III SA/Wa 253/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi U. z siedzibą na Litwie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r. oddala skargę III SA/Wa 253/12 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r., którą Skarżącej U. z siedzibą na Litwie odmówiono zwrotu kwoty podatku naliczonego za okres od kwietnia do czerwca 2010 r. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 20101 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku naliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego, Ajko rozporządzenie. We wniosku wykazano podatek naliczony przy zakupach oleju silnikowego na terytorium Polski. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., odmówił Skarżącej zwrotu kwoty podatku naliczonego za okres od kwietnia do czerwca 2010 r., wykazanej we wniosku z dnia 30 sierpnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku naliczonego, gdyż wykonuje na terytorium polski czynności podlegające opodatkowaniu (§ 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia). W ocenie organu czynnościami tymi jest sprzedaż paliw na rzecz podmiotów wykonujących transport przez terytorium Polski. Organ wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez Skarżącą, wynika, że nabywa ona w Polsce olej napędowy, w przedsiębiorstwach zajmujących się obrotem paliwami, który następnie, tankowany jest bezpośrednio w tych przedsiębiorstwach do samochodów przewoźników wykonujących usługi transportowe (na trasach przebiegających przez terytorium Polski). Olej ten jest wykorzystywany do wykonywania usług transportowych i w części wywożony jest za granicę, w zbiornikach pojazdów przewoźników. Skarżąca na terytorium Litwy wystawia faktury dokumentujące sprzedaż przedmiotowego oleju na rzecz przewoźników. Sprzedaż ta jest opodatkowana na terytorium Litwy. Zdaniem organu w tym stanie faktycznym Skarżąca dokonuje dostawy oleju napędowego na terytorium Polski, która podlega opodatkowaniu według przepisów polskich. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła skargę do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu podniesiono, że polskie organy nie są uprawnione do oceny działalności Skarżącej wykonywanej na Litwie, w szczególności w zakresie rozliczania i fakturowania przez Skarżącą sprzedaży na rzecz jej kontrahentów paliw, które są nabywane w Polsce. Organ drugiej instancji wydał decyzję z dnia [...] listopada 2011 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie, Skarżąca Spółka dokonywała "dostawy łańcuchowej" paliw, których nabycie wskazała we wniosku o zwrot podatku z dnia 30 sierpnia 2010 r. Sprzedaż ta została wskazana w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako ustawa o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Organ wskazał, że miejsce m dostawy towarów, które nie są wysyłane i nie są transportowane jest miejsce, w którym towary te się znajdują w momencie dostawy. Organ wskazał, że Skarżąca dokonywała dostaw oleju napędowego na terytorium Polski w ten sposób, że: - Skarżąca nabywała w Polsce u podmiotów prowadzących stacje paliw, olej napędowy, który pozostawał u tych podmiotów; - wydawała swoim kontrahentom-podmiotom litewskim tzw. karty paliwowe; - kontrahenci Skarżącej w Polsce na podstawie kart paliwowych pobierali paliwo od podmiotów, u których paliwo to nabyła Skarżąca i pozostawiła je w celu wydania go jej kontrahentom; - Spółka na Litwie wystawiała faktury w treści, których pobranie paliwa przez jej kontrahentów w Polsce na podstawie kart paliwowych, traktowane było, jako dostawa tego paliwa przez Skarżącą na rzecz tych kontrahentów. Zdaniem organu w tak zorganizowanym obrocie paliwami, Skarżąca działała, jako pośrednik dokonujący dostawy paliwa na rzecz jej litewskich kontrahentów, w sposób wskazany w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Dostawa ta na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o VAT miała miejsce na terytorium Polski. Organ stwierdzi, że w występującym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, Skarżąca nie spełniła ustanowionego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia warunku do otrzymania zwrotu podatku naliczonego od nabytego na terytorium Polski oleju napędowego, w postaci niewykonywania na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga została uzupełniona pismem z dnia 22 października 2012 r. w którym zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. W przepisie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT ustawodawca dokonał kwalifikacji podatkowej tzw. "dostawy łańcuchowej". Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z treści tego przepisu wynika, że uregulowana w nim sytuacja charakteryzuje się tym, że w dokonywane są co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT Komentarz, LEX). Uznanie, że każdy z podmiotów oprócz finalnego odbiorcy dokonał dostawy oznacza, że po stronie tych podmiotów wystąpią skutki określone w ustawie o VAT związane z dokonaniem dostawy towarów. Do skutków tych zaliczyć należy przede wszystkim powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT i obowiązek zadeklarowania podatku należnego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ zasadnie stwierdził, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła "dostawa łańcuchowa" w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Skarżąca nabywała paliwo w Polsce od podmiotów, które prowadziły stacje paliw. Paliwo to nie było odbierane przez Skarżącą. Skarżącą wydawała swoim kontrahentom-podmiotom litewskim tzw. karty paliwowe. Na podstawie tych kart kontrahenci Skarżącej mogli tankować na stacjach paliwowych w Polsce nabyte wcześniej przez Skarżącą paliwo. Skarżącą za wydanie kart paliwowych i pobrane na ich podstawie paliwo wystawiała kontrahentom litewskim faktury, na podstawie których kontrahenci mieli obowiązek zapłacić Skarżącej wynagrodzenie za pobrane paliwo. W tym stanie faktycznym dochodziło do dokonania dostawy paliwa na rzecz kontrahentów Skarżącej. Dostawa ta fizycznie była wykonana przez polski podmiot prowadzący stację paliw. W opisanym stanie faktycznym Skarżąca występowała jako pośrednik, który organizował dostawę paliwa na rzecz jego kontrahentów. W świetle treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, okoliczność wydawania paliwa kontrahentom Skarżącej przez podmiot polski, od którego Skarżąca nabyła to paliwo, nie mogła powodować uznania Skarżąca za podmiot niewykonujący dostawy paliwa na rzecz jej kontrahentów litewskich. W ocenie Sądu także okoliczność wydawania paliwa na podstawie kart paliwowych nie mogła prowadzić do uznania, że nie wystąpiła dostawa, w której Skarżąca była dostawcą. W stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie karta paliwowa pełniła funkcje dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Podmiot polski prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz Skarżącej. Dowodem na tę okoliczność są faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku naliczonego. Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów. Karty paliwowe miały umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Skarżącej. Zdaniem Sądu okoliczność obciążania przez Skarżącą jej litewskich kontrahentów należnościami za karty paliwowe w istocie oznaczała wystawienie faktury za dokonaną na rzecz tych podmiotów dostawę paliwa przez wydanie go kontrahentom Skarżącej przez polskie podmioty prowadzące stacje paliw. W zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie mogło budzić wątpliwości, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz jej litewskich kontrahentów miała na celu uzyskanie od nich zapłaty za dokonaną na ich rzecz dostawę paliwa przy pomocy polskiego podmiotu, który był podmiotem biorącym udział w "dostawie łańcuchowej". Organ zasadnie uznał, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy paliwa przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów było terytorium Polski. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wykonywała na terytorium Polski odpłatną dostawę paliwa, którą zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT była czynnością opodatkowaną. Organ zasadnie uznał, że wykonywanie przez Skarżącą na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wyłączało prawo do zwrotu podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski, związanych z wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę.