I SA/Rz 927/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. spraw ze skarg "A" spółka z o.o. w R. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów - z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) określa, że interpretacje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" spółka z o.o. w R. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. I SA/Rz 927/12 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia 6 lutego 2012 r. A Sp. z o.o z siedzibą w R. (dalej zwana spółką lub skarżącą) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania tzw. klucza przychodowego. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny: Spółka w dniu 14 lipca 2010 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w dziedzinie produkcji, handlu i usług we wskazanych przez siebie pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w M. (dalej w skrócie SSE), przy czym jak podała, od 1 stycznia 2011 r. działalność tę prowadziła w zakładzie w R., tj. na terenie nieobjętym obszarem SSE, równocześnie przygotowując się do działalności na obszarze SSE, gdzie trwała budowa nowego zakładu, obecnie wynajmowanego od dewelopera. W związku z tym spółka prowadziła prace związane z relokacją działalności produkcyjnej z zakładu w R. do zakładu umiejscowionego w SSE. Przeniesienie działalności produkcyjnej spółki do nowego zakładu produkcyjnego zostało zakończone do 31 sierpnia 2011 r., ale pierwszy przychód z działalności objętej zwolnieniem, z tytułu sprzedaży wyrobów strefowych, czyli działalności prowadzonej na terenie SSE spółka osiągnęła już w maju 2011 r. W związku z prowadzonymi przygotowaniami do podjęcia działalności gospodarczej na terenie SSE oraz jej późniejszym rozpoczęciem, w całym roku 2011 r., tj. zarówno w okresie styczeń-kwiecień, kiedy spółka uzyskiwała przychody jedynie z działalności opodatkowanej, jak i w okresie maj-grudzień, kiedy spółka uzyskiwała przychody z działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, ponosiła ona koszty uzyskania przychodu związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak też działalnością zwolnioną. Przed uzyskaniem pierwszych przychodów z działalności zwolnionej spółka ponosiła koszty związane z działalnością w dotychczasowej siedzibie – zakładzie w R. i również koszty związane z relokacją działalności do nowej siedziby na teren SSE, czyli związane z zabezpieczeniem źródła przychodów z działalności zwolnionej. Po zakończeniu umiejscowienia zakładu na terenie SSE, spółka prowadziła działalność objętą zezwoleniem (czyli na terenie SSE) jak też wykraczająca poza to zezwolenie, co oznacza, że ponosiła koszty związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak też zwolnioną. Tego rodzaju koszty spółka ponosiła w ciągu całego 2011 r., a także dodatkowo m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży, pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe, tj. takie, których nie można obiektywnie przypisać do konkretnego typu działalności. Te koszty, których bezpośrednie przypisanie do odpowiedniego źródła przychodów opodatkowanych lub zwolnionych nie było możliwe, spółka przypisywała do kosztów działalności zwolnionej, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej zwanej w skrócie P.d.o.p., lub ustawa o CIT tj. na podstawie tzw. klucza przychodowego, obliczając go jako udział przychodów z działalności zwolnionej za cały 2011 r. w ogólnej kwocie przychodów z tego roku. W związku z powyższym spółka zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniami: 1. czy w opisanym stanie faktycznym alokacja kosztów wspólnych( tj. takich w stosunku do których brak jest możliwości bezpośredniej alokacji do działalności opodatkowanej lub zwolnionej) dokonana w proporcji, w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej lub opodatkowanej za cały 2011 r. do ogólnej kwoty przychodów spółki w roku 2011 jest zgodna z art. 15 ust. 2 i ust. 2a P.d.o.p. ? i 2. czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie klucza przychodowego obliczonego w oparciu o przychody opodatkowane i zwolnione z całego roku 2011 r. do alokacji kosztów wspólnych poniesionych w całym roku 2011 (to jest zarówno kosztów poniesionych przed jak i po uzyskaniu pierwszych przychodów z działalności zwolnionej) jest zgodne z art. 15 ust. 2 i ust. 2a P.d.o.p.? Przedstawiając swoje stanowisko, według którego odpowiedź na oba pytania jest twierdząca, tzn. zarówno w kwestii alokacji kosztów wspólnych (nr 1) jak też zastosowania tzw. klucza przychodowego (nr 2), które są zdaniem spółki zgodne z art. 15 ust. 2 i ust. 2a P.d.o.p., spółka – do przypadku alokacji kosztów wspólnych- odwołała się do brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 P.d.o.p. Spółka podniosła, że brak było możliwości przyporządkowania kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i finansowych do poszczególnych źródeł przychodów; z jednej strony w okresie styczeń-kwiecień 2011 spółka prowadziła działalność produkcyjną poza obszarem SSE (zakład w R.), jednocześnie prowadząc intensywne działania związane z przyszłą działalnością zwolnioną, tj. dotyczące planowanego umieszczenia działalności spółki w nowej fabryce na terenie SSE. Z drugiej strony, po zlokalizowaniu nowej fabryki na terenie SSE, działalność spółki obejmowała nie tylko działalność zwolnioną, ale także działalność niemieszczącą się w ramach zezwolenia, a dotyczącą m.in. sprzedaży towarów, materiałów, usług, najmu części nowej fabryki – działalność opodatkowana. W takiej sytuacji, zdaniem spółki, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i ust. 2a P.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Brzmienie przywołanego powyżej przepisu, zdaniem spółki, nie daje podstawy dla wyodrębnienia dwóch okresów rozliczeniowych w ramach jednego roku podatkowego, tj. okresu osiągania przychodów jedynie ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz okresu osiągania przychodów zarówno ze źródeł opodatkowanych jak i zwolnionych, w celu wyliczenia klucza przychodowego. Swoje stanowisko spółka wsparła przykładem systemu zaliczkowego wpłacania podatku, uregulowanym w art. 25 ust. 1 P.d.o.p. oraz interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-75/10-2/MM i z dnia 14 września 2009 r. nr ITPB3/423-343/09/DK, konkludując, że dzieląc tzw. koszty wspólne dla obu rodzajów działalności kluczem przychodowym opisanym w art. 15 ust. 2 i 2a P.d.o.p., klucz ten powinien być obliczany na bazie przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej z całego roku podatkowego. Odnośnie zaś pytania związanego z tzw. kluczem przychodowym (nr 2), który według spółki powinien być obliczony na bazie przychodów z całego roku podatkowego, a nie jedynie jego części, spółka podkreśliła, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi ma ona obowiązek przypisania do przychodów z działalności zwolnionej również tych kosztów, które dotyczą tej działalności, choć zostały poniesione jeszcze przed osiągnięciem pierwszych przychodów z działalności zwolnionej. Możliwość ponoszenia kosztów działalności strefowej, w tym kosztów wspólnych, jeszcze przed osiągnięciem pierwszych przychodów z tej działalności jest uznawana przez organy skarbowe, na potwierdzenie czego spółka odwołała się do przykładu interpretacji indywidualnej z dnia 6 stycznia 2010 nr IBPBI/2/423-1132/09/AM. Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] i z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] uznał stanowisko spółki w obu kwestiach podniesionych w pytaniach zawartych we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. za nieprawidłowe. Odpowiadając na zagadnienie opisane w pytaniu nr 1, na wstępie przytoczył przepisy art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) oraz w kolejności: art. 7 ust. 2 , art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a P.d.o.p. i w kontekście tych przepisów uznał, że rozliczanie tzw. kosztów wspólnych poprzez zastosowanie proporcji, możliwe jest tylko wówczas, gdy części kosztów przypadających na poszczególne źródła (dochody opodatkowane i zwolnione) w sposób obiektywny nie można ustalić na podstawie treści dowodów źródłowych, załączonych do nich specyfikacji, odpowiednich ewidencji, będących w posiadaniu podatnika, narzędzi do pomiaru kosztów (np. systemy pomiaru czasu pracy, liczniki zużycia energii). Dlatego według Ministra Finansów, ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 2 P.d.o.p., ma zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów spółki dotyczących działalności zwolnionej i działalności poza strefą, tj. w odniesieniu do tzw. kosztów wspólnych. Zastosowanie proporcji o której mowa w art. 15 ust. 2a P.d.o.p. możliwe było, według Ministra, z tytułu przychodów z działalności objętej zwolnieniem w okresie od maja do grudnia 2011 i w tym samym okresie – od przychodów ogółem. W okresie od stycznia do kwietnia 2011r. spółka nie miała podstaw do stosowania proporcji, ponieważ dla zastosowania proporcji rozpoznawania kosztów wymagane jest uzyskiwanie przychodów ze źródła, z którego część dochodów jest opodatkowana i część zwolniona. Fakt uzyskiwania przychodów jedynie z jednego źródła wyklucza możliwość rozliczenia kosztów w myśl art. 15 ust 2 a P.d.o.p. Zatem stanowisko spółki według którego dzieląc tzw. koszty wspólne dla obu rodzajów działalności kluczem przychodowym opisanym w art. 15 ust. 2 i 2a P.d.o.p., klucz ten powinien być obliczany na bazie przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej z całego roku podatkowego, Minister uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów nie zgodził się także ze stanowiskiem spółki odnośnie zagadnienia poruszonego w pytaniu nr 2 (interpretacja nr [...]) uznając, że zastosowanie klucza przychodowego obliczonego w oparciu o przychody opodatkowane i zwolnione z całego roku 2011 do alokacji kosztów wspólnych poniesionych w całym roku 2011 (zarówno kosztów poniesionych przed jak i po uzyskaniu pierwszych przychodów z działalności zwolnionej), jest nieprawidłowe. Skoro spółka przychody zwolnione uzyskiwała od maja do grudnia 2011 r., to tylko w tym okresie, zdaniem Ministra, możliwe jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2a P.d.o.p. i w związku z tym za podstawę wyliczenia tej proporcji należy przyjąć przychody z działalności objętej zwolnieniem (maj-grudzień) oraz przychody ogółem, również za okres objęty zwolnieniem (czyli maj-grudzień). W okresie od stycznia do kwietnia 2011 r., według Ministra spółka nie miała podstaw do stosowania proporcji, ponieważ dla jej zastosowania musiałaby uzyskiwać przychody ze źródła, z którego część jest opodatkowana i część zwolniona, na co wyraźnie wskazuje treść przepisu art. 15 ust. 2a P.d.o.p. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wywodząc, że ten w nieuprawniony sposób różnicuje sytuację spółki, tworząc dwa okresy rozliczeniowe: styczeń-kwiecień, w którym nie można zastosować proporcji oraz maj-grudzień, w którym proporcję można zastosować. Spółka podkreśliła, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem płaconym w skali rocznej i w tej skali powinny zostać przyjęte jednakowe zasady rozliczania tego podatku. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie wadliwych interpretacji, spółka podniosła zarzut naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 i ust. 2a P.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadząca do uznania, że stosowana przez spółkę metoda ustalania klucza alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu jest nieprawidłowa – odnośnie interpretacji nr [...] oraz że przyjęta przez spółkę metoda stosowania klucza alokacji kosztów wspólnych do kosztów skarżącej poniesionych w roku 2011 jest nieprawidłowa w świetle tych przepisów – to odnośnie interpretacji nr [...]. Odnosząc się do wykładni językowej art. 15 ust. 2 i ust. 2a P.d.o.p. skarżąca wskazała, że rozumienie tego przepisu świadczy, że klucz przychodowy powinien być stosowany wyłącznie w okresie, w którym spółka uzyskiwała zarówno przychody z działalności zwolnionej jak też opodatkowanej i nie może on być dowolnie wybranym odcinkiem czasu. Tym okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok podatkowy, który w przypadku spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Dlatego zdaniem skarżącej, uwzględniając brzmienie ww. przepisu, jak i jego wykładnię systemową należy przyjąć, że normę prawną zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy P.d.o.p. powinno się odczytywać jako warunki stawiane podatnikowi w trakcie roku podatkowego, a nie tylko jakiejś jego części. Na potwierdzenie takiego stanowiska spółka odwołała się ponownie do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w tej kwestii w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-75/10-2/MM i z dnia 14 września 2009 r. nr ITBP3/423-343/09/DK (przy skardze na interpretację nr [...]). Spółka zarzuciła także Ministrowi Finansów, że wydając interpretację nr [...] naruszył art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zdaniem spółki, okoliczność, że interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach nie stanowi uzasadnienia do ignorowania wyrażonych w nich stanowisk w sytuacji, gdy praktycznie taka sama jest istota tych spraw, wzmacniając swoje stanowisko w tej kwestii orzecznictwem sądowym. W obu skargach spółka poddała szczegółowej analizie skutki interpretowania przez Ministra Finansów jego stanowiska co do alokacji kosztów wspólnych i klucza alokacji konkludując, że jest ono nie do zaakceptowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze , co następuje. Skargi są uzasadnione. Wydając zaskarżone interpretacje Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów naruszył przepisy prawa materialnego i w konsekwencji nieprawidłowo interpretował prawo zarówno odnośnie okresu czasu z którego dochody powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu proporcji alokacji kosztów , jak również w zakresie ustalenia okresu, z którego dochody powinny być obliczane przy zastosowaniu tzw, klucza alokacji kosztów czyli uwzględnieniu proporcji o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi ,że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jak wynika z jego redakcji nie wskazuje on na okres czasu za jaki powinno dojść do obliczenia wskazanej w nim proporcji , a więc stosunku przychodów opodatkowanych do dochodów pochodzących ze źródeł nieopodatkowanych. Na podstawie samej wykładni językowej można by ustalić dwa okresy do uzyskania proporcji o którym mowa w tym przepisie. Po pierwsze można przyjąć – tak jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej interpretacji – za podstawę obliczenie proporcji przychody za miesiące w których podatnik uzyskiwał przychody z obydwóch źródeł, a więc ze źródeł opodatkowanych i z innych źródeł. Po drugie można jednak dokonując wykładni opartej tylko na brzmieniu samego przepisu art. 15 ust. 2 wyrazić pogląd , ze podstawą obliczenia przedmiotowej proporcji powinny być dochody uzyskane w okresie, kiedy podatnik ponosił koszty związane z zapewnieniem przychodów z obu źródeł, których nie da się przyporządkować konkretnemu źródłu przychodów. Zarówno jedna , jak i druga konstrukcja na gruncie rozważań teoretycznych opartych tylko na redakcji słownej przedmiotowego przepisu mogłaby być uznana za prawidłową . Prowadzą one jednak do zupełnie innych skutków w zakresie opodatkowania i nie można rozstrzygnąć , która z nich byłaby prawidłowa. Dlatego też Sąd Administracyjny uznał ,że dokonanie wykładni wyłącznie językowej będzie niewystarczające do odpowiedzi na pytania postawione we wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej należy sięgnąć do wykładni systemowej i odnieść się do całokształtu konstrukcji prawnej podatku dochodowego od osób prawnych. W tym zakresie – zgodnie z tym co podała skarżąca należy uwzględnić ,że okresem rozliczeniowym podatku dochodowego od osób prawnych jest rok podatkowy. Celem ustalenia prawidłowej wysokości kosztów dla poszczególnych źródeł dochodów skarżącej jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania , którym w myśl art. 18 ust. 1 P.d.o.p. jest dochód danej osoby prawnej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 P.d.o.p.dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym . W przypadku podmiotu uzyskującego przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu i pochodzących ze źródeł innych spółka musi dokonać obliczenia tego dochodu odrębnie dla każdego ze źródeł , przy czym jeden będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT ,natomiast drugi będzie na mocy poszczególnych zwolnień od tego podatku wolny. Jego obliczenie mieć będzie przy tym istotne znacznie z uwagi na limity zwolnionego z opodatkowania dochodu. Dalej należy wskazać ,że w myśl art. 8 ust. 1 P.d.o.p. rokiem podatkowym jest zasadniczo rok kalendarzowy , zaś podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku za rok podatkowy. Okresem rozliczeniowym podatku CIT jest rok podatkowy Nie będą tutaj przy tym miały znaczenia zaliczki wpłacane przez podatnika , gdyż mają one charakter tymczasowy , zabezpieczający tymczasowo interes Skarbu Państwa ,zaś zobowiązanie podatkowe powstaje z upływem roku podatkowego. Ponieważ zaliczki ( rozliczane w ujęciu miesięcznym – narastająco ) mają charakter jedynie tymczasowy stosunek przychodów za poszczególne miesiące nie będzie miał znaczenia – przy próbie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji w oparciu o wykładnię systemową, którą oprzeć można jedynie na rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji należy uznać ,że przedstawiona argumentacja nakazuje dokonanie żądanej interpretacji na podstawie wykładni systemowej , która prowadzi do jednolitych i uniwersalnych wniosków. Wskazuje ona zasadę , które będzie miała jednolite zastosowanie w każdej sytuacji osiągania przez podmiot – osobę prawną przychodów z dwóch źródeł w tym opodatkowanych i nieopodatkowanych, niezależnie od tego czy będzie to korzystne czy też niekorzystne dla Skarbu