w Spółkę Akcyjną. W wyniku powyższych zdarzeń [...] S.A., jako sukcesor podatkowoprawny, przejął ogół praw i obowiązków [...] Sp. z o.o. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie Spółka [...] realizowała wiele inwestycji budowlanych, m.in. budowy i przebudowy drogowych sygnalizacji świetlnych, oświetlenia ulicznego, sieci trakcyjnych, telekomunikacyjnych, linii kablowych, prowadziła roboty elektryczne, energetyczne i torowe oraz wykonywała instalacje elektryczne, prace serwisowe, konserwacyjne i naprawcze na terenie [...], [...] oraz na odcinku autostrady [...]. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że [...] (zwane dalej: "[...] [...]") wystawiło na rzecz [...]: - w 2006 r. faktury na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - w 2007 r. faktury na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - w 2008 r. faktury na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Płatności za ww. faktury zostały uregulowane w 2006 r. w sposób gotówkowy oraz poprzez przelew bankowy, natomiast w 2007 r. i 2008 r. płatności dokonywane były wyłącznie przelewem. Postanowieniami z dnia [...] września 2010 r., z dnia [...] lutego 2011 r., z dnia [...] kwietnia 2011 r., organ I instancji włączył do akt postępowania kontrolnego obszerny materiał dowodowy. Dokonując analizy dowodów zgromadzonych w sprawie organ I instancji ustalił, że [...] w swojej opinii stwierdził, iż na podstawie posiadanych uprawnień [...] może wykonywać i nadzorować prace eksploatacyjne wymienione na świadectwie urządzeń, tylko w zakresie obsługi i konserwacji, nie może natomiast wykonywać elektrycznych pomiarów eksploatacyjnych, sporządzać i podpisywać protokołów z pomiarów. W ramach posiadanych kwalifikacji [...] nie ma uprawnień do wykonywania pomiarów rezystancji izolacji, rezystancji uziemień. Ponadto ustalono, że [...], nadzorujący prace na badanych budowach zeznał, że nie zna [...] i nigdy nie słyszał o jego firmie [...] [...]. Dodatkowo inspektor [...] zeznał, że na lotnisku w [...] nie był wykonywany demontaż istniejącego oświetlenia, które rzekomo miał wykonywać [...] . Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a także zeznań złożonych przez [...] ustalono, że numer identyfikacji podatkowej NIP [...], wskazany na fakturach wystawionych przez [...] dla spółki, nadany został innemu podmiotowi, tj. spółce cywilnej: [...], której [...] był wspólnikiem w okresie od 1994 r. do 1995 r. Zeznania za lata 2004-2008 oraz deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia 2004 do marca 2009 [...] złożył w dniu [...] kwietnia 2009 r. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że [...] nie był i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji dokonał również przesłuchania w charakterze świadków następujących osób: [...] - kierownika budów, [...] - dyrektora ds. produkcji w Sp. z o.o. [...], [...], [...] - inspektora nadzoru robót elektrycznych, [...] - inspektora nadzoru, [...] - kontrahenta, a następnie pracownika Sp. z o.o. [...], [...] - kontrahenta Sp. z o.o. [...], [...] - kontrahenta Sp. z o.o. [...], [...] - kontrahenta Sp. z o.o. [...], [...] - kontrahenta Sp. z o.o. [...] W świetle ustaleń prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji uznał, że transakcje zakupu usług o niżej wymienionych wartościach w latach: - 2006 r. – [...] zł, VAT [...] zł, - 2007 r. – [...] zł, VAT [...] zł, - 2008 r. – [...] zł, VAT [...] zł, świadczone rzekomo przez [...] [...] nie są transakcjami rzeczywistymi, a dane na kwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Jak wynika z dokonanych przez organ I instancji ustaleń, usługi wskazane na fakturach wystawianych przez [...] na rzecz Sp. z o.o. [...] nie zostały wykonane. W odwołaniu z dnia [...] września 2011 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem strony, organ I instancji swoje twierdzenia oparł przede wszystkim na przypuszczeniach i domniemaniach, a nie na obiektywnych dowodach. W ocenie Spółki, nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie podjęto również wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, opierając się na z góry przyjętym założeniu, że firma [...] nie wykonała na rzecz Spółki prac wskazanych w decyzji. Dokonana przez organ ocena dowodów nie była swobodna a dowolna. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] maja 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O. p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, stwierdzając, że Sp. z o. o. [...] nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez [...], gdyż te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto, w celu dokładnego przeanalizowania sprawy, w toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy, zarówno o dowody wnioskowane przez stronę, jak i zgromadzone w innych postępowaniach, w szczególności: - dokonano przesłuchań świadków - pracowników Sp. z o.o. [...], na wniosek strony, [...] (protokół przesłuchania z dnia [...] lutego 2012 r.) oraz [...] (protokół przesłuchania z dnia [...] lutego 2012 r.) na okoliczność wyjaśnienia realizacji usług przez [...]; zeznaniom tym organ II instancji nie dał wiary, - włączono postanowieniami z dnia: [...] grudnia 2011 r., [...] lutego 2012 r., [...] kwietnia 2012 r. dodatkowy materiał dowodowy. Włączona dokumentacja świadczy jedynie o wykonaniu prac przez Sp. z o.o. [...] na rzecz poszczególnych kontrahentów, nie stanowi ona jednak wiarygodnego dowodu - w kontekście całokształtu materiału dowodowego - na okoliczność, że [...] faktycznie wykonywał usługi na rzecz strony. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji wykazało, że [...] nie wykonał usług, których dotyczą wymienione na wstępie faktury wystawione w latach 2006 - 2008. Okoliczność tę potwierdzają w szczególności następujące fakty: - nie posiadanie przez [...] statusu czynnego podatnika VAT, - posługiwanie się przez [...] nr NIP na wystawianych fakturach należącym do podmiotu, który nie wykonał prac, tj. s.c. [...], w której w okresie od 1994 r. do 1995 r. [...] był wspólnikiem, - brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac przez [...] w charakterze podwykonawcy, - sprzeczności w zeznaniach [...] z zeznaniami strony (przesłuchanie Prezesa Sp. z o.o. [...] z siedzibą w [...]) oraz świadków, takich jak kontrahenci strony, inspektorzy nadzoru realizowanych robót, pracownicy Spółki, - formalne niezgłoszenie firmy [...] jako podwykonawcy realizowanych robót, - brak potwierdzenia w materiale dowodowym dotyczącym każdej z budów realizowanych w latach 2006 - 2008, co do realizacji prac wykazanych przez [...] w spornych fakturach, - udokumentowanie fakturami VAT prac wykraczających poza zakres uprawnień [...]. W skardze z dnia [...] czerwca 2012 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skarżąca stwierdziła, że niezrozumiały jest przede wszystkim oparty na niepełnym materiale dowodowym, sposób dochodzenia do prawdy obiektywnej. Ponadto, uzasadnienie decyzji organu II instancji narusza art. 210 § 4 O.p., ponieważ zawiera sprzeczności dotyczące oceny, czy firma [...] wykonywała tylko część usług, czy też nie wykonywała ich w ogóle. Skarżąca przed organami obu instancji przedstawiła istotne okoliczności, mające znaczenie w przedmiotowej sprawie, wskazując przy tym naruszenia popełnione przez organ I instancji przy ustalaniu stanu faktycznego, które nie zostały przeanalizowane przez organ odwoławczy (por. pisma z dnia [...] i [...] stycznia 2012 r.). Według pełnomocnika strony, organ I instancji nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wyjaśnił okoliczności, czy faktury wystawione przez [...] dotyczyły transakcji w całości lub w części fikcyjnych, czy też usługi te były wykonane po zawyżonej cenie. Powyższe narusza art. 233 § 2 O.p. w związku z utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji naruszającej art. 122 O.p. Strona zauważa również, że w sprawie nastąpiła dowolna ocena materiału dowodowego oraz przerzucanie na podatnika ciężaru wątpliwości dotyczących innego podmiotu, co narusza art. 191 O.p. W tej sytuacji ma miejsce naruszenie art. 120 O.p. przejawiające się bezprawnym wymaganiem od podatnika dowodzenia możliwości (teoretycznej) wykonania usług przez zleceniobiorcę. Według skarżącej, organ winien sprawdzić, kto w rzeczywistości te usługi wykonał, jeśli nie firma [...]. Skarżący podkreśla, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji, że odpowiedź na powyższe pytanie nie należy do obowiązków organów podatkowych. Jeśli organy podatkowe kwestionują rzeczywistość wykonanych przez zleceniobiorcę usług, to wyłącznie na nich spoczywa obowiązek zgromadzenia stosownych dowodów, zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie skarżąca wskazała, że organ II instancji w wydanej decyzji powołał się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 564/11 dotyczący Sp. z o.o. [...], związany również z wystąpieniem jako kontrahenta [...], co stanowi naruszenie art. 210 § 1 i § 4 O.p., bowiem nie mieści się to w elementach decyzji podatkowej, jak również nie jest elementem stanu faktycznego, jak i uzasadnienia prawnego decyzji wydanej przez organ II instancji. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe dokonały wybiórczej analizy materiału dowodowego i oparły swoje twierdzenia głównie na zeznaniach jednego świadka [...], co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Według podatnika, w tym przypadku podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT dotyczył rzeczywiście wykonanych usług przez [...] na rzecz Spółki z o. o. [...], a więc organ podatkowy bezpodstawnie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. transakcji, naruszając art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie, która odbyła się w dniu [...] października 2012 r. pełnomocnik skarżącej Spółki oświadczył, że rozszerza sformułowane zarzuty o dodatkowy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270) – dalej: "P.p.s.a." w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca Spółka zarzuciła bowiem naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1, a także podniesiony na etapie rozprawy art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze i jej argumentacji należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Podkreślenia wymaga, że w sprawie został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo oceniony przez organy obu instancji, które doszły do wniosku, że w badanym okresie firma [...], nie wykonywała określonych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki usług. W ocenie Sądu, materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały w koniecznym zakresie swoje możliwości dowodowe, a ich spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. W konsekwencji, zasadne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez [...], gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący nieprzeanalizowania przez organ odwoławczy dokumentów, stanowiących załącznik do pism przedłożonych przez pełnomocnika strony z dnia [...] i [...] stycznia 2012 r., włączonych przez organ II instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Załączone dokumenty stanowią uzupełnienie materiału dowodowego dotyczącego poszczególnych budów, na których strona świadczyła usługi, i które w sposób szczegółowy zostały opisane w decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2011 r. Do wskazanego materiału dowodowego organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2012 r. Dokonana analiza tych dowodów w toku postępowania odwoławczego potwierdziła jedynie prawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, pozostając tym samym bez wpływu na rozstrzygnięcie. Z załączników do ww. pism przedłożonych przez pełnomocnika strony nie wynika, że [...], ewentualnie inna osoba w jego imieniu, wykonywała prace zlecone, powyższe dokumenty nie wskazują również w ilu urządzeniach i jakich firma [...] wykonała instalacje i pomiary na poszczególnych budowach. Włączona do akt postanowieniami dokumentacja świadczy jedynie o wykonaniu prac przez Sp. z o. o. [...] na rzecz poszczególnych kontrahentów. Nie stanowi ona jednak wiarygodnego dowodu - w kontekście całokształtu materiału dowodowego - na okoliczność, że [...] faktycznie wykonywał usługi na rzecz strony. Bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tej sytuacji organ II instancji uznając za prawidłowe stanowisko organu I instancji słusznie zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym organ ten przyjął, że faktury wystawione przez [...] na rzecz Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności dokonał wielu przesłuchań w charakterze świadków, włączył postanowieniami szeroki zakres materiału dowodowego, w tym istotne dla sprawy dokumenty wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W sposób szczegółowy organ I instancji dokonał analizy poszczególnych budów, które realizowała strona i jakie miały miejsce w latach 2006 - 2008, z rzekomym udziałem [...]. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy, zarówno o dowody wnioskowane przez stronę, jak i zgromadzone w innych postępowaniach. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący przerzucania na podatnika ciężaru wyjaśnienia wątpliwości dotyczących innego podmiotu gospodarczego. Należy wskazać, że [...] SA (następca prawny Sp. z o.o. [...]) nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie przez [...] prac w latach 2006, 2007 i 2008 polegających na budowie kanalizacji kablowej dla sygnalizacji świetlnej, demontażu opraw oświetleniowych, wykonywaniu przyłączy energetycznych, naprawie uszkodzeń kablowych i oświetlenia, wymianie uszkodzonych słupów, pracach konserwacyjnych, wykonywaniu systemów informacyjnych, ograniczając się do stwierdzeń, że prace te zostały wykonane. Podatnik nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia, czy [...] ma odpowiednie przygotowanie zawodowe, posiada odpowiedni sprzęt, zatrudnia pracowników oraz w jaki sposób wycenia wartość wykonywanych usług. Strona nie sprawdziła nawet, czy kontrahent dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy podawany numer NIP należy do rzekomego podwykonawcy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe dokonały analizy materiału dowodowego pod kątem tego, iż przy zachowaniu należytej staranności podatnik mógł przynajmniej przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym obrocie, na co wskazują następujące okoliczności: - nie posiadanie przez [...] statusu czynnego podatnika VAT, - posługiwanie się przez [...] nr NIP na wystawianych fakturach należącego do podmiotu, który nie wykonał ww. prac, tj. do s.c. [...], w której w okresie od 1994 r. do 1995 r. [...] był wspólnikiem, - brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac przez [...] w charakterze podwykonawcy, - sprzeczności w zeznaniach a [...]ego z zeznaniami strony (przesłuchanie - Prezesa Sp. z.o.o. [...] z siedzibą w [...]) oraz świadków, takich jak kontrahenci Strony, inspektorzy nadzoru realizowanych robót, pracownicy Spółki, - formalne niezgłoszenie firmy [...] jako podwykonawcy realizowanych robót, - brak potwierdzenia w materiale dowodowym, dotyczącym każdej z budów realizowanych w latach 2006 - 2008, co do realizacji prac wykazanych przez [...] w spornych fakturach, - udokumentowanie fakturami VAT prac wykraczających poza zakres uprawnień [...]. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego rozbieżności w ustaleniach dokonanych przez organ kontroli skarbowej i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wskazać należy, że postępowanie kontrolne toczące się przed organem kontroli skarbowej oparte jest na przepisach ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Natomiast kontrola podatkowa przeprowadzana jest na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Kontrola podatkowa zgodnie z art. 291 § 4 O.p., jest zakończona z dniem doręczenia protokołu kontroli, natomiast postępowanie kontrolne w myśl przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, decyzją w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Zgodnie natomiast z przepisem art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 nie stosuje się, jeżeli ustalenia kontroli dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego lub organu celnego. W tym przypadku organ kontroli skarbowej sporządza wynik kontroli, który przekazuje właściwemu organowi podatkowemu lub organowi celnemu oraz kontrolowanemu. Należy przy tym podkreślić, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie wydał decyzji wobec Spółki [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r., a kontrolę podatkową zakończył wydaniem protokołu kontroli. Wobec powyższego nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że ponownie przeprowadzona kontrola narusza przepisy art. 121 § 1 O.p. w sytuacji, gdy działania organu kontroli skarbowej oparte są na obowiązujących normach prawnych. Nadto zauważyć należy, że z analizy protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] października 2009 r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.) wynika, iż ustalenia w nim zawarte oparte zostały jedynie na dowodach w postaci faktury wystawionej przez [...], umowie z dnia [...] grudnia 2005r. oraz protokole częściowego odbioru robót, natomiast bardzo szerokie czynności kontrolne podjęte przez organ kontroli skarbowej (włączenie materiałów z postępowania prowadzonego wobec [...], przesłuchania świadków, analiza Dziennika Budowy wykazały, że [...] nie wykonał robót, za które wystawił faktury. Zaś ocena zebranych w postępowaniu kontrolnym dowodów odbyła się z poszanowaniem zasad wynikających z art. 191 O.p. Ponadto, do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. organ II instancji włączył także decyzje wydane dla [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r., 2007 r., 2008 r., w których określono kwoty zobowiązań podatkowych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Podatnik nie wniósł od tych decyzji odwołań, tym samym stały się one ostateczne. W skardze podatnik wskazał, że swoje prace realizował jako podwykonawca, a więc wystąpił, według pełnomocnika Spółki, obowiązek zgłaszania generalnemu wykonawcy tylko w zakresie nadzoru w osobie kierownika budowy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że charakter umów o roboty budowlane miały także umowy zawieram przez Sp. z o. o. [...] z inwestorami, gdyż chodziło w nich o przedsięwzięcie większych rozmiarów, któremu towarzyszyło projektowanie i zinstytucjonalizowany nadzór (kwalifikacja dokonana zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1998 r., II CKN 653/97). Ponadto w wyroku z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt II CK 477/03 Sąd Najwyższy stwierdził, że charakter prawny umów o podwykonawstwo jest zależny od przedmiotu świadczenia wykonawcy. Jeżeli stanowi go obiekt budowlany, umowa z podwykonawcą spełnia warunki umowy o roboty budowlane. W świetle powyższego orzeczenia, umowy zawierane z [...], dotyczące realizacji inwestycji, gdzie Spółka świadczyła prace na podstawie umowy zawieranej z inwestorem, miały charakter umów o roboty budowlane. Również w przypadku, gdy strona wykonywała swoje prace jako podwykonawca (umowy z wykonawcą), umowy podpisywane z firmą [...] były umowami o roboty budowlane. Skoro bowiem umowa między wykonawcą a podatnikiem spełnia warunki umowy o roboty budowlane, to mając na uwadze ww. wyrok SN z dnia 22 lipca 2004 r., taki sam charakter, na zasadzie analogii (umowa dotyczy obiektu budowlanego), ma umowa z dalszym podwykonawcą, tj. firmą [...]. Powyższe oznacza, że firma [...] miała obowiązek zgłosić firmę [...] jako podwykonawcę. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sporu pozostaje ustalenie, czy firma [...] była głównym podwykonawcą (jak uznał organ kontroli skarbowej), czy też drobnym podwykonawcą (jak twierdzi Podatnik). Zaznaczyć należy, że w umowie o roboty budowlane, odnośnie wprowadzenia ustnych zmian do niej, należy ustalić zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców, przy czym ta ostatnia możliwość wynikać może również z późniejszych zmian umowy. Stosownej dokumentacji w tym zakresie ani strona, ani [...] nie przedstawili w trakcie prowadzonego postępowania w organach obu instancji. Skarżąca zarzuca również powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt SA/Po 564/11, co w jej ocenie stanowi naruszenie art. 210 § 1 O.p. Powołany wyrok dotyczy tego samego podmiotu gospodarczego i tej samej problematyki. Trudno, żeby stanowił on dowód w niniejszej sprawie, jednak został powołany w celu wskazania na fakt, że dokumenty wystawione przez [...] na rzecz Spółki z o.o. [...] są dokumentami nierzetelnymi i nie odzwierciedlającymi stanu faktycznego w zakresie wystawcy dokumentu. Świadczy to również o tym, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze swojego kontrahenta, mającego wykonywać usługi, o znacznej wartości, wymagające szczególnych uprawnień i wiedzy. Bezzasadny okazał się również zarzut dotyczący wybiórczej analizy materiału dowodowego i oparcia twierdzeń przez organy podatkowe, głównie na zeznaniach [...] (inspektor nadzoru). Zwrócić należy uwagę, że organ I instancji dał wiarę także zeznaniom złożonym przez [...] (inspektor nadzoru), [...] (inspektor nadzoru), jak i kontrahentom strony. Osoby te nie potwierdziły obecności i wykonywania prac przez [...]. O obecności [...] świadczą tylko zeznania pracowników Sp. z o.o. [...], tj. [...], [...], [...], które w sposób szczegółowy zostały opisane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, nie podważono wiarygodności zeznania kontrahenta strony [...] w zakresie budowy w [...] na pętli [...]. W kontekście powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W powołanych przepisach zostało sformułowane prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na podstawie faktur zakupu otrzymanych od innego podatnika. Prawo to odnosi się wyłącznie do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to faktura taka nie daje uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek w niej zawarty. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., lecz jest on niewystarczający, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające jest więc ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub dana usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru lub usługi. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, np. gdy zdarzenie zaistniało w rozmiarach innych niż to wynika z faktury, jak również, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Wynika to z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawca występuje [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie nastąpiło naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym miejscu należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu). W powyższym wyroku TSUE podtrzymał dotychczasową linię i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Ponadto TSUE nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W niniejszej sprawie organy wykazały, że skarżący nie dołożył należytej staranności podejmując współpracę z firmą [...]. Za nie wykazujące należytej staranności należy uznać zachowanie podatnika, który nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia, czy [...] ma odpowiednie przygotowanie zawodowe, posiada odpowiedni sprzęt, zatrudnia pracowników oraz w jaki sposób wycenia wartość wykonywanych usług. Strona nie sprawdziła nawet, czy kontrahent dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd zauważa, że powołany przez stronę skarżącą na rozprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 dotyczy odmiennego aniżeli rozpatrywana sprawa stanu faktycznego. W powyższym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 m.in. wskazał, iż organy podatkowe nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. NSA zaznaczył, że obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów,. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie lecz również ze strony organów podatkowych. W świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.