Państwa. Oczywiście w przedmiotowej sprawie , w sytuacji gdy okres uzyskiwania przychodów ze źródła nieopodatkowanego jest krótszy niż ze źródła opodatkowanego , przyjęcie ,że do proporcji o której mowa w art. 15 ust. 2 ust. o CIT powinien być wzięty tylko okres uzyskiwania przychodu z obu źródeł wydaje się być korzystny dla Skarbu Państwa , jednak w sytuacji gdy dochody ze źródła opodatkowanego uzyskiwane będą tylko przez krótszy okres czasu , taka interpretacja byłaby już niekorzystna dla Państwa. Oparcie się zaś na uniwersalnej regule ,że proporcja ta będzie uwzględniała przychody z całego okresu – roku podatkowego zapewni stabilność obliczania proporcji alokacji kosztów, niezależnie od tego co aktualnie lepiej realizuje interesy Skarby Państwa . Takie obliczenie proporcji alokacji kosztów znajduje oparcie w przepisach prawa dotyczących rocznego rozliczenia podatku dochodowego. Unika przy tym konsekwencji , o których mowa skardze , a mianowicie wątpliwości co do uwzględnienia w uzyskaniu przedmiotowej proporcji miesięcy w których spółka poniosła koszty uzyskania przychodów mogących przyczyniać się do ich postania z obu źródeł , ale przychody poniosła jedynie z jednego źródła. Wskazuje to ,że interpretacja Dyrektora nie uwzględnia wszystkich aspektów sprawy. Również ograniczenie miesięcy z których oblicza się proporcję do miesięcy w których spółka poniosła koszty uzyskania przychodów z obydwóch źródeł obarczone jest ta wadą , że osoba prawna mogła uzyskać przychód z obu źródeł w miesiącach, w których nie poniosła kosztów uzyskania przychodów z obydwóch źródeł podlegających alokacji w myśl art. 15 ust. 2 ust. o CIT. W obu tych sytuacjach dochodzi do pominięcia miesięcy , które mogą mieć istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowej proporcji klucza alokacji kosztów. Wad tych pozbawiona jest koncepcja obliczania go przy uwzględnieniu całości uzyskanych przychodów okresie roku podatkowego. Uwzględnia ona wszystkie przychody uzyskane z jednego bądź drugiego źródła i pozwala na ustalenie rzeczywistej proporcji kosztów poniesionych na uzyskanie przychodów w odniesieniu do strumienia przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych bez obawy pominięcia istotnych przychodów lub kosztów. W ocenie Sądu Administracyjnego interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej jest w tym zakresie nieprawidłowa. Jest ona nietrafna również przy odpowiedzi na pytanie drugie. W ocenie Sądu ustalony klucz alokacji kosztów ( na podstawie przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych ) powinien mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie tylko do określonych miesięcy w roku, w których uzyskano dochody z obu źródeł. W tym zakresie należy powołać się na wszystkie argumenty podane powyżej, a ponadto uwzględnić również to , o czym wcześniej była mowa ,że okresy miesięcy w których spółka uzyskuje dochód z obu źródeł, a więc podlegających opodatkowaniu i jemu nie podlegających i okresy ponoszenia kosztów na uzyskanie dochodu z obu źródeł nie dających się przyporządkować jednemu z nich nie muszą pokrywać się ze sobą Ograniczenie stosowania klucza alokacji kosztów jedynie do miesięcy , w których spółka uzyskuje dochody z obu źródeł , nie znajduje po pierwsze uzasadnienia przepisach dotyczących rocznego rozliczania podatku, a po drugie pozbawiało by ją możliwości uwzględnienia w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego kosztów poniesionych na jedno ze źródeł przychodów , z tego względu ,że koszty te w danym miesiącu nie powodowały uzyskania przychodu z danego źródła. Prowadzi to do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania. Nie uwzględnia jej obliczenia z prawidłowym ustaleniem kosztów uzyskania przychodu. Uznając ,ze prawidłowe jest zastosowanie rocznego okresu ustalenia dochodu przy zastosowaniu przepisu art., 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT spółka przyjmie prawidłowe koszty działalności dla każdego ze źródeł przychodów i prawidłowo obliczy dochód dla obu tych źródeł. Dlatego również w tym zakresie Sąd Administracyjny uznał interpretacje za nieprawidłową i w konsekwencji je uchylił. Podstawą orzeczenia Sądu są przepisy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012 poz. 270 dalej ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności interpretacji wynika z art. 152 ppsa O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002, Nr 163, poz.1349) mając na uwadze fakt ,w niniejszej sprawie zostały złożone dwie skargi. .